Rang­rück­tritt – und die Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­kei­ten

Eine Ver­bind­lich­keit, die nach einer im Zeit­punkt der Über­schul­dung getrof­fe­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung nur aus einem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn und aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu til­gen ist, unter­liegt dem Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG 20021.

Rang­rück­tritt – und die Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­kei­ten

Die­ser Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist im Schrift­tum teil­wei­se zuge­stimmt wor­den2. Ande­re Autoren sind der Ent­schei­dung aus unter­schied­li­chen Grün­den ent­ge­gen­ge­tre­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch nach erneu­ter Über­prü­fung an sei­ner Auf­fas­sung fest.

Die Ansicht, der Bun­des­fi­nanz­hof habe die Ver­mö­gens­lo­sig­keit zum Nicht-Pas­si­vie­rungs­kri­te­ri­um gekürt3, lässt ganz offen­sicht­lich die tra­gen­den Erwä­gun­gen der Recht­spre­chung außer Acht. Ins­be­son­de­re hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch im Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769 kei­nen Zwei­fel dar­an gelas­sen, dass mit Rück­sicht auf das Gebot des voll­stän­di­gen Ver­mö­gens­aus­wei­ses (§ 246 Abs. 1 HGB) allein die Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Schuld­ners nicht dazu führt, eine recht­lich bestehen­de Ver­pflich­tung aus dem han­dels- oder steu­er­recht­li­chen Abschluss aus­zu­bu­chen, und Glei­ches für den Fall gilt, dass eine Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung die Ver­pflich­tung bestehen lässt, die sub­or­di­nier­ten Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen aus dem nach Beglei­chung der vor­ran­gi­gen Ansprü­che ver­blei­ben­den sog. frei­en Ver­mö­gen zu til­gen. Dem­ge­mäß ist ein steu­er­recht­li­ches Pas­si­vie­rungs­ver­bot erst dann zu beja­hen, wenn der Rang­rück­tritt nach Maß­ga­be der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 2a EStG ‑einer den Maß­geb­lich­keits­grund­satz durch­bre­chen­den ertrag­steu­er­recht­li­chen Son­der­vor­schrift- in dem Sin­ne spe­zi­fi­ziert wird, dass die hier­von betrof­fe­nen Ver­pflich­tun­gen nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, und des­halb ‑so die Rechts­fol­ge der Vor­schrift- deren Pas­si­vie­rung dar­an gebun­den ist, dass die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind.

Tra­gend ist mit­hin auch im Rah­men die­ser Beur­tei­lung nicht das wirt­schaft­li­che Unver­mö­gen, für die Schul­den auf­kom­men zu kön­nen, son­dern der recht­li­che Gehalt der ver­ein­bar­ten Durch­set­zungs­sper­re. Den Anfor­de­run­gen des § 5 Abs. 2a EStG ist aber nicht nur genügt, wenn der Rang­rück­tritt eine Til­gung nur aus zukünf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen oder Steu­er­bi­lanz­ge­win­nen vor­sieht. Viel­mehr hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier­zu auch eine im Zeit­punkt der Über­schul­dung getrof­fe­ne Abre­de gerech­net, nach der For­de­run­gen aus zukünf­ti­gen han­dels­recht­li­chen Bilanz­ge­win­nen zu beglei­chen sind; dass in den Bilanz­ge­winn auch Kapi­tal­rück­la­gen ein­ge­hen kön­nen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht nur wirt­schaft­lich, son­dern ‑und vor allem- auch bei recht­li­cher Beur­tei­lung der Abre­de als unmaß­geb­lich erach­tet, weil sol­che Rück­la­gen vor­ran­gig mit den Ver­lust­vor­trä­gen zu ver­rech­nen sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB)4. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ne Ver­an­las­sung, von die­ser Wer­tung ‑d.h. der recht­li­chen Gleich­stel­lung mit Ver­ein­ba­run­gen, die nur auf den han­dels­recht­li­chen Jah­res­über­schuss abstel­len- abzu­rü­cken. Dem­ge­mäß erüb­rigt sich auch eine Stel­lung­nah­me dazu, ob ‑unab­hän­gig von der Fra­ge der Über­schul­dung und der hier­durch beding­ten Ver­wen­dungs­be­schrän­kung der Kapi­tal­rück­la­gen- allein der Zukunfts­be­zug einer Rang­rück­tritts­ab­re­de, die eine Schul­den­til­gung aus künf­ti­gen han­dels­recht­li­chen Bilanz­ge­win­nen vor­sieht, das steu­er­recht­li­che Pas­si­vie­rungs­ver­bot des § 5 Abs. 2a EStG aus­löst5.

Nicht durch­grei­fen kann fer­ner der Ein­wand des Schrift­tums, die auch im Streit­fall ver­ein­bar­te Til­gung aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss belas­te das aktu­el­le Ver­mö­gen des Schuld­ners6. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu bereits in sei­nem Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769 aus­führ­lich Stel­lung genom­men; bis­her nicht berück­sich­tig­te Gesichts­punk­te kann er nicht erken­nen. Er ver­weist des­halb auch inso­weit ‑zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen- auf die vor­ge­nann­te Ent­schei­dung.

Nicht zu fol­gen ist schließ­lich der Ansicht, der Weg­fall­ge­winn (Aus­bu­chung der Gesell­schaf­ter­for­de­rung in der Steu­er­bi­lanz) sei im Fal­le sei­ner Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis durch eine Ein­la­ge zu kom­pen­sie­ren, die ent­ge­gen dem BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769 nicht nach dem Teil­wert der Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen, son­dern nach deren Nenn­wert bemes­sen wer­den müs­se7. Das Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769 fußt auf der durch den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs begrün­de­ten und zwi­schen­zeit­lich in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­tre­te­nen Beur­tei­lung, dass bei einem auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­hen­den Ver­zicht eines Gesell­schaf­ters auf sei­ne nicht mehr voll­wer­ti­ge For­de­rung gegen­über sei­ner Kapi­tal­ge­sell­schaft die Ein­la­ge in Höhe des Teil­werts der For­de­rung anzu­set­zen ist8. Dem­ge­mäß kann für den Fall eines Rang­rück­tritts nichts ande­res gel­ten. Auch ist nicht erkenn­bar, wes­halb eine Ein­la­ge des­halb mit dem Buch­wert bewer­tet wer­den müss­te, weil ein Rang­rück­tritt ‑im Gegen­satz zu einem Ver­zicht (ggf. mit Bes­se­rungs­ab­re­de)- den Bestand der zurück­ge­tre­te­nen For­de­rung unbe­rührt lässt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2016 – I R 25/​15

  1. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769; Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 []
  2. z.B. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 5 Rz 315 und Rz 550 "Gesell­schaf­ter­fi­nan­zie­rung …"; Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 762; Blumenberg/​Neumann, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung ‑Ubg- 2016, 181; Dötsch, juris­PR-Steu­erR 45/​2015 Anm. 2; Gosch, BFH/​PR 2015, 287; Wacker, HFR 2016, 108; der­sel­be, Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 415; zwei­felnd ‑u.a.- Schnit­ger, Der Betrieb 2015, 1989; offen Kamchen/​Kling, NWB 2015, 2863; K. Schmidt, BB 2016, 2 []
  3. Brie­se, GmbHR 2015, 884; ähn­lich Rät­ke, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2015, 771 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 249, 493, BSt­Bl II 2015, 769; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 268, Rz 15; Win­ne­feld, Bilanz-Hand­buch, 5. Aufl., G Rz 440 []
  5. so z.B. Blumenberg/​Neumann, Ubg 2016, 185; Weber-Grel­let, BB 2016, 43, 46 []
  6. Oser, BB 2015, 1906 []
  7. z.B. W. Mül­ler, BB 2016, 491; Alt­rich­ter-Herz­berg, GmbHR 2015, 1121 []
  8. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307; BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344 []