Das dau­er­de­fi­zi­tä­re Frei­bad – und sei­ne Ver­pach­tung an einen Trä­ger­ver­ein

Die steu­er­li­che Begüns­ti­gung sog. dau­er­de­fi­zi­tä­rer Tätig­kei­ten einer von der öffent­li­chen Hand beherrsch­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt vor­aus, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft das Dau­er­ver­lust­ge­schäft selbst aus­übt. Übt die Kapi­tal­ge­sell­schaft das Dau­er­ver­lust­ge­schäft nicht selbst aus, weil sie den ver­lust­brin­gen­den Frei­bad­be­trieb an einen ein­ge­tra­ge­nen Ver­ein ver­pach­tet hat, ist die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit nicht begüns­tigt.

Das dau­er­de­fi­zi­tä­re Frei­bad – und sei­ne Ver­pach­tung an einen Trä­ger­ver­ein

Betreibt eine städ­ti­sche Gesell­schaft ein ver­lust­brin­gen­des Frei­bad nicht selbst, son­dern ver­pach­tet sie es an einen Trä­ger­ver­ein, lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen für die steu­er­li­che Begüns­ti­gung dau­er­de­fi­zi­tä­rer Tätig­kei­ten der öffent­li­chen Hand nicht vor. Der­ar­ti­ge Ver­pach­tungs­tä­tig­kei­ten sind nicht begüns­tigt.

Fast alle grö­ße­ren Kom­mu­nen in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) unter­hal­ten Frei­bä­der und ent­spre­chen damit typi­scher­wei­se einer Erwar­tungs­hal­tung ihrer Bür­ger. Unter den kli­ma­ti­schen Bedin­gun­gen Mit­tel­eu­ro­pas rech­nen sich aller­dings Frei­bä­der für die Gemein­den betriebs­wirt­schaft­lich nicht, es sei denn die­se wür­den hohe Ein­tritts­prei­se ver­lan­gen. Das wie­der­um ist sozi­al­po­li­tisch aus Sicht vie­ler Men­schen nicht akzep­ta­bel. Folg­lich ist der Frei­bad­be­trieb in Deutsch­land regel­mä­ßig dau­er­de­fi­zi­tär und führt fort­lau­fend zu erheb­li­chen Ver­lus­ten für die Gemein­den. Der Gesetz­ge­ber begüns­tigt sol­che dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­kei­ten der Gemein­den aller­dings aus sozi­al­po­li­ti­schen Grün­den, indem er die Ver­lus­te steu­er­lich aner­kennt und damit ihre Ver­rech­nung mit Gewin­nen der Gemein­den aus ande­ren Tätig­kei­ten ermög­licht (vgl. § 8 Abs. 7 KStG). Hier­zu gehö­ren z.B. städ­ti­sche Gewin­ne aus Ener­gie­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men. Man spricht bei die­sem Ver­rech­nungs­mo­dell übli­cher­wei­se vom kom­mu­na­len Quer­ver­bund.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun mit sei­nem Urteil aner­kannt, dass auch der dau­er­de­fi­zi­tä­re Betrieb eines Frei­ba­des dem Grun­de nach steu­er­lich begüns­tigt ist. Er ent­nimmt den gesetz­li­chen Rege­lun­gen jedoch die kla­re Aus­sa­ge, dass die Begüns­ti­gung nur dann gewährt wird, wenn die Gemein­de ent­we­der mit einem eige­nen Betrieb (Betrieb gewerb­li­cher Art) die dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­keit selbst aus­übt oder eine kom­mu­na­le Eigen­ge­sell­schaft (Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Antei­le sich in der Hand einer Kom­mu­ne befin­den) das Frei­bad selbst betreibt.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall war hin­ge­gen die städ­ti­sche Eigen­ge­sell­schaft nicht selbst Betrei­be­rin des Frei­ba­des. Sie hat­te die­ses an einen im Ver­eins­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen Trä­ger­ver­ein gegen Zusa­ge der Ver­lust­über­nah­me ver­pach­tet. Die­ses Ver­pach­tungs­mo­dell ist nicht steu­er­lich begüns­tigt. Mit die­ser Ent­schei­dung konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof zugleich die umstrit­te­ne Rechts­fra­ge offen­las­sen, ob die gesetz­li­che Rege­lung der dau­er­de­fi­zi­tä­ren Tätig­kei­ten mit den uni­ons­recht­li­chen Bei­hil­fe­vor­schrif­ten zu ver­ein­ba­ren ist.

Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG sind bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Rechts­fol­gen einer vGA i.S. des Abs. 3 Satz 2 nicht bereits des­halb zu zie­hen, weil sie ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben. Ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft liegt u.a. vor, soweit aus ver­kehrs, umwelt, sozi­al, kul­tur, bil­dungs- oder gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wird.

Gemäß § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 (i.V.m. § 34 Abs. 10 Satz 4) KStG ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Organ­ge­sell­schaft auf Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 nicht anzu­wen­den. Sind in dem dem Organ­trä­ger zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men Ver­lus­te aus Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 ent­hal­ten, ist § 8 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 7 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Organ­trä­gers anzu­wen­den (§ 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 KStG).

Die­se Rege­lun­gen bedeu­ten, dass zunächst auf der Ebe­ne der Organ­ge­sell­schaft zu prü­fen ist, ob ein­zel­ne dau­er­de­fi­zi­tä­re Tätig­kei­ten vor­lie­gen, die aus einem „begüns­tig­ten” Grund unter­hal­ten wer­den. Ist dies der Fall, erfolgt im zwei­ten Schritt eine Ermitt­lung des zuzu­rech­nen­den Ein­kom­mens, ohne dass die Rechts­fol­gen einer vGA gezo­gen wer­den. Den Wort­laut des § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 KStG, wonach auch Abs. 7 nicht anzu­wen­den sei, erach­tet der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit als miss­ver­ständ­lich, weil bereits mit dem ange­ord­ne­ten Aus­schluss der Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ‑zugleich auch- die Rechts­fol­gen der vGA auf Ebe­ne der Organ­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen wer­den1. Im letz­ten Schritt ist auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers zu prü­fen, ob in dem zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft Ver­lus­te aus begüns­tig­ten Dau­er­ver­lust­ge­schäf­ten ent­hal­ten sind. Für die­sen Teil des Ein­kom­mens sind auf Ebe­ne des Organ­trä­gers die Rechts­fol­gen der vGA nicht zu zie­hen. Soweit § 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 KStG davon spricht, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers anzu­wen­den ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof auch dar­in ‑ledig­lich- eine sprach­li­che Unge­nau­ig­keit2. Die gleich­falls ange­ord­ne­te Anwen­dung des § 8 Abs. 7 KStG zeigt, dass es allein dar­um gehen kann, die Fol­gen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers aus­zu­schlie­ßen und damit die steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung bestimm­ter Tätig­kei­ten auf bei­den Ebe­nen sicher­zu­stel­len.

Nach die­sen Maß­ga­ben kommt die gesetz­li­che Begüns­ti­gung bestimm­ter dau­er­de­fi­zi­tä­rer Tätig­kei­ten im Streit­fall nicht zum Tra­gen, weil die Bäder­ge­sell­schaft das Dau­er­ver­lust­ge­schäft nicht selbst betrie­ben hat.

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht zu Recht kein Streit dar­über, dass das Finanz­ge­richt die Zuschuss­zah­lun­gen der Bäder­ge­sell­schaft an den Trä­ger­ver­ein als tat­be­stand­li­che vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewer­tet hat. Das Finanz­ge­richt hat sei­ner Ent­schei­dung in die­sem Punkt die ein­schlä­gi­ge Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung zugrun­de gelegt, auf die zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­wie­sen wird3.

Die Rechts­fol­gen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, also die außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung der Zuschuss­zah­lun­gen, sind im Streit­fall zu zie­hen, weil die Bäder­ge­sell­schaft die in § 8 Abs. 7 KStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt hat.

Die Bäder­ge­sell­schaft gehört zwar grund­sätz­lich zum Kreis der Begüns­tig­ten, da die Mehr­heit der Stimm­rech­te mit­tel­bar auf die Stadt A als juris­ti­scher Per­son des öffent­li­chen Rechts ent­fal­len und die Kom­mu­ne als Allein­ge­sell­schaf­te­rin des Organ­trä­gers auch sämt­li­che Ver­lus­te aus dem Dau­er­ver­lust­ge­schäft trägt (§ 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Es genügt hier­für, wenn der öffent­lich-recht­li­che Anteils­eig­ner die Ver­lus­te mit­tel­bar trägt4.

Auch lag ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft im Sin­ne des Geset­zes im Streit­fall vor. Denn der Betrieb des Frei­ba­des B stellt eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung dar, die aus gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den ohne kos­ten­de­cken­des Ent­gelt unter­hal­ten wur­de. Schwimm­bä­der wer­den nach all­ge­mei­ner Mei­nung von den „gesund­heits­po­li­ti­schen Grün­den” erfasst5. Dass gera­de sol­che Ein­rich­tun­gen vom Gesetz­ge­ber begüns­tigt wer­den soll­ten, geht auch unmit­tel­bar aus der Geset­zes­be­grün­dung her­vor, in der die Rege­lungs­ab­sich­ten aus­drück­lich am Bei­spiel der Schwimm­bä­der erläu­tert wur­den6.

Es ist für die Anwen­dung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG aller­dings schäd­lich, dass die Bäder­ge­sell­schaft das Frei­bad nicht selbst betrie­ben hat, son­dern die begüns­tig­te Tätig­keit auf­grund des Pacht­ver­tra­ges unmit­tel­bar vom Trä­ger­ver­ein aus­ge­übt wur­de7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet den Geset­zes­wort­laut als ein­deu­tig. Die in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG ver­wen­de­ten Ver­ben „aus­üben” und „unter­hal­ten” zei­gen, dass die Norm nur sol­che Dau­er­ver­lust­ge­schäf­te tat­be­stand­lich erfasst, die von der Kapi­tal­ge­sell­schaft in eige­ner Per­son unter­nom­men wer­den. Auch der Begriff des „Unter­hal­tens”, der etwas wei­ter reicht als der des „Aus­übens”, setzt vor­aus, dass die Gesell­schaft den Betrieb auf eige­ne Rech­nung führt. Die Leis­tung eines Ver­lust­aus­gleichs (ver­lo­re­ner Zuschuss) an einen Drit­ten (hier: den Trä­ger­ver­ein), der sei­ner­seits das Dau­er­ver­lust­ge­schäft auf eige­ne Rech­nung betreibt, lässt sich unter den Geset­zes­wort­laut nicht mehr sub­su­mie­ren. Eben­so klar und ein­deu­tig ist der Wort­laut der Par­al­lel­re­ge­lung in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG („weil sie ein Dau­er­ver­lust­ge­schäft aus­üben”) gefasst. Des­halb ist auch im Rah­men die­ser Vor­schrift ein Ver­pach­tungs­be­trieb nicht begüns­tigt. Die Fik­ti­ons­wir­kung des § 4 Abs. 4 KStG kommt inso­weit nicht zum Tra­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­nen Anlass für eine wort­laut­über­schrei­ten­de Inter­pre­ta­ti­on des Geset­zes, ins­be­son­de­re die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ana­lo­gie (plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke) lie­gen nicht vor. Bei § 8 Abs. 7 KStG han­delt es sich der Sache nach um eine Sub­ven­ti­ons­vor­schrift8. Die Begüns­ti­gungs­vor­aus­set­zun­gen hat der Gesetz­ge­ber tat­be­stand­lich klar umschrie­ben. Eine Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs der Norm auf ande­re, unter Umstän­den eben­falls sub­ven­ti­ons­wür­di­ge Kon­stel­la­tio­nen muss gesetz­ge­be­ri­scher Ent­schei­dung vor­be­hal­ten blei­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Novem­ber 2016 – I R 56/​15

  1. vgl. Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 15 Rz 141
  2. vgl. Ball­wie­ser in Prinz/​Witt, Steu­er­li­che Organ­schaft, 2015, Rz 21.20
  3. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961
  4. vgl. Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 517
  5. vgl. z.B. BMF, Schrei­ben vom 12.11.2009, BSt­Bl I 2009, 1303, Rz 46; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8 KStG Rz 527; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1043j; Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8 Rz 874
  6. vgl. BT-Drs. 16/​10189, S. 69 f.
  7. glei­cher Auf­fas­sung Gosch, a.a.O., Rz 1043k; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1845 und 1852; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 1124; Brack­siek, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2009, 15; Klein/​Müller/​Döpper in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 8 Rz 2818; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 1303, Rz 47; a.A. z.B. Kohl­hepp in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 876; Mei­er, FR 2010, 168; Belcke/​Westermann, Betriebs-Bera­ter 2016, 87; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 7 KStG Rz 47; Tied­chen, EFG 2016, 227; inzi­dent auch Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter vom 18.08.2015 10 K 1712/​11 Kap, EFG 2015, 2076; ähn­lich Hüt­te­mann, Der Betrieb 2009, 2629
  8. vgl. z.B. Mär­tens in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 279