Bet­ten­ver­mie­tung an "Sub­un­ter­neh­mer" in der Fleisch­ver­ar­bei­tung

Die Ver­mie­tung einer Viel­zahl von Unter­kunfts­plät­zen an Sub­un­ter­neh­mer der ört­li­chen Fleisch­ver­ar­bei­tungs­in­dus­trie zur Unter­brin­gung von Arbeit­neh­mern ist als gewerb­lich ein­zu­stu­fen.

Bet­ten­ver­mie­tung an "Sub­un­ter­neh­mer" in der Fleisch­ver­ar­bei­tung

In dem hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger in den Streit­jah­ren Eigen­tü­mer meh­re­rer Immo­bi­li­en, die jeweils aus meh­re­ren Wohn­ein­hei­ten bestan­den. Außer­dem hat­te er wei­te­re Immo­bi­li­en mit jeweils meh­re­ren Wohn­ein­hei­ten ange­mie­tet. In den eige­nen und den ange­mie­te­ten Immo­bi­li­en stat­te­te er meh­re­re Zim­mer je Wohn­ein­heit mit Schlaf­ge­le­gen­hei­ten aus, wobei er über­wie­gend Dop­pel- und Eta­gen­bet­ten auf­stell­te, so dass meh­re­re Per­so­nen je Zim­mer unter­ge­bracht wer­den konn­ten. Die eige­nen und ange­mie­te­ten Immo­bi­li­en ver­mie­te­te er an ver­schie­de­ne Sub­un­ter­neh­mer der ört­li­chen Fleisch­ver­ar­bei­tungs­in­dus­trie, die die­se als Unter­künf­te für die von ihnen beschäf­tig­ten, nach Deutsch­land ent­sand­ten Arbeit­neh­mer nutz­ten. Die ver­ein­bar­te Mie­te bemaß sich dabei nach der Anzahl der Per­so­nen, die in der jewei­li­gen Immo­bi­lie unter­ge­bracht waren. Der Ver­mie­ter führ­te für die Immo­bi­li­en Haus­meis­ter­ar­bei­ten wie Rasen mähen und klei­ne­re Repa­ra­tu­ren durch, ande­re Dienst- oder Ser­vice­leis­tun­gen erbrach­te er nicht. Der Ver­mie­ter erklär­te für die Streit­jah­re Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

Das Finanz­amt behan­del­te die Ver­mie­tungs­ein­künf­te dem­ge­gen­über als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb und unter­warf sie der Gewer­be­steu­er. Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab:

Eine Ver­mie­tungs­tä­tig­keit sei, so das Finanz­ge­richt Müns­ter, als gewerb­li­che Ver­mie­tung und nicht als pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung anzu­se­hen, wenn über das blo­ße Hal­ten von Immo­bi­li­en hin­aus auf der Grund­la­ge eines ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betriebs­kon­zepts bestimm­te Markt­chan­cen gezielt genutzt wer­den, die sich aus der Aus­stat­tung der Immo­bi­li­en und den beson­de­ren wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen der Regi­on erge­ben. Im Streit­fall hät­ten nicht die Immo­bi­li­en die Grund­la­ge der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit gebil­det, son­dern die vom Ver­mie­ter selbst ein­ge­rich­te­ten Unter­kunfts­plät­ze. Für die Mie­ter wie­der­um habe nicht die Anmie­tung von Wohn­raum, son­dern die Beher­ber­gung einer bestimm­ten Anzahl von Arbeit­neh­mern im Vor­der­grund gestan­den. Der Ver­mie­ter habe außer­dem in erheb­li­chem Umfang ange­mie­te­ten Wohn­raum wei­ter­ver­mie­tet und sich inso­fern die sach­li­chen Grund­la­gen sei­nes Ver­mie­tungs­be­triebs ohne Ein­satz eige­nen Kapi­tals ver­schafft. Der Umstand, dass er gegen­über sei­nen Mie­tern kei­ne zusätz­li­chen Ser­vice­leis­tun­gen erbracht habe, ste­he, so das Finanz­ge­richt wei­ter, der Annah­me einer gewerb­li­chen Ver­mie­tung nicht ent­ge­gen:

Der Ver­mie­ter erzielt durch die Ver­mie­tung der eige­nen und ange­mie­te­ten Immo­bi­li­en Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (EStG) und nicht sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Die Ver­mie­tung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens ist im All­ge­mei­nen pri­va­te und als sol­che nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Ver­mö­gens­ver­wal­tung (§ 15 Abs. EStG, § 2 Abs. 1 GewStG iVm § 21 EStG). Lie­gen aber beson­de­re Umstän­de vor, wel­che der Betä­ti­gung des Ver­mie­ters als Gan­zes gese­hen das Geprä­ge einer selb­stän­di­gen, nach­hal­ti­gen; vom Gewinn­stre­ben getra­ge­nen Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ver­lei­hen (§ 15 Abs. 2 EStG), tritt die blo­ße Nut­zung des Ver­mö­gens zurück. So ist bei der Über­las­sung von Wohn­räu­men eine gewerb­li­che Tätig­keit anzu­neh­men, wenn die Tätig­keit eine dem Beher­ber­gungs­be­trieb ver­gleich­ba­re Orga­ni­sa­ti­on bedingt. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn neben der Ver­mie­tung von Wohn­räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters erbracht wer­den oder die Mie­ter beson­ders häu­fig wech­seln 1. Ande­rer­seits führt nicht bereits jede Son­der­leis­tung zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit 2. Auch der Abschluss befris­te­ter Miet­ver­trä­ge über meh­re­re möblier­te Wohn­räu­me allein gibt der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit noch kein gewerb­li­ches Geprä­ge 3. Ande­rer­seits kann die Ver­mie­tung von Wohn­hei­men auch dann gewerb­li­che Tätig­keit sein, wenn ein Wohn­heim nur an einen Mie­ter ver­mie­tet wird 4. Die Ver­mie­tung ist als gewerb­lich anzu­se­hen, wenn Kern der auf Gewinn gerich­te­ten Tätig­keit nicht eine ertrag­brin­gen­de Ver­mö­gens­an­la­ge, son­dern die vor­teil­haf­te Nut­zung einer Markt­chan­ce ist 5. Im Ein­zel­fall ist zur Abgren­zung zwi­schen Gewer­be­be­trieb und pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung auf das Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se und die Ver­kehrs­an­schau­ung abzu­stel­len 6.

Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, ob sich der Steu­er­pflich­ti­ge das sach­li­che Sub­strat des Ver­mie­tungs­be­triebs im Wesent­li­chen ohne Ein­satz eige­ner Mit­tel ver­schafft 5.

Die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Ver­mie­ters ist nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se als gewerb­li­che Ver­mie­tung anzu­se­hen. Der Ver­mie­ter hat über das blo­ße ertrag­brin­gen­de Hal­ten der Immo­bi­li­en hin­aus auf der Grund­la­ge eines ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betriebs­kon­zepts bestimm­te Markt­chan­cen gezielt genutzt, die sich aus der Aus­stat­tung der Immo­bi­li­en und den beson­de­ren wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen sei­ner Regi­on erga­ben.

Das Sub­strat der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Ver­mie­ters bil­de­ten die in der jewei­li­gen Immo­bi­lie vom Ver­mie­ter selbst ein­ge­rich­te­ten Unter­kunfts­plät­ze. Das Ange­bot des Ver­mie­ters bestand nicht in der Zur­ver­fü­gung­stel­lung der jewei­li­gen Immo­bi­lie als sol­cher, die von sei­nem jewei­li­gen Mie­ter ent­spre­chend des­sen Bedürf­nis­sen hät­te aus­ge­stat­tet wer­den kön­nen, son­dern in einer bestimm­ten Anzahl von Unter­kunfts­plät­zen. Der Ver­mie­ter hat die Aus­stat­tung der Immo­bi­li­en nicht sei­nen Mie­tern über­las­sen, son­dern selbst in den ein­zel­nen ihm gehö­ren­den bzw. ange­mie­te­ten Immo­bi­li­en Unter­kunfts­plät­ze geschaf­fen, indem er die ein­zel­nen Immo­bi­li­en möbliert und mit Haus­halts­ge­rä­ten, Bet­ten, Bett­wä­sche und Hand­tü­chern aus­ge­stat­tet hat. Die Ein­rich­tung ent­sprach dabei nicht einer Feri­en­woh­nung oder einem Stu­den­ten­wohn­heim, die auf die Nut­zung durch ein­zel­ne Per­so­nen aus­ge­rich­tet sind. Der Ver­mie­ter hat die Räu­me viel­mehr durch die Auf­stel­lung von Dop­pel- und Eta­gen­bet­ten in einer Wei­se ein­ge­rich­tet, dass eine opti­ma­le Raum­aus­nut­zung durch eine Viel­zahl von Per­so­nen erfol­gen konn­te. Die Viel­zahl der bereit­ge­stell­ten Bet­ten­plät­ze ist ein Umstand, der für die Gewerb­lich­keit einer Ver­mie­tungs­tä­tig­keit spricht 7. Dar­auf, ob in den ver­mie­te­ten Objek­ten eine Über­be­le­gung erfolg­te oder die Gren­zen des Woh­nungs­auf­sichts­ge­set­zes vom Ver­mie­ter ein­ge­hal­ten wur­den, kommt es dabei nicht an. Für die Mie­ter des Ver­mie­ters stand nicht die Anmie­tung von Wohn­raum, son­dern Beher­ber­gung einer bestimm­ten Anzahl von Arbeit­neh­mern im Vor­der­grund. Es gehör­te nach den Gesamt­um­stän­den zum Betriebs­kon­zept des Ver­mie­ters, sich die­ses Anlie­gen zunut­ze zu machen und gezielt nicht nur eine Immo­bi­lie, son­dern ein­ge­rich­te­te Unter­kunfts­plät­ze zur Ver­fü­gung zu stel­len. Dies wird auch dar­an deut­lich, dass die Mie­te vom Ver­mie­ter nicht nach der Grö­ße der jewei­li­gen Woh­nung bzw. des jewei­li­gen Hau­ses, son­dern pau­schal nach der Anzahl der maxi­mal unter­zu­brin­gen­den Per­so­nen berech­net wur­de. Hin­zu kommt, dass der Ver­mie­ter von Beginn an und ab dem Jahr 2009 über­wie­gend ange­mie­te­ten Wohn­raum wei­ter­ver­mie­tet hat. Die Gewinn­mar­gen von teil­wei­se 400 % oder 600 % hät­te der Ver­mie­ter mit der Ver­mie­tung der blo­ßen Immo­bi­lie ohne gleich­zei­ti­ge Ein­rich­tung von Schlaf­plät­zen und per­so­nen­be­zo­ge­ne Bemes­sung der Mie­ten nicht erzie­len kön­nen.

Die Umstän­de, dass der Ver­mie­ter kei­ne zusätz­li­chen Ser­vice­leis­tun­gen gegen­über sei­nen Mie­tern erbracht hat und die Miet­ver­trä­ge mit den jewei­li­gen Sub­un­ter­neh­mern lang­fris­tig geschlos­sen waren, ste­hen der Annah­me einer gewerb­li­chen Ver­mie­tung nicht ent­ge­gen. Ent­schei­dend ist, dass der Ver­mie­ter am Markt nicht eine ein­zel­ne Immo­bi­lie, son­dern gezielt eine bestimm­te Anzahl von Unter­kunfts­plät­zen ange­bo­ten und die sich hier­aus erge­ben­den Gewinn­chan­cen genutzt hat.

Der Ver­mie­ter hat sich außer­dem die sach­li­che Grund­la­ge sei­nes Ver­mie­tungs­be­triebs teil­wei­se und ab dem Jahr 2009 über­wie­gend ohne Ein­satz eige­nen Kapi­tals, son­dern durch Anmie­tung von Wohn­raum ver­schafft. Hier­durch kommt zum Aus­druck, dass Kern der auf Gewinn gerich­te­ten Tätig­keit des Ver­mie­ters nicht in ers­ter Linie eine ertrag­brin­gen­de Ver­mö­gens­an­la­ge, son­dern die vor­teil­haf­te Nut­zung einer Markt­chan­ce war 8. Die­se Markt­chan­ce ergab sich aus den beson­de­ren wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen der N‑verarbeitenden Indus­trie – Ein­satz von Sub­un­ter­neh­mern, die wie­der­um aus­län­di­sche Arbeits­kräf­te anwer­ben – in der Regi­on des Ver­mie­ters.

Die Ermitt­lung der gewerb­li­chen Ver­mie­tungs­ein­künf­te ist der Höhe nach nicht zu bestan­den. Das Finanz­amt hat zutref­fend eine Ein­la­ge der Immo­bi­li­en in das Betriebs­ver­mö­gen des Ver­mie­ters zum 01.01.1998 ange­nom­men und dem­entspre­chend als Ein­la­ge­wert und als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit.a) EStG und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die fort­ge­führ­ten Anschaf­fungs­kos­ten ange­setzt. Der Ver­mie­ter hat bereits im Jahr 1997 Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­de in einem Umfang ange­schafft, die über die Ein­rich­tung einer ein­zel­nen Immo­bi­lie hin­aus­gin­gen. Das Finanz­amt ist des­halb zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass spä­tes­tens ab dem Jahr 1998 das Ange­bot einer bestimm­ten Anzahl von Unter­kunfts­plät­zen im Vor­der­grund der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Ver­mie­ters stand. Der Ver­mie­ter hat­te auch bereits im Jahr 1998 die Immo­bi­lie E zum Zweck der Wei­ter­ver­mie­tung ange­mie­tet. Da der Ver­mie­ter sei­ne eige­nen Immo­bi­li­en in den Jah­ren 1995 und 1996 ange­schafft hat­te, waren zum Zeit­punkt der Ein­la­ge zum 01.01.1998 weni­ger als drei Jah­re seit der Anschaf­fung ver­gan­gen. Als Ein­la­ge­wert ist des­halb gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit.a) EStG auf die Anschaf­fungs­kos­ten der Immo­bi­li­en B, C und D abzu­stel­len, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG um die zwi­schen Anschaf­fung und Ein­la­ge abge­setz­ten AfA-Beträ­ge zu min­dern sind. Der so ermit­tel­te Wert bil­det gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge, die das Finanz­amt zutref­fend auf den 01.01.2007 wei­ter­ent­wi­ckelt hat. Gegen die Berech­nung der Ein­la­ge­wer­te und die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge der jewei­li­gen Immo­bi­lie im Ein­zel­nen haben die Ver­mie­ter kei­ne Ein­wen­dun­gen erho­ben.

Da die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit des Ver­mie­ters als gewerb­li­che Ver­mie­tung anzu­se­hen ist, unter­liegt der her­aus erziel­te Gewinn aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewer­be­steu­er. Die Ermitt­lung der Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge durch den Finanz­amt ist der Höhe nach nicht zu bean­stan­den. Ins­be­son­de­re ist das Finanz­amt nach dem oben Gesag­ten bei der Ermitt­lung der Gewin­ne aus gewerb­li­cher Ver­mie­tung zutref­fend von einer Ein­la­ge der Immo­bi­li­en in das Betriebs­ver­mö­gen des Ver­mie­ters aus­ge­gan­gen.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 13. Mai 2015 – 10 K 1207/​13 E,G

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH; vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.07.1984 – I R 182/​79, BFHE 141, 282, BSt­Bl II 1984, 722; vom 24.10.2000 – IX R 58/​97, BFH/​NV 2001, 752, m.w.N.; vom 21.12 1976 – VIII R 27/​72, BFHE 121, 60, BSt­Bl II 1977, 244; vom 28.06.1984 – IV R 150/​82, BFHE 141, 330, BSt­Bl II 1985, 211[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.01.1990 – III R 31/​87, BFHE 159, 199, BSt­Bl II 1990 383[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1984 – I R 182/​79, BFHE 141, 282, BSt­Bl II 1984, 722[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.1984 – I R 182/​79, BFHE 141, 282, BSt­Bl II 1984, 722; vom 27.02.1987 – III R 217/​82, BFH/​NV 1987, 441; vgl. zu Arbei­ter­wohn­heim BFH, Urteil vom 18.01.1973 – IV R 196/​71, BFHE 109, 194, BSt­Bl II 1973, 561; BFH, Beschluss vom 28.08.2002 – XI B 158/​01[]
  5. BFH, Urteil vom 18.01.1973 – IV R 196/​71, BFHE 109, 194, BSt­Bl II 1973, 5618[][]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291[]
  7. BFH, Urteil vom 18.01.1973 – IV R 196/​71, BFHE 109, 194, BSt­Bl II 1973, 561[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 18.01.1973 – IV R 196/​71, BFHE 109, 194, BSt­Bl II 1973, 561[]