Man­tel­kauf, For­de­rungs­kauf – und der Gestal­tungs­miss­brauch

Der ent­gelt­li­che Erwerb einer Gesell­schaf­ter­for­de­rung und einer For­de­rung eines Drit­ten gegen die GmbH durch die Ehe­frau eines hälf­ti­gen Anteils­er­wer­bers im Rah­men eines sog. Man­tel­kaufs ist nicht miss­bräuch­lich i.S. des § 42 AO a.F. Gegen­über der Abtre­tung der For­de­rung stellt der ent­gelt­li­che Ver­zicht auf die For­de­rung kei­ne ange­mes­sen, typi­sche Gestal­tung dar. Des­halb liegt in dem spä­te­ren For­de­rungs­aus­gleich durch die GmbH auch kei­ne ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung auf Sei­ten des an der GmbH betei­lig­ten Ehe­manns.

Man­tel­kauf, For­de­rungs­kauf – und der Gestal­tungs­miss­brauch

Eine vGA i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gege­ben, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat [1]. Eine vGA kann auch anzu­neh­men sein, wenn der Vor­teil einer dem Gesell­schaf­ter nahe ste­hen­den Per­son zuge­wen­det wird; das „Nahe­ste­hen“ in die­sem Sin­ne kann auf fami­li­en­recht­li­chen, gesell­schafts­recht­li­chen, schuld­recht­li­chen oder rein tat­säch­li­chen Bin­dun­gen beru­hen [2].

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze sind in dem geschil­der­ten Sze­na­riop kei­ne vGA gege­ben:

Dies folgt aller­dings nicht bereits dar­aus, dass die für die GmbH nach erfolg­ter Betriebs­prü­fung ergan­ge­nen Kör­per­schaft­steu­er-beschei­de im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren inso­weit wie­der geän­dert bzw. auf­ge­ho­ben wur­den, weil das Finanz­amt die Annah­me des Betriebs­prü­fers, bei der GmbH lägen vGA vor, wie­der fal­len­ge­las­sen hat. Denn die Annah­me einer vGA auf Sei­ten der GmbH und ande­rer­seits ihrer Gesell­schaf­ter ist mate­ri­ell-recht­lich von­ein­an­der unab­hän­gig; zwi­schen den Beschei­den der Gesell­schaft und der Gesell­schaf­ter besteht kei­ne Bin­dungs­wir­kung [3]. Viel­mehr ist über das Vor­lie­gen einer vGA in dem jewei­li­gen Besteue­rungs­ver­fah­ren selb­stän­dig zu ent­schei­den [4].

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.03.2009 [5] ändert sich an die­ser Beur­tei­lung auch nichts durch die Schaf­fung der Kor­re­spon­denz­re­ge­lun­gen in § 32a Finanz­ge­richttG. Zwar ermäch­tigt der durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12 2006 [6] mit Wir­kung vom 19.12 2006 ein­ge­führ­te § 32a Abs. 1 Finanz­ge­richttG die Finanz­ver­wal­tung zum Erlass, zur Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­schei­des gegen­über dem Gesell­schaf­ter, soweit bei der GmbH der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid hin­sicht­lich der Berück­sich­ti­gung einer vGA erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wor­den ist. Allein aus § 32a Finanz­ge­richttG recht­fer­tig­te sich hin­ge­gen noch nicht der Weg­fall der bei dem Klä­ger in den ange­grif­fe­nen Ein­kom­men­steu­er-Beschei­den berück­sich­tig­ten vGA. Denn § 32a Finanz­ge­richttG stellt (ledig­lich) eine ver­fah­rens­recht­li­che Ände­rungs­norm dar, die zwar einen Ände­rungs­rah­men vor­gibt („soweit“). Sie soll aber eine Kor­re­spon­denz ledig­lich inso­weit schaf­fen, als die Qua­li­fi­ka­ti­on als vGA auf Gesell­schafts- und Gesell­schaf­ter­ebe­ne dem Grun­de nach kor­re­liert, d. h. ent­spre­chen­de Fol­ge­run­gen aus einer Steu­er­fest­set­zung bei dem einen ver­fah­rens­recht­lich bei dem ande­ren noch mög­lich sind. § 32a Finanz­ge­richttG trifft kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Rege­lung, ins­be­son­de­re schafft die Vor­schrift weder ein Grund­la­gen-/Fol­ge­be­scheid-Ver­hält­nis, noch bewirkt sie einen Gleich­lauf bei der Bewer­tung der vGA auf bei­den Sei­ten [7].

Die Annah­me einer vGA in den Streit­jah­ren schei­tert jedoch dar­an, dass die streit­be­fan­ge­nen Zah­lun­gen der GmbH an die Ehe­frau nach Auf­fas­sung des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts kei­ne Gewinn­aus­schüt­tun­gen, son­dern Dar­lehns­rück­zah­lun­gen waren. Die an die Ehe­frau sei­tens der Her­ren A und B abge­tre­te­nen Darlehns-(Rückzahlungs-)Forderungen bestan­den nicht nur zivil­recht­lich, son­dern waren (und sind) auch steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen. Der vom Finanz­amt ange­nom­me­ne Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ist nicht gege­ben.

Nach § 42 Satz 1 AO in der im Streit­fall maß­geb­li­chen Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 16.03.1976 [8] – AO a. F. – kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Ein Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten in die­sem Sinn liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung vor, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die zur Errei­chung des ange­streb­ten wirt­schaft­li­chen Ziels unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che außer­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist [9].

Unan­ge­mes­sen ist im All­ge­mei­nen eine recht­li­che Gestal­tung, die ver­stän­di­ge Par­tei­en in Anbe­tracht des wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halts, ins­be­son­de­re des erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Ziels, als unpas­send nicht wäh­len wür­den [10]. Da es im Bestre­ben der Rechts­ord­nung liegt, für alle wirt­schaft­li­chen Vor­gän­ge mög­lichst ein­fa­che Rechts­ge­stal­tun­gen zur Ver­fü­gung zu stel­len, ist in der Regel der ein­fachs­te recht­li­che Weg der ange­mes­se­ne. Unan­ge­mes­se­ne Rechts­ge­stal­tun­gen sind hin­ge­gen umständ­lich, kom­pli­ziert, schwer­fäl­lig, geküns­telt u. ä. [11].

Eine der­ar­ti­ge unan­ge­mes­se­ne Gestal­tung ver­mag das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt vor­lie­gend nicht aus­zu­ma­chen.

Das wirt­schaft­li­che Ziel der Ver­trags­par­tei­en lag vor allem dar­in, zum einen die GmbH von der im Fal­le ihrer (ange­streb­ten) Gesun­dung dro­hen­den Inan­spruch­nah­me der nicht (B) bzw. nur antei­lig (A) an der GmbH betei­lig­ten Her­ren A und B zu ent­las­ten (Sicht­wei­se der Ehe­frau als nahe­ste­hen­de Per­son zum Klä­ger, dem neu­em Mit­ge­sell­schaf­ter der GmbH) und ande­rer­seits, aus der Sicht der Ver­äu­ße­rer der For­de­run­gen, die auf­grund der bis­he­ri­gen wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on der GmbH als wert­los ein­zu­stu­fen­den Dar­lehns­rück­for­de­run­gen zumin­dest zu einem (gerin­gen) Teil zu rea­li­sie­ren. Bei einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on ste­hen nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung grund­sätz­lich zwei Lösungs­mög­lich­kei­ten zur Ver­fü­gung: einer­seits der ent­gelt­li­che Ver­zicht der Her­ren A und B auf die For­de­run­gen gegen die GmbH, zum ande­ren der ent­gelt­li­che Erwerb der For­de­run­gen durch den Klä­ger als neu­em Mit­ge­sell­schaf­ter oder – wie gesche­hen – durch eine dem Klä­ger nahe­ste­hen­de Per­son, hier die Ehe­frau.

Das Finanz­amt hält den ein­ge­schla­ge­nen, letzt­ge­nann­ten Weg für unan­ge­mes­sen i. S. des § 42 AO a. F. Dem kann nicht gefolgt wer­den. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen im Grund­satz frei, sei­ne Ver­hält­nis­se im Rah­men des recht­lich Zuläs­si­gen so ein­zu­rich­ten, dass sich für ihn eine mög­lichst gerin­ge Steu­er­be­las­tung ergibt [12]. Er kann des­halb von meh­re­ren zur Ver­fü­gung ste­hen­den recht­li­chen Gestal­tungs­for­men regel­mä­ßig die für ihn steu­er­lich güns­tigs­te wäh­len [13]. Das Bestre­ben, Steu­ern zu spa­ren, allein macht eine recht­li­che Gestal­tung nicht unan­ge­mes­sen [14]. Miss­bräuch­lich kann eine Gestal­tung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Errei­chen eines bestimm­ten Ziels erkenn­bar eine ande­re Gestal­tung als typisch vor­aus­setzt und die Ver­mei­dung die­ser ande­ren Gestal­tung der Steu­er­um­ge­hung dient [15].

Das ist vor­lie­gend nicht der Fall. Es bestehen kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass dem Zivil- oder Steu­er­recht für die hier inter­es­sie­ren­de Situa­ti­on (Erwerb einer bedingt ent­schul­de­ten GmbH) der end­gül­ti­ge Ver­zicht auf Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen bzw. For­de­run­gen Drit­ter als „Nor­mal­fall“ vor­schwebt. Viel­mehr muss der Erwerb der For­de­run­gen als aus der Sicht des Geset­zes gleich­wer­ti­ge Gestal­tungs­form ange­se­hen wer­den [16].

Das Finanz­amt schließt sich dem­ge­gen­über der von dem Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil vom 01.02.2001 [17] ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung an. Danach hät­te es um sicher­zu­stel­len, dass die GmbH nicht mehr mit For­de­run­gen Drit­ter belas­tet war, nicht der Abtre­tung der For­de­run­gen bedurft. Viel­mehr hät­te, so der BFH in dem vor­ge­nann­ten Urteil, die­ser Zweck „in ein­fa­che­rer Wei­se dadurch erreicht wer­den kön­nen …“, dass der For­de­rungs­in­ha­ber gegen Zah­lung des Betra­ges ent­spre­chend dem Kauf­ver­trag auf sei­ne For­de­rung gegen die GmbH ver­zich­tet hät­te. Die­ser Auf­fas­sung ver­mag sich das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt nicht anzu­schlie­ßen. Sie wür­de vor­aus­set­zen, dass die Abtre­tung (§ 398 BGB) als Erfül­lungs­ge­schäft des Kauf­ver­tra­ges gegen­über dem For­de­rungs­ver­zicht (§ 397 BGB „Erlass“) „umständ­lich, kom­pli­ziert, schwer­fäl­lig bzw. geküns­telt“ wäre. Für eine der­ar­ti­ge Annah­me blei­ben der Bun­des­fi­nanz­hof wie auch das Finanz­amt eine Begrün­dung schul­dig. Auch die kon­kre­te Situa­ti­on des For­de­rungs­er­werbs neben dem Kauf der GmbH-(Mantel-)Anteile führt nicht dazu, dass die Rechts­an­wen­dung des einen von den bei­den in unmit­tel­ba­rer Fol­ge ste­hen­den BGB-Para­gra­phen zu Grund­re­geln des Schuld­rechts geküns­telt, kom­pli­ziert und schwer­fäl­lig ist (§ 398 BGB), die des ande­ren (§ 397 BGB) dage­gen nicht [18]. Viel­mehr ist, wie dar­ge­stellt, von einer grund­sätz­lich gleich­wer­ti­gen Gestal­tungs­form aus­zu­ge­hen.

Bezieht man die wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen der (Vertrags-)Beteiligten mit in die Gesamt­be­trach­tung ein – dies ins­be­son­de­re auch vor dem recht­li­chen Hin­ter­grund, dass nach § 42 AO die vor­ge­nom­me­ne recht­li­che Gestal­tung in Anbe­tracht des wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halts, ins­be­son­de­re des erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Ziels, zu wür­di­gen ist, so ver­schiebt sich die­se grund­sätz­li­che Gleich­wer­tig­keit kon­kret noch zuguns­ten der For­de­rungs­ab­tre­tung, d. h. zu einem „Ver­zicht auf den Ver­zicht“ [19]. Denn neben dem, auch vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem bereits benann­ten Urteil vom 01.02.2001 [20] aner­kann­ten außer­steu­er­li­chen Grund, sicher­zu­stel­len, dass die GmbH nicht mehr mit den For­de­run­gen (ehe­ma­li­ger) Gesell­schaf­ter belas­tet ist, ist als wei­te­rer wirt­schaft­li­cher Grund auf Sei­ten der Ehe­frau die – ange­sichts der „erwar­te­ten“ Ein­brin­gung des Ein­zel­un­ter­neh­mens des Klä­gers in die GmbH offen­bar rea­lis­ti­sche – Hoff­nung, eine über dem Kauf­preis von 40.000 € lie­gen­de Dar­lehns­rück­zah­lung sei­tens der GmbH zu erhal­ten. Die­se Mög­lich­keit zu nut­zen, ist „wirt­schaft­lich ver­nünf­tig“ [21]. Das somit wirt­schaft­lich anzu Ziel wäre mit einem For­de­rungs­ver­zicht jedoch nicht erreich­bar gewe­sen. Dass die Ehe­frau die Zah­lun­gen der GmbH auf die abge­tre­te­nen For­de­run­gen steu­er­frei erhält, ändert dar­an, gemes­sen an § 42 AO, nichts.

Nach Auf­fas­sung des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts hat das Finanz­amt vor­lie­gend nicht, wie § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. dies erlaubt und bestimmt, eine den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­ne recht­li­che (Sachverhalts-)Gestaltung fin­giert, son­dern statt des­sen im Ergeb­nis einen mit den wirt­schaft­li­chen Zie­len der Betei­lig­ten nicht in Ein­klang zu brin­gen­den Ersatz­sach­ver­halt geschaf­fen und die­sen der Besteue­rung zu Grun­de gelegt. Denn es ist nicht zwin­gend (vgl. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F.: „… ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er …“), dass der Kauf der Dar­lehns­for­de­run­gen bzw. deren Abtre­tung in einen For­de­rungs­ver­zicht und die Dar­lehns­rück­zah­lung in eine Gewinn­aus­schüt­tung umge­deu­tet wer­den könn­ten. Dass die Betei­lig­ten ein sol­ches Ergeb­nis tat­säch­lich täti­gen woll­ten bzw. tat­säch­lich getä­tigt hät­ten, kann vor­lie­gend nicht ange­nom­men wer­den [19]. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. lässt es zu, den miss­bräuch­li­chen Vor­gang zu neu­tra­li­sie­ren, nicht aber Ersatz­sach­ver­hal­te zu fin­gie­ren [22]. Die Annah­me eines For­de­rungs­ver­zichts wür­de hin­ge­gen der Besteue­rung nicht nur eine ande­re, aus der Sicht des Finanz­am­tes „ange­mes­se­ne“ recht­li­che Gestal­tung zu Grun­de legen, son­dern, die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se igno­rie­rend, zu einem ande­ren, von den Betei­lig­ten offen­sicht­lich gera­de nicht erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Ziel füh­ren.

Bei einem For­de­rungs­ver­zicht wür­de der – mög­li­cher­wei­se als vor­ran­gig anzu­se­hen­de – Zweck, den antei­li­gen GmbH-Man­tel­kauf wirt­schaft­lich sinn­voll wer­den zu las­sen, kon­ter­ka­riert. Denn der Ver­zicht auf die Dar­lehns­rück­for­de­run­gen wür­de bei der GmbH zu einem außer­or­dent­li­chen, die bestehen­den Ver­lust­vor­trä­ge inso­weit ver­brau­chen­den Ertrag füh­ren; der Erwerb der GmbH wäre für den Klä­ger wirt­schaft­lich nicht mehr sinn­voll. Dem steht auch nicht die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Fra­ge der Seg­men­tie­rung der Rechts­fol­gen des Gestal­tungs­miss­brauchs ent­ge­gen, wonach die Rechts­fol­ge des § 42 AO a. F. nur gegen­über dem­je­ni­gen ein­tre­ten kann, der aus der miss­bräuch­li­chen Gestal­tung einen Vor­teil zieht [23]. Zwar hat die GmbH aus dem Ver­kauf /​der Abtre­tung der Dar­lehns­for­de­run­gen durch die Her­ren A und B an die Ehe­frau kei­nen (unmit­tel­ba­ren) Nut­zen gezo­gen. Dar­auf kommt es hier jedoch auch nicht an. Denn es geht inso­weit nicht um die Fra­ge, wer einen Nut­zen aus der ver­trag­li­chen Gestal­tung gezo­gen hat und wem gegen­über steu­er­li­che Kon­se­quen­zen gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F. zu zie­hen sind, son­dern dar­um, dass das Finanz­amt den For­de­rungs­ver­zicht als die – allein – ange­mes­se­ne Gestal­tung ansieht. Führt aber die­se den Steu­er­pflich­ti­gen gleich­sam von dem Finanz­amt „vor­ge­schrie­be­ne“ Gestal­tung zur wirt­schaft­li­chen Sinn­lo­sig­keit des erwar­te­ten Ver­hal­tens, ist die von der Finanz­be­hör­de erwar­te­te Gestal­tung gera­de nicht ange­mes­sen.

Hin­zu kommt, dass die Ehe­frau (als unmit­tel­ba­re Ver­trags­be­tei­lig­te) bei dem „erwar­te­ten“ For­de­rungs­ver­zicht trotz Zah­lung von 40.000 € die (rea­lis­ti­sche) Mög­lich­keit der For­de­rungs­rea­li­sie­rung ver­lie­ren wür­de. Auch dies zeigt, dass die Annah­me des Finanz­am­tes über den Rah­men des § 42 AO a. F. hin­aus­geht.

Schles­wig ‑Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 24. April 2015 – 3 K 19/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.1989 – VIII R 74/​84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419; und vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266[]
  2. BFH, Urtei­le vom 18.12 1996 – I R 139/​94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, unter II.A.01.a der Grün­de; vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266; Weber-Grel­let in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz. 56[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2006 – III R 25/​05, BFHE 213, 499[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.03.1987 – I B 117/​86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27.10.1992 – VIII R 41/​89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569[]
  5. 8BFH, Beschluss vom 20.03.2009 – VIII B 170/​08, BFHE 224, 439, BStBl II 2009, 1029[]
  6. BGBl I, 2006, 2878, 2891[]
  7. vgl. BFH vom 18.09.2012 – VIII R 9/​09, BStBl II 2013, 149 m. w. N.[]
  8. BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157[]
  9. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 07.03.2001 – X R 192/​96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126; vom 11.03.2003 – IX R 55/​01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627; vom 29.01.2008 – I R 26/​06, BFHE 220, 392, BStBl II 2008, 978; vgl. auch die jet­zi­ge Legal­de­fi­ni­ti­on in § 42 Abs. 2 AO i. d. F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  10. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 17.01.1991 – IV R 132/​85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 27.07.1999 – VIII R 36/​98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/​96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43[]
  12. BFH, Beschluss vom 29.11.1982 – GrS 1/​81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Drüen in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 42 AO Rz 39, m. w. N.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 16.03.1993 – XI R 45/​90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 08.07.2003 – VIII R 43/​01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937[]
  14. Drüen in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 42 AO Rz 39, m. w. N.[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.03.1990 – II R 88/​87, BFHE 160, 57, BStBl II 1990, 446; vom 13.11.1991 – II R 7/​88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, BFH/​NV 2012, 2058 zur Abtre­tung einer Bes­se­rungs­an­wart­schaft auf eine Gesell­schaf­ter­for­de­rung an einen Anteils­er­wer­ber[]
  17. BFH, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/​00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520[]
  18. vgl. Hoff­mann, GmbHR 2001, 533, 536[]
  19. vgl. Gosch, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung, 2001, 180, 181[][]
  20. BFh, Urteil vom 01.02.2001 – IV R 3/​00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, BFH/​NV 2012, 1901[]
  22. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/​96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344, BFH/​NV 2012, 1901 m. w. Rspr.-Nachweisen[]