Das Einfamilienhaus der GmbH – und seine nicht kostendeckende Vermietung an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird nur dann bereit sein, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken -also im privaten Interesse- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält1. Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Das Einfamilienhaus der GmbH - und seine nicht kostendeckende Vermietung an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte2. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen3.

Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre4. Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter -im Streitfall das von der GmbH von der Ehefrau des T erworbene Gebäude/Einfamilienhaus- zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich5.

Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind6. Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt7. Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind8.

Nach den Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken -also im privaten Interesse- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Bundesfinanzhof fest.

Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt9.

Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht10. Der Bundesfinanzhof hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert11. Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden12. Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben13. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann14. Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen erzielen würde.

Die vorgenannten Erwägungen gelten uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser15. Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von “normalen” und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Bundesfinanzhof bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.10.199316 für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind. Da sich der Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs auch unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; ebenso kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Der Bundesfinanzhof hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben17.

Im vorliegenden Fall hat die GmbH die Investition in das an T vermietete Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen des T vorgenommen. Die streitbefangene Immobilie ist in den Streitjahren (anteilig) zu privaten Wohnzwecken und zu Konditionen an T vermietet worden, die zwar ortsüblich waren, aber die Kosten nicht gedeckt haben. Die Vermietung war mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Es ergeben sich auch keine hinreichende Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass die GmbH -bezogen auf die Streitjahre- die Vermietung ausnahmsweise doch mit der Vorstellung der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite und damit aus betrieblichen Gründen vorgenommen hätte. Die GmbH hat kein wirtschaftliches Konzept beigebracht, aus welchem sich eine entsprechende Annahme ableiten ließe; sie hat vielmehr lediglich unter Verweis auf ein Bewertungsgutachten geltend gemacht, das Grundstück im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens günstig und daher “mit stillen Reserven” erworben zu haben. Daraus kann bezogen auf die im Rahmen des Fremdvergleichs für die Streitjahre zu beurteilende Vermietung schon deshalb nicht die Erwartung einer angemessenen Rendite abgeleitet werden, weil die GmbH keinerlei Angaben dazu gemacht oder unter Beweis gestellt hat, ob und wann sie die streitbefangene Immobilie habe verkaufen wollen. Soweit sie ausgeführt hat, sie sei davon ausgegangen, die Zinslast nach Ablauf der Zinsbindung durch Neuverhandlung der Finanzierungskonditionen bzw. durch teilweise Tilgung der Darlehensschulden deutlich reduzieren zu können, so dass “mittelfristig” ein Vermietungsgewinn erzielt werde, hat sie weder Angaben zur Zinsbindung, zu den anstehenden Anschlussfinanzierungsverhandlungen sowie zum Vorhandensein liquider Mittel zur Darlehenstilgung gemacht noch im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechenden Tatsachen unter Beweis gestellt.

Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen18. Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass T im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie am Markt mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die GmbH zu tragen hatte.

Nichts anderes folgt aus dem BFH, Urteil vom 05.03.2008 – I R 45/0719. Der Bundesfinanzhof hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Bundesfinanzhof hat zwar hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der GmbH für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die GmbH die streitbefangene Immobilie an T gerade zur Befriedigung privater Interessen des T -und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst- vermietet.

Da keine Umstände erkennbar oder vom Finanzgericht festgestellt worden sind, die darauf schließen lassen könnten, dass die GmbH die Vermietung der streitbefangenen Immobilie ausnahmsweise doch aus eigenem Gewinnstreben vorgenommen haben könnte, war für die Streitjahre von einer nur im privaten Interesse des T vorgenommenen Vermietung auszugehen und waren demgemäß jeweils in Höhe des Betrages, um den die um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhende jährliche Kostenmiete unterschritten wurde, vGA zu berücksichtigen. Der Bundesfinanzhof verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 nicht aufgegeben hat20. Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12.10.199021 -Zweite Berechnungsverordnung, II. BV-, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (hier: Absetzungen für Abnutzung -AfA- für Baudenkmäler nach § 82i EStDV 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen22. Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen23. Von diesen Grundsätzen ist im vorliegenden Fall auch das Finanzamt bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, indem es für die Streitjahre anhand der Gewinn- und Verlustrechnungen der GmbH die auf den vermieteten Anteil jeweils entfallenden anteiligen Kosten (hier: 52,07% der Gesamtkosten) um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöht und davon die tatsächlichen Mieterlöse abgezogen hat. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der GmbH sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Juli 2016 – I R 8/15

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 17.11.2004 – I R 56/03, BFHE 208, 519 []
  2. ständige Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.07.1998 – I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 08.08.2001 – I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom 31.03.2004 – I R 83/03, BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519; vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12.06.2013 – I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; BFH, Beschluss vom 20.11.2007 – I R 54/05, BFH/NV 2008, 617 []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519 []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 19.03.1975 – I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 02.02.1994 – I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 04.12 1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 519; BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 83/06, BFH/NV 2008, 988 []
  8. vgl. dazu BFH, Urteile vom 15.05.2002 – I R 92/00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 []
  9. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort “Miete”; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 199, 217 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 199, 217 []
  12. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 208, 519 []
  13. so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590 []
  14. ebenso Finanzgericht Köln, Urteile vom 22.01.2015 – 10 K 3204/12, EFG 2015, 843; und vom 20.08.2015 – 10 K 12/08, EFG 2015, 1849 []
  15. ebenso Urteile des Finanzgericht Köln in EFG 2015, 843, und in EFG 2015, 1849; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601 []
  16. BFH, Urteil vom 22.10.1993 – IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98 []
  17. vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245 []
  18. vgl. bereits BFH, Urteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519 []
  19. BFH/NV 2008, 1534 []
  20. zweifelnd aber Rengers, a.a.O. []
  21. BGBl I 1990, 2178 []
  22. BFH, Urteil in BFHE 182, 123 []
  23. BFH, Urteil in BFHE 182, 123 []