Zurech­nung von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten kön­nen nur von dem­je­ni­gen abge­zo­gen wer­den, der sie getra­gen hat; § 4f a.F. EStG ent­hält inso­weit weder beson­de­re Zuord­nungs­re­geln noch ein Zuord­nungs­wahl­recht.

Zurech­nung von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Wenn von den zusam­men leben­den, nicht mit­ein­an­der ver­hei­ra­te­ten Eltern nur ein Eltern­teil den Ver­trag mit der Kin­der­ta­ges­stät­te abschließt und das Ent­gelt von sei­nem Kon­to zahlt, dann kann die­ses weder voll­stän­dig noch antei­lig dem ande­ren Eltern­teil unter dem Gesichts­punkt des abge­kürz­ten Zah­lungs- oder Ver­trags­wegs als von ihm getra­ge­ner Auf­wand zuge­rech­net wer­den.

Steu­er­pflich­ti­ge, die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len, kön­nen zwei Drit­tel der wegen ihrer Erwerbs­tä­tig­keit anfal­len­den Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zu ihrem Haus­halt gehö­ren­den und noch nicht 14 Jah­re alten Kin­des im Sin­ne des § 32 Abs. 1 EStG nach § 4f EStG i.V.m. § 9c Abs. 1 EStG 1 wie Wer­bungs­kos­ten abzie­hen, sofern die Auf­wen­dun­gen durch Vor­la­ge einer Rech­nung und die Zah­lung auf das Kon­to des Leis­tungs­er­brin­gers nach­ge­wie­sen wer­den (§ 4f Satz 5 EStG).

Das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz wird durch die Grund­sät­ze des objek­ti­ven und des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips sowie der Indi­vi­du­al­be­steue­rung geprägt. Eine Zurech­nung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den ent­spre­chen­den Tat­be­stand des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes selbst ver­wirk­licht hat. Aus­ga­ben, die Drit­te geleis­tet haben (sog. Dritt­auf­wand), kön­nen grund­sätz­lich nur beim Drit­ten berück­sich­tigt wer­den, nicht aber bei dem inso­weit nicht belas­te­ten Steu­er­pflich­ti­gen.

Dem Wort­laut des § 4f EStG sind kei­ne Anhalts­punk­te zu ent­neh­men, die es recht­fer­ti­gen könn­ten, davon abzu­wei­chen; die Vor­schrift bezieht sich auf Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen und ent­hält ins­be­son­de­re weder Zuord­nungs­re­geln noch ein Zuord­nungs­wahl­recht.

Der Klä­ger hat das Ent­gelt für die Betreu­ung sei­nes Kin­des in der Kin­der­ta­ges­stät­te nicht unmit­tel­bar selbst gezahlt; die Ent­gel­te für die Kin­der­ta­ges­stät­te sind viel­mehr aus­schließ­lich vom Kon­to der Lebens­ge­fähr­tin über­wie­sen wor­den.

Der Klä­ger hat sei­ner Lebens­ge­fähr­tin die von ihr an die Kin­der­ta­ges­stät­te geleis­te­ten Zah­lun­gen auch nicht nach­träg­lich –frei­wil­lig oder als geschul­de­ten Auf­wen­dungs­er­satz infol­ge eines Auf­trags­ver­hält­nis­ses oder einer Geschäfts­füh­rung ohne Auf­trag– erstat­tet.

Soweit der Klä­ger und sei­ne Lebens­ge­fähr­tin "aus einem Topf" gewirt­schaf­tet haben, erlaubt dies es nicht, ihm das gesam­te Ent­gelt oder einen Teil des Ent­gel­tes als eige­nen Auf­wand zuzu­rech­nen. Denn die Ein­nah­men des Klä­gers und sei­ner Lebens­ge­fähr­tin sind nicht auf ein gemein­schaft­li­ches Kon­to geflos­sen, von dem sodann die anfal­len­den Aus­ga­ben bezahlt wur­den; viel­mehr haben der Klä­ger und die Lebens­ge­fähr­tin ihre Ver­mö­gens­sphä­ren getrennt gehal­ten.

Ob die von einem Gemein­schafts­kon­to gezahl­ten Ent­gel­te teil­wei­se dem Klä­ger zuzu­rech­nen wären, obwohl nur die Lebens­ge­fähr­tin der Kin­der­ta­ges­stät­te zivil­recht­lich ver­pflich­tet war, und nach wel­chem Maß­stab dies zu gesche­hen hät­te –zur Hälf­te, ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der Brut­to­ar­beits­löh­ne zu zwei Drit­tel oder nach dem kon­kre­ten Ver­hält­nis der Ein­zah­lun­gen auf das Gemein­schafts­kon­to– braucht nicht ent­schie­den zu wer­den.

Dem Klä­ger kön­nen die von der Lebens­ge­fähr­tin gezahl­ten Beträ­ge nicht teil­wei­se als eige­ner Auf­wand zuge­rech­net wer­den.

Die Rechts­grund­sät­ze zum abge­kürz­ten Zah­lungs- oder Ver­trags­weg erlau­ben es, dem Steu­er­pflich­ti­gen Kos­ten als eige­nen Auf­wand zuzu­rech­nen, die ein Drit­ter in sei­nem –des Steu­er­pflich­ti­gen– Inter­es­se trägt. In Fäl­len der sog. Abkür­zung des Zah­lungs­we­ges tilgt der Drit­te im Ein­ver­neh­men mit dem Steu­er­pflich­ti­gen des­sen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB), statt dem Steu­er­pflich­ti­gen den Geld­be­trag unmit­tel­bar zu geben und ihn die Zah­lung vor­neh­men zu las­sen 2. Ein der­ar­ti­ger Fall ist vor­lie­gend schon des­halb nicht gege­ben, weil die Lebens­ge­fähr­tin allein auf ihre eige­ne Ver­bind­lich­keit geleis­tet hat­te, denn nur sie hat­te den Ver­trag mit der Kin­der­ta­ges­stät­te unter­zeich­net.

Die Auf­wen­dun­gen eines Drit­ten, der im eige­nen Namen für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Ver­trag schließt und auch selbst die geschul­de­ten Zah­lun­gen leis­tet, kön­nen nach den Grund­sät­zen der Abkür­zung des Ver­trags­we­ges beim Steu­er­pflich­ti­gen abge­zo­gen wer­den 3. Denn auch in die­sem Fall wen­det der Drit­te dem Steu­er­pflich­ti­gen –wie beim abge­kürz­ten Zah­lungs­weg– Geld zu und bewirkt dadurch zugleich sei­ne Ent­rei­che­rung.

Die Anwen­dung der Grund­sät­ze des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges zuguns­ten des Klä­gers kommt jedoch nicht in Betracht. Denn die Lebens­ge­fähr­tin wahr­te mit dem Abschluss des Betreu­ungs­ver­tra­ges für ihr Kind eige­ne Inter­es­sen, da die Kin­der­ta­ges­stät­te sie von der ihr als Mut­ter oblie­gen­den Per­so­nen­sor­ge ent­las­te­te und ihr die Erwerbs­tä­tig­keit ermög­lich­te. Zwar nütz­te die Unter­brin­gung des Kin­des in der Kin­der­ta­ges­stät­te auch dem Klä­ger, der als Vater –recht­lich oder zumin­dest tat­säch­lich– eben­falls zur Betreu­ung ver­pflich­tet war. Eine Zurech­nung von Auf­wen­dun­gen nach den Grund­sät­zen der Abkür­zung des Ver­trags­we­ges setzt aber vor­aus, dass die auf­grund des Ver­tra­ges zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen ein­deu­tig der Erwerbs­sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen und nicht der/​des Drit­ten zuzu­ord­nen sind oder, im Fal­le des hier ein­schlä­gi­gen § 4f EStG a.F., dass sie wegen der Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen und nicht des Drit­ten anfal­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht daher nicht zu ent­schei­den, ob eine Zurech­nung von Dritt­auf­wand nach den Grund­sät­zen des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges bei Ver­trä­gen über die Betreu­ung von Klein­kin­dern in einer Kin­der­ta­ges­stät­te ohne­hin aus­ge­schlos­sen ist, weil die­se zu den Dau­er­schuld­ver­hält­nis­sen gehö­ren, bei denen die Recht­spre­chung die Anwen­dung der Grund­sät­ze des abge­kürz­ten Ver­trags­we­ges bis­her abge­lehnt hat 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25.November .2010 – III R 79/​09

  1. bzw. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG in der Fas­sung des Streit­jah­res 2006[]
  2. BFH, Beschluss in BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782; Creze­li­us in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 4 Rz 178[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.11.2005 – IX R 25/​03, BFHE 211, 318, BSt­Bl II 2006, 623, m.w.N., betr. einen vom Vater abge­schlos­se­nen Werk­ver­trag über Erhal­tungs­ar­bei­ten am ver­mie­te­ten Grund­stück des Steu­er­pflich­ti­gen; vom 28.09.2010 – IX R 42/​09, BFHE 230, 567[]
  4. BFH, Urtei­le vom 24.02.2000 – IV R 75/​98, BFHE 191, 301, BSt­Bl II 2000, 314; vom 03.12.2002 – IX R 14/​00, BFH/​NV 2003, 468[]