Die städtische Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

Werden einzelne dauerdefizitäre Tätigkeitsfelder einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, an der eine Trägerkörperschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist, sowohl im Rahmen der Einkünfteermittlung der Mitunternehmerschaft als auch für Zwecke der Körperschaftsteuer als eigenständige Betriebe gewerblicher Art (Regiebetriebe) behandelt, kann zur Ermittlung des Gewinns i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nicht ohne weiteres an den entnommenen Gewinnanteil angeknüpft werden, wenn dieser auf den Erträgen aus sämtlichen Tätigkeitsfeldern beruht. Die ertragsteuerliche Einkünfteermittlung bei der Mitunternehmerschaft und die Einkommensermittlung für die verschiedenen Betriebe gewerblicher Art ist für die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.

Die städtische Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

Unterhält eine kommunale Gebietskörperschaft aufgrund einer Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft (hier: einer KG) mehrere Betriebe gewerblicher Art (BgA), deren Ergebnisse im Rahmen der handelsrechtlichen Gewinnermittlung der KG saldiert werden, die aber körperschaftsteuerrechtlich mangels zulässigen Querverbunds nicht zusammengefasst werden dürfen, kann eine modifizierende Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns geboten sein. Daher sind dem aus der KG entnommenen Gewinnanteil die Erträge zuzurechnen, die auf Ebene der KG mit Verlusten aus einer dauerdefizitären Sparte (hier: das städtische Eisstadion) verrechnet wurden.

Dies hat jetzt der Bundesfinanzhof in einem Streitfall aus Bayern zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG entschieden:

Die klagende Stadt war als alleinige Kommanditistin an der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die Tätigkeit der KG bestand aus den Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, einem Fährbetrieb, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Die KG erstellte für die Streitzeiträume 2003 bis 2005 handelsrechtliche Jahresabschlüsse mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Lageberichten, in die die Erträge und Aufwendungen aus sämtlichen Tätigkeiten eingingen. Bei Feststellung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse der KG wurden aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen Teile des Gewinns (sog. Mindestgewinne) den Rücklagen der KG zugeführt, der verbleibende Betrag wurde von der Stadt entnommen. Ertragsteuerlich war der dauerdefizitäre Betrieb des Eisstadions ein eigenständiger BgA. Die übrigen Tätigkeitsfelder der KG bildeten einen weiteren BgA (hier: BgA „Beteiligung“). Die Verluste aus dem Betrieb des dauerdefizitären Eisstadions wurden in der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung des BgA Beteiligung nicht erfasst, sondern eigenständig im BgA Eisstadion veranlagt. Eine Zusammenfassung dieser beiden BgA für Zwecke der Körperschaftsteuer war unzulässig, weil die Voraussetzungen für einen zulässigen Querverbund nicht vorlagen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG wurden die Erträge und Aufwendungen, die auf den Betrieb des Eisstadions entfielen, ebenfalls von den Erträgen und Aufwendungen aus den übrigen Sparten separiert.

Wie zuvor bereits das Finanzgericht München1 entschied der Bundesfinanzhof, die Höhe des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns des BgA Beteiligung entspreche zwar grundsätzlich dem von der Stadt aus der KG entnommenen Gewinnanteil. Der entnommene Gewinnanteil sei im Streitfall zur Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnanteils des BgA Beteiligung aber um diejenigen Erträge zu erhöhen, die bei der Gewinnermittlung auf Ebene der KG die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadion ausgeglichen hätten. Wären auf Ebene der KG die Erträge aus den übrigen Sparten der KG nicht mit dem Verlust aus dem Betrieb des Eisstadions verrechnet worden, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge von der Stadt zusätzlich aus der KG entnommen worden und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Allein aufgrund der Zusammenfassung sämtlicher Tätigkeiten auf Ebene der KG dürfe zu Lasten der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage kein Querverbund angenommen werden, der für Zwecke der Körperschaftsteuer unzulässig sei. Nicht beanstandet hat der BFH, dass in die kapitalertragsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung nur der um die auf Ebene der KG thesaurierten Mindestgewinne verminderte Gewinnanteil einging, da es sich insoweit um eine zulässige Rücklagenbildung handele.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rücklagen zugeführten Gewinne eines BgA i.S. des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils anzuwendenden Fassung (KStG) ohne eigene Rechtspersönlichkeit unter bestimmten Voraussetzungen als steuerpflichtige Kapitalerträge zu behandeln. Für diese Kapitalerträge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapitalertragsteuer zu entrichten, der für die Stadt als Trägerkörperschaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung hat. Die genannten Regelungen enthalten eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit des BgA keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Zur Vermeidung von Wiederholungen zum Sinn und Zweck der Regelungen nimmt der Bundesfinanzhof auf die BFH, Urteile vom 30.01.2018 – VIII R 42/152 und – VIII R 15/163 -jeweils m.w.N.- Bezug.

In den Streitjahren bestand nach zutreffender und übereinstimmender Sichtweise des Finanzgericht und der Beteiligten eine Steuerpflicht von Kapitalerträgen der Stadt aus dem BgA Beteiligung, der als Regiebetrieb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen war.

Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Stadt an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft wie der I-KG, werden hierdurch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs4 regelmäßig ein oder mehrere BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begründet. Letzteres ist hier der Fall. Der BgA Beteiligung der Stadt ist -wie auch der BgA Eisstadion- als Regiebetrieb ohne eigene Rechtspersönlichkeit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen5.

Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zu Recht nicht streitig, soweit die Stadt zum Ende der Wirtschaftsjahre 2002, 2003 und 2004 als (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und als Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG die entnahmefähigen und tatsächlich entnommenen Gewinnanteile aus der I-KG angesehen hat.

Besteht der BgA -wie hier- aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwischen der Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft und der Ermittlung des Gewinns für den BgA Beteiligung zu unterscheiden. Der Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA Beteiligung als Gewinn grundsätzlich „sein“ (verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.S. des § 275 HGB6. In diesen handelsrechtlich (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss und damit in den Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen; zudem umfasst der kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn des BgA des Mitunternehmers auch die Sondervergütungen7.

Der entnahmefähige handelsrechtliche Gewinn des BgA Beteiligung hing im Streitfall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab. Weder die Feststellung des Jahresabschlusses der I-KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004 getroffene Entnahmebeschluss ändern aber etwas an der -phasengleichen- zeitlichen Zuordnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der I-KG zum Jahresüberschuss des BgA Beteiligung und zum kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn des BgA Beteiligung zum Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Jahresabschluss der I-KG (hier der Wirtschaftsjahre 2002 bis 2004) aufgestellt und die Entnahme beschlossen wird8.

Der Höhe nach ergaben sich die entnahmefähigen Gewinnanteile aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG (inklusive der Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions), nach Abzug der aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse thesaurierten Mindestgewinne. Die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne hat das Finanzamt zutreffend weder in den Jahresüberschuss des BgA Beteiligung noch in den Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG einbezogen. Wären die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne von der Stadt entnommen worden, hätte für diese nach den im BFH, Urteil in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96 für Regiebetriebe (hier: des BgA Beteiligung) aufgestellten Voraussetzungen auch eine Rücklagenbildung erst auf Ebene des BgA Beteiligung erfolgen können9. Dies rechtfertigt es, auch den Teil des Gewinns der I-KG, der aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellt und nicht entnahmefähig ist, nicht als Gewinn des BgA Beteiligung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu qualifizieren.

Das Finanzgericht hat bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für den BgA Beteiligung in Gestalt des „nicht den Rücklagen zugeführten Gewinns“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG im Ergebnis zutreffend jedoch nicht nur den tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG berücksichtigt, sondern auch diejenigen Beträge einbezogen, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses die Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions gedeckt haben.

Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der Betrieb des Eisstadions bildete körperschaftsteuerrechtlich einen eigenständigen BgA (Regiebetrieb). Diese Behandlung liegt auch den ausnahmslos bestandskräftig gewordenen Feststellungs- und Körperschaftsteuerbescheiden der Streitjahre zugrunde. Der BgA Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten zudem nach körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden. Für die Streitjahre galten ferner -vor Einfügung der Regelungen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.200810- noch die vom BFH für die Zusammenfassung von BgA entwickelten Grundsätze11. Die nach diesem Maßstab zwischen den genannten BgA erforderliche enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestand nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht. Dies kann bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht unberücksichtigt bleiben.

In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass der grundsätzlich handelsrechtlich auszulegende Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft unter Umständen modifizierend verstanden werden muss, um die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zutreffend zu ermitteln12. Eine solche modifizierende Auslegung des Gewinnbegriffs zur zutreffenden Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage des BgA Beteiligung ist auch im Streitfall geboten.

Ziel des Gesetzgebers ist es, die gewerbliche Tätigkeit der öffentlichen Hand im Vergleich zu privaten Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern annähernd gleich zu belasten. Hierzu muss für einen konkret betrachteten BgA im ersten Belastungsschritt eine Körperschaftsteuerbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft und im zweiten Belastungsschritt durch die Fiktion einer steuerpflichtigen Ausschüttung des von dem BgA erzielten Gewinns an die Trägerkörperschaft eine Nachbelastung auf der Ebene der Trägerkörperschaft erfolgen13.

Da die Ausschüttungsfiktion auf den BgA Beteiligung in seiner konkreten Ausgestaltung anzuwenden ist, darf im Streitfall zur Ermittlung der zutreffenden kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage nicht allein auf den handelsrechtlich unter Einbeziehung sämtlicher Tätigkeiten der I-KG ermittelten Gewinnanteil aus der I-KG abgestellt werden, der nach den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung der I-KG entnahmefähig war und tatsächlich entnommen wurde.

Es ist der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung der verschiedenen BgA, die aufgrund der Tätigkeiten der I-KG vorhanden sind, Rechnung zu tragen. Denn würde man in den verwendungs- und ausschüttungsfähigen Jahresüberschuss des BGA Beteiligung nur den jeweils von der Stadt tatsächlich entnommenen Gewinnanteil aus der I-KG einbeziehen, bliebe bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt, dass bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns der I-KG die Gewinne aus den übrigen Tätigkeiten der I-KG die Verluste des ertragsteuerrechtlich eigenständigen BgA Eisstadion ausgeglichen haben. Es entstünde allein aufgrund der handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten trotz deren ertragsteuerrechtlicher Abgrenzung ein ansonsten unzulässiger steuerlicher Querverbund.

Die Beträge, die auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zur Deckung des Defizits des BgA Eisstadion verwendet wurden, sind zwar nicht in den Gewinnanteil eingegangen, den die Stadt aus der I-KG entnommen hat, sie sind aber auch nicht in der I-KG verblieben. Wenn die Verrechnung der Ergebnisse aus den übrigen Sparten der I-KG mit dem Ergebnis aus dem Betrieb des Eisstadions auf Ebene der I-KG nicht stattgefunden hätte, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich entnahmefähig gewesen und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Sie sind daher in den Gewinn des BgA Beteiligung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzubeziehen14.

Auf die Vereinfachungsregelung im BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, nach der bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, der -wie im Streitfall des BgA Beteiligung- aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden darf15, kann sich die Stadt -wie vom Finanzgericht erkannt- im gerichtlichen Klageverfahren nicht mit Erfolg berufen. Sie steht der im Streitfall gebotenen modifizierenden Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung daher nicht entgegen.

Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist16. Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist17. Die vom Finanzamt im Streitfall vertretene Auslegung, nach der die Vereinfachungsregelung wegen der Besonderheiten des Streitfalls für die Ermittlung des Gewinns im BgA Beteiligung nicht anzuwenden ist und daher trotz fehlender Handelsbilanz des BgA Beteiligung nicht auf den tatsächlich aus der I-KG entnommenen Gewinnanteil abgestellt werden darf, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden.

Von der Annahme eines erhöhten „fiktiven“ Gewinnanteils des BgA Beteiligung aus der I-KG ist auch nicht in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus § 8 Abs. 7 KStG abzusehen. Nach dieser Regelung sind bei einem dauerdefizitären BgA oder einer Tochterkapitalgesellschaft die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu ziehen. Der Vorschrift kann aufgrund der ertragsteuerrechtlichen Aufteilung der Tätigkeiten der I-KG auf die verschiedenen BgA im Streitfall allenfalls Bedeutung für die Besteuerung des BgA Eisstadion, aber keine Bedeutung für die Ermittlung des kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns im BgA Beteiligung zukommen. Für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 8 Abs. 7 KStG auf Ebene des BgA Beteiligung bestehen keine Ansatzpunkte.

Der nach den vorstehenden Grundsätzen zu ermittelnde Gewinn des BgA Beteiligung ist um die bei ihm anfallenden Ertragsteuern zu mindern18. Dies ist vom Finanzamt berücksichtigt worden. Seine Höhe ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steuerpflicht der Kapitalerträge der Streitjahre aus dem BgA Beteiligung liegen vor. Der BgA Beteiligung war nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Die darüber hinaus grundsätzlich erforderliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich führte zwar nur die I-KG und nicht der BgA Beteiligung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG findet im Streitfall aber dennoch Anwendung, da im BgA Beteiligung die Gewinnschwelle in Höhe von jeweils 30.000 EUR in den Streitjahren bereits durch die entnahmefähigen Gewinnanteile überschritten wurde19. Zudem bestehen auf Grundlage der den Bundesfinanzhof bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass für die an die Stadt als ausgeschüttet geltenden Gewinne ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto verwendet wurde und damit die Ausnahmevoraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein könnten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2019 – VIII R 43/15

  1. FG München, Urteil vom 21.07.2015 – 6 K 3113/11[]
  2. BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96[]
  3. BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 25.03.2015 – I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, jeweils m.w.N.[]
  5. ebenso BMF, Schreiben vom 28.01.2019 – IV C 2-S 2706-a/15/10001, BStBl I 2019, 97, Rz 30; Hidien in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 4 Rz 519[]
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 25[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 11; BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30 f.[]
  8. vgl. zur phasengleichen Erzielung des Gewinns zum Ende des Wirtschaftsjahres ungeachtet der späteren Feststellung des Jahresabschlusses bei Regiebetrieben: BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 2.b; BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurechnung des entnahmefähigen Gewinnanteils aus der KG bei der Stadt als deren Alleingesellschafterin: vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. -IDW- Stellungnahme zur Rechnungslegung IDW RS HFinanzamt 18, IDW Fachnachrichten 2012, 24, Rz 21; Bott/Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2013, 886, 900 f.[]
  9. vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 37[]
  10. BGBl I 2008, 2794[]
  11. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 18; ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[]
  14. vgl. auch Schiffers, DStZ 2019, 79, 92[]
  15. BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2003 – VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II. 4.b; BFH, Urteile vom 13.01.2011 – V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 – XI R 21/16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 27 f.[]
  17. vgl. BFH, Urteile vom 22.09.2011 – III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 28[]
  18. ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[]
  19. vgl. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2019, 97, Rz 30[]

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