Kör­per­schaft­steu­er­li­che Schach­tel­stra­fe – und das Rück­wir­kungs­ver­bot

§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ver­stößt nicht gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot.

Kör­per­schaft­steu­er­li­che Schach­tel­stra­fe – und das Rück­wir­kungs­ver­bot

Die Pau­scha­lie­rung eines Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots durch die Hin­zu­rech­nung von 5 % der wegen § 8b Abs. 2 KStG steu­er­frei­en offe­nen Gewinn­aus­schüt­tung ver­stößt nicht gegen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht an einer (erneu­ten) ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung der in Streit ste­hen­den Norm gehin­dert. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat zwar mit Beschluss vom 12.10.2010 1 aus­weis­lich des Tenors sei­ner Ent­schei­dung § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als ver­fas­sungs­ge­mäß erklärt. Eine geset­zes­kräf­ti­ge Norm­be­stä­ti­gung durch das BVerfG (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) bezieht sich jedoch auf den Prü­fungs­maß­stab, mit wel­chem das BVerfG die Norm über­prüft hat 2. Der Prü­fungs­maß­stab ergibt sich dabei aus dem Tenor und aus den Grün­den der Ent­schei­dung des BVerfG 3. Auch wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Tenor § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG ohne Ein­schrän­kung als mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar erklärt hat, so hat es zu Abschnitt D. der Ent­schei­dungs­grün­de § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG, dem "hier allein in Fra­ge kom­men­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stab", ver­ein­bar erklärt 4. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist daher nicht an einer Über­prü­fung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Norm am Maß­stab der Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG gehin­dert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht zu der Über­zeu­gung gelangt, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gegen das rechts­staat­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot aus Art.20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG ver­stößt.

Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren, außer Ansatz. Von dem jewei­li­gen Gewinn i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG gel­ten gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 v.H. als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wur­de durch das Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz (Korb II-Gesetz) vom 22.12 2003 5 in das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz ein­ge­fügt und gilt gemäß § 34 Abs. 1 KStG seit dem 1.01.2004.

In der Vor­in­stanz hat das Hes­si­sche Finanz­ge­richt 6 einen Ver­stoß gegen das ver­fas­sungs­recht­li­che Rück­wir­kungs­ver­bot ange­nom­men, soweit bei der Berech­nung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags gemäß § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sämt­li­che Wert­stei­ge­run­gen (stil­le Reser­ven) erfasst wer­den, die vor dem Inkraft­tre­ten der Rege­lung ent­stan­den und durch den Ansatz der Gewinn­aus­schüt­tung auf­ge­deckt wor­den sind. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG sei erst ab dem 1.01.2004 in Kraft getre­ten bzw. als Bestand­teil des sog. Korb II-Geset­zes erst am 27.12 2003 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­det und der Geset­zes­be­schluss erst am 22.12 2003 end­gül­tig gefasst wor­den. Im Ergeb­nis kom­me es zu einer rück­wir­ken­den Besteue­rung stil­ler Reser­ven, die vor dem Inkraft­tre­ten des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG gebil­det wor­den sei­en. Dar­in lie­ge eine sog. unech­te Rück­wir­kung, die nicht zu recht­fer­ti­gen sei. Dem kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht anschlie­ßen.

Wenn der Gesetz­ge­ber die Rechts­fol­ge eines der Ver­gan­gen­heit zuge­hö­ri­gen Ver­hal­tens nach­träg­lich belas­tend ändert, bedarf dies nach der Recht­spre­chung des BVerfG einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung vor dem Rechts­staats­prin­zip und den Grund­rech­ten des Grund­ge­set­zes, unter deren Schutz Sach­ver­hal­te "ins Werk gesetzt" wor­den sind 7. Es ist dabei zwi­schen einer sog. ech­ten Rück­wir­kung und einer sog. unech­ten Rück­wir­kung zu unter­schei­den.

Soweit belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den ("tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung"), liegt eine "unech­te" Rück­wir­kung vor 8. Eine sol­che unech­te Rück­wir­kung ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, denn die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge wür­de den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen 9. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, den Staats­bür­ger vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren 10. Soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz 11.

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen geht die Rege­lung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, mit­tels derer typi­sie­rend 5 v.H. der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 KStG als nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben gel­ten und ein­kom­mens­er­hö­hend berück­sich­tigt wer­den, ohne dass der Nach­weis nied­ri­ge­rer Betriebs­aus­ga­ben gestat­tet ist, im Streit­fall nicht mit einer unech­ten Rück­wir­kung ein­her. Die Erhö­hung des Ein­kom­mens der Gesell­schaft, als Rechts­fol­ge der Vor­schrift, tritt mit belas­ten­der Wir­kung zwar im Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Kör­per­schaft­steu­er 2005, also am 31.12 2005 ein, und damit nach der Ver­kün­dung der gesetz­li­chen Ände­rung, die Rege­lung greift aller­dings nicht unter Rück­griff auf einen bereits zuvor (vor der Ver­kün­dung der gesetz­li­chen Ände­rung) ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt ein.

Aller­dings ist der Gegen­an­sicht dar­in zuzu­stim­men, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG auf den "Gewinn im Sin­ne des Absat­zes 2 Satz 1, 3 und 5" Bezug nimmt und damit zwi­schen­zeit­li­che Wert­zu­wäch­se von Antei­len i.S. des Abs. 2 in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die gesetz­lich fin­gier­ten Betriebs­aus­ga­ben ein­be­zo­gen wer­den. Ein Rück­griff auf einen ‑wie vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gefor­der­ten- "ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt" ist damit aber nicht ver­bun­den.

Der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist zu ent­neh­men, dass es sich bei § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG um eine Fik­ti­on nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben han­delt, die nicht durch eine wirt­schaft­li­che Betrach­tung über­spielt wer­den kann, der zufol­ge die Steu­er­frei­stel­lung nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG im Ergeb­nis nur zu 95 % gewährt wird, mit­hin die Steu­er­frei­stel­lung par­ti­ell wie­der zurück­ge­nom­men wird 12. Aus­ge­hend von die­ser wört­lich zu ver­ste­hen­den Anord­nung in § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG wer­den Betriebs­aus­ga­ben als nicht abzugs­fä­hig fin­giert, die bei einem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang i.S. des § 8b Abs. 2 KStG ent­stan­den sind. Dem­ge­mäß wird im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Antei­le nicht ein über den vor­her­ge­hen­den Zeit­raum akku­mu­lier­ter Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit der Besteue­rung unter­wor­fen, son­dern ledig­lich Betriebs­aus­ga­ben anläss­lich die­ses Vor­gangs fin­giert und als nicht abzugs­fä­hig ein­ge­stuft. Die gesetz­li­che Anord­nung ori­en­tiert sich damit nur for­mal an den Wert­stei­ge­run­gen der ver­äu­ßer­ten Antei­le, um die Höhe der Betriebs­aus­ga­ben fest­zu­le­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz wird hier­bei nicht auf einen "ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt" zurück­ge­grif­fen. Die Wert­stei­ge­rung der Antei­le dient viel­mehr ledig­lich als Maß­stab für die Höhe der typi­sie­rend zu bestim­men­den Betriebs­aus­ga­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2018 – I R 34/​15

  1. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766[]
  2. vgl. Beth­ge in Maun­z/­Schmidt-Bleib­treu/Klein/­Be­th­ge, BVerfGG, § 31 Rz 279[]
  3. Beth­ge, eben­da, § 31 Rz 295, 300; Heusch in Umbach/​Clemens/​Dollinger, BVerfGG, 2. Aufl., § 31 Rz 85[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, BGBl I 2010, 1766, Rz 49[]
  5. BGBl I 2003, 2840, BSt­Bl I 2004, 14[]
  6. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 24.03.2015 – 4 K 2179/​13[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2013 – I R 36/​13, BFHE 245, 108, BSt­Bl II 2014, 651, m.w.N. zu der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76, m.w.N.[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302, BSt­Bl II 2012, 932, m.w.N.[]
  10. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 10.04.1984 2 BvL 19/​82, BVerfGE 67, 1; vom 30.09.1987 2 BvR 933/​82, BVerfGE 76, 256[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.12 2009 2 BvR 758/​07, BVerfGE 125, 104, m.w.N. aus der Recht­spre­chung des BVerfG[]
  12. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 37/​15, BFHE 258, 484, BSt­Bl II 2018, 144[]