Körperschaftsteuerliche Schachtelstrafe – und das Rückwirkungsverbot

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Die Pauschalierung eines Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5 % der wegen § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien offenen Gewinnausschüttung verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG.

Der Bundesfinanzhof ist nicht an einer (erneuten) verfassungsrechtlichen Überprüfung der in Streit stehenden Norm gehindert. Das Bundesverfassungsgericht hat zwar mit Beschluss vom 12.10.2010¹ ausweislich des Tenors seiner Entscheidung § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als verfassungsgemäß erklärt. Eine gesetzeskräftige Normbestätigung durch das BVerfG (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) bezieht sich jedoch auf den Prüfungsmaßstab, mit welchem das BVerfG die Norm überprüft hat². Der Prüfungsmaßstab ergibt sich dabei aus dem Tenor und aus den Gründen der Entscheidung des BVerfG³. Auch wenn das Bundesverfassungsgericht in seinem Tenor § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne Einschränkung als mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt hat, so hat es zu Abschnitt D. der Entscheidungsgründe § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG, dem „hier allein in Frage kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab“, vereinbar erklärt⁴. Der Bundesfinanzhof ist daher nicht an einer Überprüfung der streitgegenständlichen Norm am Maßstab der Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehindert.

Der Bundesfinanzhof ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG verstößt.

Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Von dem jeweiligen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gelten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12 2003⁵ in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG seit dem 1.01.2004.

In der Vorinstanz hat das Hessische Finanzgericht⁶ einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot angenommen, soweit bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämtliche Wertsteigerungen (stille Reserven) erfasst werden, die vor dem Inkrafttreten der Regelung entstanden und durch den Ansatz der Gewinnausschüttung aufgedeckt worden sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1.01.2004 in Kraft getreten bzw. als Bestandteil des sog. Korb II-Gesetzes erst am 27.12 2003 im Bundesgesetzblatt verkündet und der Gesetzesbeschluss erst am 22.12 2003 endgültig gefasst worden. Im Ergebnis komme es zu einer rückwirkenden Besteuerung stiller Reserven, die vor dem Inkrafttreten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebildet worden seien. Darin liege eine sog. unechte Rückwirkung, die nicht zu rechtfertigen sei. Dem kann sich der Bundesfinanzhof nicht anschließen.

Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies nach der Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind⁷. Es ist dabei zwischen einer sog. echten Rückwirkung und einer sog. unechten Rückwirkung zu unterscheiden.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor⁸. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen⁹. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren¹⁰. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz¹¹.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen geht die Regelung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mittels derer typisierend 5 v.H. der Veräußerungsgewinne i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten und einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist, im Streitfall nicht mit einer unechten Rückwirkung einher. Die Erhöhung des Einkommens der Gesellschaft, als Rechtsfolge der Vorschrift, tritt mit belastender Wirkung zwar im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer 2005, also am 31.12 2005 ein, und damit nach der Verkündung der gesetzlichen Änderung, die Regelung greift allerdings nicht unter Rückgriff auf einen bereits zuvor (vor der Verkündung der gesetzlichen Änderung) ins Werk gesetzten Sachverhalt ein.

Allerdings ist der Gegenansicht darin zuzustimmen, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den „Gewinn im Sinne des Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5“ Bezug nimmt und damit zwischenzeitliche Wertzuwächse von Anteilen i.S. des Abs. 2 in die Bemessungsgrundlage für die gesetzlich fingierten Betriebsausgaben einbezogen werden. Ein Rückgriff auf einen -wie vom Bundesverfassungsgericht geforderten- „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ ist damit aber nicht verbunden.

Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist zu entnehmen, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben handelt, die nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden kann, der zufolge die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergebnis nur zu 95 % gewährt wird, mithin die Steuerfreistellung partiell wieder zurückgenommen wird¹². Ausgehend von dieser wörtlich zu verstehenden Anordnung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG werden Betriebsausgaben als nicht abzugsfähig fingiert, die bei einem Veräußerungsvorgang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG entstanden sind. Demgemäß wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile nicht ein über den vorhergehenden Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit der Besteuerung unterworfen, sondern lediglich Betriebsausgaben anlässlich dieses Vorgangs fingiert und als nicht abzugsfähig eingestuft. Die gesetzliche Anordnung orientiert sich damit nur formal an den Wertsteigerungen der veräußerten Anteile, um die Höhe der Betriebsausgaben festzulegen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz wird hierbei nicht auf einen „ins Werk gesetzten Sachverhalt“ zurückgegriffen. Die Wertsteigerung der Anteile dient vielmehr lediglich als Maßstab für die Höhe der typisierend zu bestimmenden Betriebsausgaben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 34/15

1. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766[↩]
2. vgl. Bethge in Maunz/Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, BVerfGG, § 31 Rz 279[↩]
3. Bethge, ebenda, § 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/Clemens/Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl., § 31 Rz 85[↩]
4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, Rz 49[↩]
5. BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14[↩]
6. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 24.03.2015 – 4 K 2179/13[↩]
7. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, m.w.N. zu der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, m.w.N.[↩]
9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932, m.w.N.[↩]
10. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 10.04.1984 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256[↩]
11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.12 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BVerfG[↩]
12. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144[↩]