Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten – und die steu­er­po­li­tisch uner­wünsch­te Nut­zung von Ver­lus­ten in Alt­fäl­len

Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10d EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 a.F. 1 ist bei einer Kör­per­schaft, dass sie nicht nur recht­lich, son­dern auch wirt­schaft­lich mit der Kör­per­schaft iden­tisch ist, die den Ver­lust erlit­ten hat. Wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät liegt ins­be­son­de­re dann nicht vor, wenn mehr als die Hälf­te der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Geschäfts­be­trieb mit über­wie­gend neu­em Betriebs­ver­mö­gen fort­führt oder wie­der auf­nimmt (§ 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG 2002 a.F.). Glei­ches gilt gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002 2 für den vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust.

Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten – und die steu­er­po­li­tisch uner­wünsch­te Nut­zung von Ver­lus­ten in Alt­fäl­len

Bei der Ver­schmel­zung von zwei Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten ist die wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät nicht gemäß § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. ent­fal­len, weil nicht mehr als die Hälf­te der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen wor­den sind; die Anteils­ver­hält­nis­se sind durch die Ver­schmel­zung unbe­rührt geblie­ben. Aus dem glei­chen Grund liegt kein Fall der Gene­ral­klau­sel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. vor. Denn die Ver­schmel­zung fällt nur dann unter die­se Norm, wenn sich das per­so­na­le Sub­strat der auf­neh­men­den Gesell­schaft ver­än­dert 3.

Auch § 12 Abs. 3 UmwStG 2002 steht der Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te nicht ent­ge­gen.

Die über­neh­men­de Kör­per­schaft tritt in die steu­er­li­che Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein, ins­be­son­de­re bezüg­lich der Bewer­tung der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter, der Abset­zun­gen für Abnut­zung und der den Gewinn min­dern­den Rück­la­gen. Das gilt auch für einen ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag i.S. des § 10d EStG 2002 unter der Vor­aus­set­zung, dass der Betrieb oder Betriebs­teil, der den Ver­lust ver­ur­sacht hat, über den Ver­schmel­zungs­stich­tag hin­aus in einem nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se ver­gleich­ba­ren Umfang in den fol­gen­den fünf Jah­ren fort­ge­führt wird (§ 12 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG 2002).

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im vor­lie­gen­den Fal­le der Ver­schmel­zung zwei­er Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten nicht erfüllt. Die Vor­schrift betrifft allein die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen ein Ver­lust­vor­trag der über­tra­gen­den Gesell­schaft auf den über­neh­men­den Rechts­trä­ger über­geht. Mit den hier rele­van­ten Ver­lust­vor­trä­gen der über­neh­men­den Gesell­schaft befasst sich die Norm nicht; der Gesetz­ge­ber hat dies­be­züg­lich auf eine (Sonder-)Regelung ver­zich­tet.

Vor die­sem Hin­ter­grund schei­tert die Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung nicht dar­an, dass gemäß § 42 Abs. 1 AO a.F. ein Gestal­tungs­miss­brauch vor­liegt. Denn ein Gestal­tungs­miss­brauch, durch den der Steu­er­an­spruch so ent­steht, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.), ist nur gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist 4. Die im Streit­fall gewähl­te Gestal­tung durch Ver­schmel­zung der Gewinn- auf die Ver­lust­ge­sell­schaft ist indes­sen in die­sem Sin­ne nicht unan­ge­mes­sen.

Eine recht­li­che Gestal­tung ist unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll 5. Allein das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, macht eine Gestal­tung nicht unan­ge­mes­sen 6.

Ob ein Ziel nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht erreich­bar sein soll, kann § 42 Abs. 1 AO a.F. selbst nicht ent­nom­men wer­den; die­ser ent­hält kei­nen nor­ma­ti­ven Maß­stab für die Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit. Die Ange­mes­sen­heit ist viel­mehr dem "umgan­ge­nen" Gesetz und den flan­kie­ren­den (spe­zi­el­len) Miss­brauchs­vor­schrif­ten zu ent­neh­men. Hat der Gesetz­ge­ber ein miss­brauchs­ver­däch­ti­ges Feld gesich­tet und durch eine Spe­zi­al­vor­schrift abge­steckt, legt er für die­sen Bereich die Maß­stä­be fest und sichert eine ein­heit­li­che Rechts­an­wen­dung, die Gestal­tungs­si­cher­heit gewähr­leis­tet 7. Sind in einem kon­kre­ten Ein­zel­fall die Vor­aus­set­zun­gen der spe­zi­el­len Miss­brauchs­be­stim­mun­gen nicht erfüllt, darf die Wer­tung des Gesetz­ge­bers nicht durch eine exten­si­ve Anwen­dung des § 42 Abs. 1 AO a.F. unter­lau­fen wer­den 8. Ver­blei­ben Rechts­fol­ge­lü­cken, ist es allein Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers, der mit­tels der spe­zi­el­len Miss­brauchs­be­kämp­fungs­nor­men die Gren­zen des Miss­brauchs gezo­gen hat, die­se zu schlie­ßen 9. Hier­an hat sich durch die Ein­fü­gung des § 42 Abs. 2 AO a.F., nach dem § 42 Abs. 1 AO a.F. anwend­bar ist, wenn sei­ne Anwend­bar­keit gesetz­lich nicht aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen ist, nichts geän­dert 10.

Im Streit­fall steht die Exis­tenz von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 auf der einen und von § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. auf der ande­ren Sei­te der Annah­me einer unan­ge­mes­se­nen Gestal­tung ent­ge­gen 11. Durch bei­de Bestim­mun­gen hat der Gesetz­ge­ber gezeigt, dass er das Pro­blem einer miss­bräuch­li­chen Nut­zung von Ver­lus­ten in Umwand­lungs­fäl­len gese­hen hat. Dass er die Ver­lust­nut­zung aus­drück­lich den­noch nur in die­sen bei­den Fäl­len aus­ge­schlos­sen hat, lässt auf sei­nen Wil­len schlie­ßen, die Annah­me eines Miss­brauchs dar­auf auch beschrän­ken zu wol­len 12.

Für die gegen­tei­li­ge Annah­me ist für das hier zu beur­tei­len­de Rege­lungs­kon­zept nichts ersicht­lich. Eine sol­che Annah­me liegt ins­be­son­de­re fern, bedenkt man, dass die Ver­schmel­zungs­rich­tung von der Ver­lust­ge­sell­schaft auf die über­neh­men­de Gesell­schaft in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 aus­drück­lich als gestal­tungs­miss­bräuch­li­cher Fall behan­delt wird 13.

Dem Gesetz­ge­ber wäre es unbe­nom­men gewe­sen, einen ent­spre­chen­den Tat­be­stand vor­zu­hal­ten und die­sen auf die im Streit­fall beacht­li­che Ver­schmel­zung der Gewinn- auf die Ver­lust­ge­sell­schaft zu erstre­cken. Wäh­rend er dar­auf aber ver­zich­tet, muss er sich das auch anlas­ten las­sen. Die posi­tiv-gesetz­lich gere­gel­ten Aus­schluss­tat­be­stän­de wir­ken dann als rege­lungs­ab­schlie­ßen­de mate­ri­el­le Typi­sie­run­gen u.U. miss­brauchs­an­fäl­li­ger Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen, wel­che im Rah­men ihres Rege­lungs­be­reichs glei­cher­ma­ßen tat­säch­lich miss­bräuch­li­che eben­so wie ‑in der Rege­lungs­wir­kung "über­schie­ßend"- miss­brauchs­ver­däch­ti­ge Gestal­tun­gen erfas­sen. Dar­über hin­aus belas­sen sie jedoch kei­nen Raum für die Anwen­dung der all­ge­mei­nen Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­norm des § 42 AO a.F. Der Rück­griff dar­auf wird ver­sperrt. Die posi­tiv-gere­gel­ten Aus­schluss­tat­be­stän­de wir­ken inso­weit als abschlie­ßend. Für den umwand­lungs­be­ding­ten Ver­lust­trans­fer wird dies neu­er­dings bestä­tigt durch § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.2013 14, der die Nut­zung von Ver­lust­po­si­tio­nen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers nur im Rück­wir­kungs­zeit­raum aus­schließt 15, sie aber nicht gene­rell ver­hin­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2013 – I R 25/​12

  1. i.d.F. bis zur Ände­rung durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  2. i.d.F. bis zur Ände­rung durch das Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12 2003, BGBl I 2003, 2922, BSt­Bl I 2004, 20[]
  3. hier­zu BFH, Urteil vom 23.01.2013 – I R 70/​11, BFH/​NV 2013, 987, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 26.03.1996 – IX R 51/​92, BFHE 180, 330, BSt­Bl II 1996, 443; vom 07.07.1998 – VIII R 10/​96, BFHE 186, 534, BSt­Bl II 1999, 729; vom 08.05.2003 – IV R 54/​01, BFHE 202, 219, BSt­Bl II 2003, 854[]
  5. BFH, Urtei­le vom 17.12 2003 – IX R 56/​03, BFHE 205, 70, BSt­Bl II 2004, 648; und vom 25.08.2009 – IX R 60/​07, BFHE 226, 252, BSt­Bl II 2009, 999[]
  6. BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 32/​09, BFHE 239, 31, BSt­Bl II 2013, 16[]
  7. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 42 AO Rz 20b; Fischer, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2008, 306, 310; der­sel­be in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 42 AO Rz 292; Gosch in Achatz [Hrsg.], Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft, Band 36 [2013], S.201, 212; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.11.2007 – I R 85/​05, BFHE 223, 414, BSt­Bl II 2013, 287[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.12 1989 – I R 118/​87, BFHE 159, 455, BSt­Bl II 1990, 474; vom 23.10.1996 – I R 55/​95, BFHE 181, 490, BSt­Bl II 1998, 90; vom 20.03.2002 – I R 63/​99, BFHE 198, 506, BSt­Bl II 2003, 50; vom 12.07.2012 – I R 23/​11, BFHE 238, 344; Clau­sen, Der Betrieb 2003, 1589, 1595; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 42 AO Rz 20; Gosch, Harz­bur­ger Steu­er­pro­to­koll 1999 [2000], 225[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 15.12 1999 – I R 29/​97, BFHE 190, 446, BSt­Bl II 2000, 527; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 42 AO Rz 25; Lus­ga, Die Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hun­gen bei Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­run­gen, 2006, S. 160[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 506, BSt­Bl II 2003, 50[]
  11. so bereits Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz 786 [Alt­kom­men­tie­rung]; eben­so Röd­der in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 12 Rz 110, Fn 10; vgl. auch zur aktu­el­len Rechts­la­ge Oppen/​Polatzky, GmbH-Rund­schau 2012, 263, 265[]
  12. so auch Behrendt/​Klages, Betriebs-Bera­ter 2013, 1815, 1817; Rie­del, FR 2013, 37, 38; Hey, Bei­hef­ter zu Deut­sches Steu­er­recht 3/​2014, 8[]
  13. zum Cha­rak­ter des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2002 als spe­zi­el­ler Miss­brauchs­vor­schrift s. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – I R 4/​09, BFHE 228, 21, BSt­Bl II 2011, 315; und vom 05.05.2010 – I R 60/​09, BFH/​NV 2011, 71[]
  14. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790[]
  15. vgl. hier­zu Blümich/​Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 54[]