Zurech­nung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten auf­grund schuld­recht­li­chen Nut­zungs­rechts

Wem Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind, hängt davon ab, wer den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung erfüllt [1]. Den objek­ti­ven Tat­be­stand der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­wirk­licht, wer einem ande­ren eines der in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genann­ten Wirt­schafts­gü­ter ent­gelt­lich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nut­zung über­lässt; ihm müs­sen die Rech­te und Pflich­ten aus einem Miet- oder Pacht­ver­trag oder einem ähn­li­chen Ver­trag über eine Nut­zungs­über­las­sung –recht­lich oder tat­säch­lich– zure­chen­bar sein [2].

Zurech­nung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten auf­grund schuld­recht­li­chen Nut­zungs­rechts

Auch ein (nur befris­te­tes) schuld­recht­li­ches Nut­zungs­recht kann zu einer Zurech­nung der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 EStG füh­ren [3]. Wäh­rend indes mit Ein­räu­mung eines Nieß­brauchs an einem bereits ver­mie­te­ten Grund­stück der Nut­zungs­be­rech­tig­te kraft Geset­zes (§§ 566, 567 BGB) in die Rechts­stel­lung des Eigen­tü­mers als Ver­mie­ter ein­tritt [4], bedarf es bei einem schuld­recht­li­chen Nut­zungs­recht der rechts­ge­schäft­li­chen Ver­trags­über­nah­me, etwa durch ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung der Ver­trags­par­tei­en (Über­las­sen­der und Über­neh­men­der) unter Zustim­mung der Mie­ter [5].

Nach die­sen Maß­stä­ben rech­ne­te der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall die Ver­mie­tungs­ein­künf­te nicht der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin, son­dern auf­grund eines schuld­recht­li­chen Nut­zungs­rechts deren Toch­ter zu: Die Klä­ge­rin hat, so der Bun­des­fi­nanz­hof, in Bezug auf das Haus in S nicht den Tat­be­stand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wirk­licht, ihr sind daher die dar­aus erziel­ten Ver­mie­tungs­ein­künf­te auch nicht zuzu­rech­nen.

Mit (privat-)schriftlichem Ver­trag vom Dezem­ber 2002 hat die Klä­ge­rin ihrer voll­jäh­ri­gen Toch­ter das (schuld­recht­li­che) Nut­zungs­recht an dem ihr, der Klä­ge­rin, gehö­ren­den Haus in S ein­ge­räumt. Die­ser Ver­trag wur­de zivil­recht­lich wirk­sam abge­schlos­sen und tat­säch­lich durch­ge­führt; er war daher man­gels ent­ge­gen­ste­hen­der Umstän­de auch steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen. Durch unstrei­ti­ge rechts­ge­schäft­li­che Ver­trags­über­nah­me im Dezem­ber 2002 unter Zustim­mung der Mie­ter ist die Toch­ter auch in die (bis­he­ri­ge) Ver­mie­ter­stel­lung (der Klä­ge­rin) ein­ge­tre­ten. Dabei kann dahin­ste­hen, ob in sol­chen Fäl­len –wie von der Ver­wal­tung ver­langt [6]– der Nut­zungs­be­rech­tig­te (zusätz­lich) eine „gesi­cher­te Rechts­po­si­ti­on“ inne­ha­ben muss; denn ist nach Maß­ga­be der BFH-Recht­spre­chung zutref­fend in Gestalt des ver­trag­lich ein­ge­räum­ten Nut­zungs­rechts als gege­ben zu erach­ten [7]. Dar­über hin­aus fin­det sich für das Erfor­der­nis einer Min­dest­lauf­zeit für die Dau­er von einem Jahr [8] im Gesetz kei­ne Grund­la­ge. Im Übri­gen wur­de das Nut­zungs­recht unter Berück­sich­ti­gung der Ent­wick­lung auch nach dem Streit­jahr [9] unstrei­tig über ins­ge­samt drei­ein­halb Jah­re durch die Toch­ter tat­säch­lich aus­ge­übt. Danach muss­ten die Ein­künf­te aus dem Haus in S bei der Klä­ge­rin man­gels Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung außer Ansatz blei­ben.

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.06.2006 – IX R 14/​04, BFH/​NV 2006, 2053, unter II.2.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 1079; vom 06.09.2006 – IX R 13/​05, BFH/​NV 2007, 406[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.04.2006 – IX R 22/​04, BFH/​NV 2006, 2046; vom 16.01.2007 – IX R 69/​04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, unter II.1.a, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1983 – VIII R 205/​80, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502, unter II.1. a.E.; in BFH/​NV 2004, 1079[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502; in BFH/​NV 2006, 2046[]
  6. BMF, Schrei­ben in BStBl I 1998, 914, Rz 7[]
  7. s. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 1079, unter II.1.b; zu form­lo­sen Leih­ver­trä­gen z.B. BFH, Urtei­le vom 21.01.1986 – IX R 27/​83, BFH/​NV 1986, 456; vom 27.06.1995 – IX R 29/​90, BFH/​NV 1996, 28; vom 16.04.2002 – IX R 53/​98, BFH/​NV 2002, 1152[]
  8. so BMF, Schrei­ben in BStBl I 1998, 914, Rz 7[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.07.2004 – IX R 73/​01, BFH/​NV 2005, 192; vom 31.07.2007 – IX R 8/​07, BFH/​NV 2008, 350[]