Rangrücktritt – und die Bilanzierung der Verbindlichkeiten

Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 20021.

Rangrücktritt – und die Bilanzierung der Verbindlichkeiten

Dieser Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist im Schrifttum teilweise zugestimmt worden2. Andere Autoren sind der Entscheidung aus unterschiedlichen Gründen entgegengetreten. Der Bundesfinanzhof hält auch nach erneuter Überprüfung an seiner Auffassung fest.

Die Ansicht, der Bundesfinanzhof habe die Vermögenslosigkeit zum Nicht-Passivierungskriterium gekürt3, lässt ganz offensichtlich die tragenden Erwägungen der Rechtsprechung außer Acht. Insbesondere hat der Bundesfinanzhof auch im Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 keinen Zweifel daran gelassen, dass mit Rücksicht auf das Gebot des vollständigen Vermögensausweises (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners nicht dazu führt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, und Gleiches für den Fall gilt, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen lässt, die subordinierten Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Ansprüche verbleibenden sog. freien Vermögen zu tilgen. Demgemäß ist ein steuerrechtliches Passivierungsverbot erst dann zu bejahen, wenn der Rangrücktritt nach Maßgabe der Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG -einer den Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrechenden ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift- in dem Sinne spezifiziert wird, dass die hiervon betroffenen Verpflichtungen nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, und deshalb -so die Rechtsfolge der Vorschrift- deren Passivierung daran gebunden ist, dass die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unvermögen, für die Schulden aufkommen zu können, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre. Den Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof hierzu auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede gerechnet, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind; dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können, hat der Bundesfinanzhof nicht nur wirtschaftlich, sondern -und vor allem- auch bei rechtlicher Beurteilung der Abrede als unmaßgeblich erachtet, weil solche Rücklagen vorrangig mit den Verlustvorträgen zu verrechnen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB)4. Der Bundesfinanzhof sieht keine Veranlassung, von dieser Wertung -d.h. der rechtlichen Gleichstellung mit Vereinbarungen, die nur auf den handelsrechtlichen Jahresüberschuss abstellen- abzurücken. Demgemäß erübrigt sich auch eine Stellungnahme dazu, ob -unabhängig von der Frage der Überschuldung und der hierdurch bedingten Verwendungsbeschränkung der Kapitalrücklagen- allein der Zukunftsbezug einer Rangrücktrittsabrede, die eine Schuldentilgung aus künftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen vorsieht, das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG auslöst5.

Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand des Schrifttums, die auch im Streitfall vereinbarte Tilgung aus einem Liquidationsüberschuss belaste das aktuelle Vermögen des Schuldners6. Der Bundesfinanzhof hat hierzu bereits in seinem Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 ausführlich Stellung genommen; bisher nicht berücksichtigte Gesichtspunkte kann er nicht erkennen. Er verweist deshalb auch insoweit -zur Vermeidung von Wiederholungen- auf die vorgenannte Entscheidung.

Nicht zu folgen ist schließlich der Ansicht, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung in der Steuerbilanz) sei im Falle seiner Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage zu kompensieren, die entgegen dem BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 nicht nach dem Teilwert der Gesellschafterforderungen, sondern nach deren Nennwert bemessen werden müsse7. Das Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769 fußt auf der durch den Großen Senat des Bundesfinanzhofs begründeten und zwischenzeitlich in ständiger Rechtsprechung vertretenen Beurteilung, dass bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft die Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzusetzen ist8. Demgemäß kann für den Fall eines Rangrücktritts nichts anderes gelten. Auch ist nicht erkennbar, weshalb eine Einlage deshalb mit dem Buchwert bewertet werden müsste, weil ein Rangrücktritt -im Gegensatz zu einem Verzicht (ggf. mit Besserungsabrede)- den Bestand der zurückgetretenen Forderung unberührt lässt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. August 2016 – I R 25/15

  1. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332[]
  2. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und Rz 550 „Gesellschafterfinanzierung …“; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/Neumann, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2016, 181; Dötsch, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2015, 287; Wacker, HFR 2016, 108; derselbe, Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 415; zweifelnd -u.a.- Schnitger, Der Betrieb 2015, 1989; offen Kamchen/Kling, NWB 2015, 2863; K. Schmidt, BB 2016, 2[]
  3. Briese, GmbHR 2015, 884; ähnlich Rätke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2015, 771[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., G Rz 440[]
  5. so z.B. Blumenberg/Neumann, Ubg 2016, 185; Weber-Grellet, BB 2016, 43, 46[]
  6. Oser, BB 2015, 1906[]
  7. z.B. W. Müller, BB 2016, 491; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2015, 1121[]
  8. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344[]