Rang­rück­tritt und Bilanz­aus­weis

Eine Ver­bind­lich­keit, die nur aus einem künf­ti­gen Han­dels­bi­lanz­ge­winn oder einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss erfüllt zu wer­den braucht, ist nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts zu pas­si­vie­ren.

Rang­rück­tritt und Bilanz­aus­weis

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die buch­füh­ren­de Unter­neh­me­rin in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die han­dels­recht­li­chen GoB erge­ben sich vor­nehm­lich aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB. Nach § 247 Abs. 1 HGB sind han­dels­recht­lich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG auch steu­er­recht­lich Ver­bind­lich­kei­ten zu pas­si­vie­ren. Eine Ver­bind­lich­keit ist zu bilan­zie­ren, wenn der Unter­neh­mer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimm­ten Leis­tung an einen Drit­ten ver­pflich­tet ist, die vom Gläu­bi­ger erzwun­gen wer­den kann und eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­stellt 1.

Eine betrieb­lich begrün­de­te Ver­bind­lich­keit muss in Han­dels- und Steu­er­bi­lanz aus­ge­wie­sen wer­den, solan­ge nicht der Gläu­bi­ger dem Schuld­ner aus betrieb­li­cher Ver­an­las­sung die Schuld gemäß § 397 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches erlässt oder sich ergibt, dass die Ver­bind­lich­keit aus sons­ti­gen Grün­den mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit nicht erfüllt zu wer­den braucht 2.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ste­hen dem Aus­weis der Dar­lehns­ver­pflich­tun­gen die getrof­fe­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen nicht ent­ge­gen, nach deren Inhalt die Gläu­bi­ge­rin mit ihren Dar­le­hens­for­de­run­gen der­ge­stalt im Rang hin­ter die For­de­rung sämt­li­cher ande­rer Gläu­bi­ger ein­schließ­lich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genann­ten Gläu­bi­ger zurück getre­ten ist, dass sie Til­gung und Ver­zin­sung der Dar­le­hen nur aus einem künf­ti­gen Bilanz­ge­winn oder aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss ver­lan­gen kann und dass sie dar­über hin­aus im vor­lie­gend nicht gege­be­nen Fall der Insol­venz vom Insol­venz­ver­wal­ter unter Anwen­dung des § 199 Satz 2 InsO nur Her­aus­ga­be des Teils des Über­schus­ses bean­spru­chen kann, der ihr bei einer Abwick­lung außer­halb des Insol­venz­ver­fah­rens zustün­de.

Denn die getrof­fe­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen führ­ten nicht zum Erlö­schen der Schul­den. Die Unter­neh­me­rin blieb viel­mehr unver­än­dert ver­pflich­tet, die Schul­den aus einem künf­ti­gen Bilanz­ge­winn zu bedie­nen. Auch soweit danach die zurück­tre­ten­de Gläu­bi­ge­rin vor­erst kei­nen unmit­tel­ba­ren Zugriff auf das Ver­mö­gen der Unter­neh­me­rin als Befrie­di­gungs­sub­strat hat­te, stel­len sich die Rang­rück­trit­te aus Sicht der Unter­neh­me­rin als Ver­ein­ba­run­gen dar, die ledig­lich zu einer ver­än­der­ten Rang­ord­nung, nicht hin­ge­gen zu einer Min­de­rung ihrer Ver­bind­lich­kei­ten ins­ge­samt führ­ten. Die­se sind daher wei­ter­hin bilan­zi­ell aus­zu­wei­sen 3.

Der Pas­si­vie­rung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten im Streit­fall steht nicht § 5 Abs. 2a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 4 ent­ge­gen. Gemäß § 5 Abs. 2a EStG sind für Ver­pflich­tun­gen, die nur zu erfül­len sind, soweit künf­tig Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len, Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen erst anzu­set­zen, wenn die Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind.

Zwar ist bei Anwen­dung die­ser Vor­schrift nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 5 und der über­wie­gen­den Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur 6 eine Ver­bind­lich­keit unter Ver­ein­ba­rung eines Rang­rück­tritts in der Wei­se, dass die For­de­rung des Gläu­bi­gers hin­ter die For­de­run­gen aller übri­gen Gläu­bi­ger zurück­tritt und nur aus künf­ti­gen Jah­res­über­schüs­sen zu erfül­len ist, nicht aus­zu­wei­sen, weil der Gläu­bi­ge­rin inso­fern an einer gegen­wär­ti­gen wirt­schaft­li­chen Belas­tung fehlt.

Aber die im vor­lie­gend vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall streit­ge­gen­ständ­li­chen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen berech­ti­gen die Gläu­bi­ge­rin nicht, die Erfül­lung der streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen nur aus künf­ti­gen Ein­nah­men und Gewin­nen zu ver­lan­gen. Die Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen knüp­fen viel­mehr die Berech­ti­gung eines Erfül­lungs­ver­lan­gens der Gläu­bi­ge­rin an das Ent­ste­hen eines künf­ti­gen Bilanz­ge­winns.

Der han­dels­recht­li­che Begriff des Bilanz­ge­winns ent­spricht nicht den steu­er­recht­li­chen Begrif­fen Jah­res­über­schuss oder Gewinn, son­dern ist wei­ter gefasst.

So wird der Begriff des Handels-"Bilanzgewinns" in § 158 Abs. 1 AktG als eine Posi­ti­on defi­niert, die sich nach § 275 Abs. 4 HGB aus der Fort­füh­rung der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach dem Jah­res­über­schuss ergibt. Der Bilanz­ge­winn wird aus­ge­hend vom Jah­res­über­schuss der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung i.S.d. § 275 Abs. 2 Pos.20 HGB fort­ent­wi­ckelt, indem der Jah­res­über­schuss um Vor­trä­ge aus dem Vor­jahr, Ent­nah­men aus der Kapi­tal­rück­la­ge und Ent­nah­men aus der Gewinn­rück­la­ge ergänzt wird. Der Bilanz­ge­winn ergibt sich damit als Resul­tat aus den ein­zel­nen Maß­nah­men der bilan­zi­el­len Ergeb­nis­ver­wen­dung.

Der Gewinn­be­griff des § 5 Abs. 2a EStG folgt hin­ge­gen allein aus dem Ergeb­nis der Geschäfts­tä­tig­keit eines Wirt­schafts­jah­res und ist damit enger gefasst. So kann bei­spiels­wei­se eine Ent­nah­me aus einer Kapi­tal­rück­la­ge in einem Jahr, in dem kein Jah­res­über­schuss erwirt­schaf­tet wur­de, zu einem Bilanz­ge­winn füh­ren, der die Gläu­bi­ge­rin berech­tig­te, auf der Grund­la­ge der Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen in Höhe des Bilanz­ge­winns Erfül­lung der Dar­le­hens­for­de­run­gen zu ver­lan­gen.

Nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts schließt die Anknüp­fung der Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen vom 07.10.2004 an den Han­dels­bi­lanz­ge­winn, der wei­ter gefasst ist als die in § 5 Abs. 2a EStG nor­mier­ten Tat­be­stands­merk­ma­len "künf­ti­ge Gewin­ne" und "künf­ti­ge Ein­nah­men", die Anwen­dung des § 5 Abs. 2a EStG auf die streit­be­fan­ge­nen Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten aus, da § 5 Abs. 2a EStG nur der Pas­si­vie­rung von Ver­bind­lich­kei­ten ent­ge­gen steht, die nur aus künf­ti­gen Ein­nah­men oder Gewin­nen zu til­gen sind.

Dabei darf nicht unbe­ach­tet blei­ben, dass nach der Recht­spre­chung 7 und nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 8 Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen die Anwen­dung des § 5 Abs. 2a EStG aus­schlie­ßen, soweit der Rang­rück­tritt die Mög­lich­keit der Bedie­nung aus ande­rem frei­en Ver­mö­gen vor­sieht. Der Begriff des frei­en Ver­mö­gens in die­sem Sin­ne wird defi­niert als das die sons­ti­gen Ver­bind­lich­kei­ten des Schuld­ners über­stei­gen­de Ver­mö­gen. Bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Ver­mö­gens­dar­stel­lung sich aus § 266 HGB ergibt, ist in der Han­dels­bi­lanz eine Posi­ti­on "frei­es Ver­mö­gen" nicht vor­ge­se­hen. Nach § 266 Abs. 3 HGB ist als Dif­fe­renz zwi­schen Ver­mö­gen (Aktiv­sei­te) und Ver­bind­lich­kei­ten bzw. Rück­stel­lun­gen das Eigen­ka­pi­tal gem. § 266 Abs. 3a HGB defi­niert. Danach spie­gelt sich das freie Ver­mö­gen in den Posi­tio­nen gezeich­ne­tes Kapi­tal, Kapi­tal- bzw. Gewinn­rück­la­ge, Gewinn­vor­trag und Jah­res­über­schuss wie­der. Die­se Posi­tio­nen las­sen sich jedoch im Rah­men der Ergeb­nis­ver­wen­dung als Bilanz­ge­winn aus­wei­sen, so dass das freie Ver­mö­gen jeder­zeit dem Bilanz­ge­winn zuge­führt wer­den kann. Somit ist nach der For­mu­lie­rung der streit­be­fan­ge­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen vom 07.10.2004 eine Til­gung auch aus dem frei­en Ver­mö­gen mög­lich, das im Übri­gen bilanz­tech­nisch nicht nur durch Jah­res­über­schüs­se, son­dern auch durch Gesell­schaf­te­r­ein­la­gen ent­steht 9.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Ein­wand, die Begrif­fe Gewinn und Bilanz­ge­winn sei­en gleich­zu­set­zen, weil die Unter­neh­me­rin zum Bilanz­stich­tag 30.06.2005 nicht über frei­es Ver­mö­gen ver­fügt habe.

Denn der Umstand, dass ein Schuld­ner Ver­bind­lich­kei­ten man­gels aus­rei­chen­den Ver­mö­gens nicht oder nur teil­wei­se zurück­zah­len kann, lässt die wirt­schaft­li­che Belas­tung des Ver­mö­gens des Schuld­ners nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht ent­fal­len 10. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass das vor­han­de­ne Ver­mö­gen der Unter­neh­me­rin auf­grund der geschlos­se­nen Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen wei­ter­hin wirt­schaft­lich belas­tet ist.

Im Übri­gen darf nicht über­se­hen wer­den, dass der bilan­zi­el­len Dar­stel­lung des Ver­mö­gens einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht ohne wei­te­res deren tat­säch­li­cher Wert zu ent­neh­men ist. So sind Han­dels­ge­sell­schaf­ten bei­spiels­wei­se nicht berech­tigt, ori­gi­nä­re Fir­men­wer­te zu akti­vie­ren und nicht rea­li­sier­te stil­le Reser­ven aus­zu­wei­sen. Auch die Unter­neh­me­rin hat­te – wie in der münd­li­chen Ver­hand­lung unwi­der­spro­chen dar­ge­legt – berech­tig­te Hoff­nun­gen, aus ihren Betei­li­gun­gen an der T1 und der T2 noch Erträ­ge zu erzie­len und hat sol­che auch tat­säch­lich erzielt.

Nach allem steht § 5 Abs. 2a EStG der Pas­si­vie­rungs­ver­pflich­tung nicht ent­ge­gen.

Dar­auf, dass die Gläu­bi­ge­rin nach den Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen von der Unter­neh­me­rin neben einer Erfül­lung aus einem künf­ti­gen Han­dels­bi­lanz­ge­winn auch Til­gung aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss ver­lan­gen konn­te, kommt es damit vor­lie­gend nicht an. Auch wenn die Berech­ti­gung der Gläu­bi­ge­rin, die Erfül­lung aus einem etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schuss zu ver­lan­gen, die Unter­neh­me­rin zum Bilanz­stich­tag wirt­schaft­lich nicht belas­te­te, weil zu die­sem Zeit­punkt weder ihre Liqui­da­ti­on beschlos­sen war noch eine sol­che droh­te 11.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 12. Juni 2014 – 6 K 324/​12

  1. BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 30.03.1993 – IV R 57/​91, BFHE 170, 449, BSt­Bl II 1993, 502; vom 20.10.2004 – I R 11/​03, BFHE 207, 295, BSt­Bl II 2005, 581; und vom 16. 05.2007 – I R 36/​06, BFH/​NV 2007, 2252[]
  3. BFH, Urteil vom 16.05.2007 – I R 36/​06, BFH/​NV 2007, 2252 m.w.N.; BMF, Schrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497[]
  4. Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl I 2000, 13[]
  5. BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332[]
  6. so Neu­mann, Der GmbH-StB 2009, 192, 194; Lang, DStZ 2006, 789; BMF, Schrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz 315; ders., BB 2007, 35, 37; Tied­chen in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 EStG Rz 675 "Bes­se­rungs­ver­ein­ba­rung"[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BFHE 235, 476, BSt­Bl II 2012, 332 unter – II 2 b bb; und vom 16.05.2007 – I R 36/​06, BFH/​NV 2007, 2252[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 08.09.2006, BSt­Bl I 2006, 497[]
  9. vgl. Alten­dorf, GmbH-StB 2012, 147, 149; und Hoff­mann, StuB 2012, 209, 210[]
  10. BFH, Urteil vom 09.02.1993, BSt­Bl II 1993, 747[]
  11. vgl. inso­fern BFH, Urteil vom 30.11.2011 – I R 100/​10, BSt­Bl II 2012, 332 unter – II 2 b[]