Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung bei kon­zern­ei­ge­ner Rück­ver­si­che­rung

Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die mit­tel­bar über eine kon­zern­frem­de Erst­ver­si­che­rung (sog. Fron­ter) an eine kon­zern­ei­ge­ne Rück­ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft (sog. Rück­ver­si­che­rungs-Cap­ti­ve) geleis­tet wer­den, stel­len kei­ne ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) dar, wenn es sich bei dem Fron­ter nicht um eine eigen­wirt­schaft­lich funk­ti­ons­lo­se Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt und für die Zwi­schen­schal­tung beacht­li­che wirt­schaft­li­che Grün­de vor­lie­gen.

Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge als ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung bei kon­zern­ei­ge­ner Rück­ver­si­che­rung

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 – für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG – ist das Ein­kom­men nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln. Dabei zu berück­sich­ti­gen­de Betriebs­aus­ga­ben sind Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Die an die V‑AG ent­rich­te­ten strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­prä­mi­en beru­hen auf dem Ver­si­che­rungs­ver­trag, in dem sich die Klä­ge­rin zur Zah­lung ver­pflich­tet hat, und sind Betriebs­aus­ga­ben. Das steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht in Streit und muss des­halb nicht näher aus­ge­führt wer­den.

Das schließt aller­dings nicht aus, dass die strei­ti­gen Ver­si­che­rungs­prä­mi­en als vGA ange­se­hen wer­den kön­nen, die das Ein­kom­men nicht min­dern dür­fen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002) und die dem Gewinn des­halb außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­zu­rech­nen sind. Die Vor­in­stanz hat jedoch zutref­fend ent­schie­den, dass bei der Klä­ge­rin kei­ne durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Ver­mö­gens­min­de­rung vor­liegt.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst oder mit­ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter oder einer die­sem nahe­ste­hen­den Per­son einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei Anwen­dung der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te 1. Zudem muss der Vor­gang geeig­net sein, einen sons­ti­gen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen 2.

In Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze begrün­den die Prä­mi­en­zah­lun­gen der Klä­ge­rin an die V‑AG kei­ne vGA. Eine vGA an einen Nicht­ge­sell­schaf­ter ist regel­mä­ßig nur dann mög­lich, wenn es sich um eine dem Gesell­schaf­ter nahe­ste­hen­de Per­son han­delt 3. Dar­an aber fehlt es im Streit­fall.

Da eine unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hung ledig­lich zwi­schen der Klä­ge­rin und der V‑AG besteht und die V‑AG mit der Klä­ge­rin weder gesell­schafts­recht­lich ver­bun­den noch als eine der Gesell­schaf­te­rin der Klä­ge­rin nahe­ste­hen­de Per­son anzu­se­hen ist, schei­det eine vGA gegen­über der V‑AG aus.

Auch besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür, die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en als an die K Ltd. und deren Anteils­eig­ner geleis­tet anzu­se­hen. Die zivil­recht­li­che Ver­trags­la­ge ist auch steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen 4.

Bei der V‑AG han­delt es sich nicht um eine eigen­wirt­schaft­lich funk­ti­ons­lo­se Kapi­tal­ge­sell­schaft. Denn nach den auch vom Finanz­amt nicht in Zwei­fel gezo­ge­nen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die V‑AG im Hin­blick auf die mit der Klä­ge­rin am 14.02.2003 abge­schlos­se­nen Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge das unein­ge­schränk­te Ver­si­che­rungs­ri­si­ko getra­gen. Bei die­ser Sach­la­ge hat die V‑AG aus wirt­schaft­li­cher Sicht aber nicht nur die Rol­le einer "Zahl­stel­le" über­nom­men. Die V‑AG hat den Ver­si­che­rungs­ver­trag mit der Klä­ge­rin viel­mehr im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung geschlos­sen, die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge im eige­nen Namen und für eige­ne Rech­nung ver­ein­nahmt und einen Teil der Bei­trä­ge als Pro­vi­si­on end­gül­tig ein­be­hal­ten. Obwohl sich die K Ltd. auf­grund des Rück­ver­si­che­rungs­ver­tra­ges zu 100 % an den Auf­wen­dun­gen der V‑AG als Erst­ver­si­che­rer im Ver­si­che­rungs­fall betei­ligt hat, erfolg­te mit­hin durch die V‑AG eine unein­ge­schränk­te recht­li­che Risi­ko­über­nah­me gegen­über der Klä­ge­rin als Ver­si­che­rungs­neh­me­rin. Die Rück­ver­si­che­rungs­quo­te von 100 % mag zwar wirt­schaft­lich eher einem Erst­ver­si­che­rungs­ver­trag ent­spre­chen, recht­lich bleibt es aber ein Rück­ver­si­che­rungs­ver­trag ent­spre­chend der Defi­ni­ti­on in § 779 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs, die auch für das Auf­sichts­recht Gül­tig­keit hat. Die Ansprü­che der Klä­ge­rin rich­ten sich damit im Scha­dens­fall aus­schließ­lich gegen die V‑AG als einen der inlän­di­schen Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­gen­den Ver­si­che­rer. Den Erst­ver­si­che­rer, die V‑AG, tref­fen mit­hin hin­sicht­lich der ver­trag­lich über­nom­me­nen Risi­ken auch ent­spre­chen­de auf­sichts­recht­li­che Pflich­ten. Das Geschäft wird in glei­cher Wei­se ver­bucht und muss bei der Berech­nung der Solva­bi­li­täts­span­ne nach § 53c Abs. 1 des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes i.V.m. § 1 der Ver­ord­nung über die Kapi­tal­aus­stat­tung von Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men 5 berück­sich­tigt wer­den 6. Da zwi­schen dem Ver­si­che­rungs­neh­mer und dem Rück­ver­si­che­rer kei­ne Rechts­be­zie­hung besteht, kann der Erst­ver­si­che­rer dem Ver­si­che­rungs­neh­mer kei­ne Ein­wen­dun­gen aus dem Rück­ver­si­che­rungs­ver­hält­nis ent­ge­gen­set­zen. Die V‑AG könn­te sich daher gegen­über der Klä­ge­rin bei­spiels­wei­se auch nicht etwa auf eine Zah­lungs­un­fä­hig­keit der K Ltd. beru­fen. Von einer ledig­lich for­mel­len Zwi­schen­schal­tung der V‑AG aus­schließ­lich zu dem Zweck, eine kon­zern­ei­ge­ne Gesell­schaft in einem bekann­ten Nied­rig­steuerge­biet mit Eigen­ka­pi­tal aus­zu­stat­ten und den Finan­zie­rungs­bei­trä­gen der Klä­ge­rin den Anschein der betrieb­li­chen Abzugs­fä­hig­keit in Form von ver­trag­lich mit einem zwi­schen­ge­schal­te­ten Drit­ten ver­ein­bar­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen zu geben, kann folg­lich kei­ne Rede sein.

Im Streit­fall ist wei­ter zu berück­sich­ti­gen, dass für die Zwi­schen­schal­tung der V‑AG auch beacht­li­che wirt­schaft­li­che Grün­de auf Sei­ten der Klä­ge­rin bestan­den. So liegt der Haupt­zweck der Zwi­schen­schal­tung der V‑AG als Erst­ver­si­che­rer dar­in, dass die K Ltd. als sog. Rück­ver­si­che­rungs­Cap­ti­ve ledig­lich einer weit­ge­hend ein­ge­schränk­ten Ver­si­che­rungs­auf­sicht am Cap­ti­ve­Stand­ort, gerin­ge­ren Anfor­de­run­gen an die Kapi­ta­li­sie­rung der Gesell­schaft und deren Solva­bi­li­tät unter­liegt sowie einen wesent­lich gerin­ge­ren Grün­dungs- und Ver­wal­tungs­auf­wand erfor­dert. Der Erst­ver­si­che­rer wird zudem die Rück­ver­si­che­rungs­Cap­ti­ve von der Scha­dens­be­ar­bei­tung ent­las­ten. Die Rück­ver­si­che­rungs­Cap­ti­ve kommt damit wie im Streit­fall- ohne eigens hier­für spe­zia­li­sier­tes Per­so­nal oder exter­ne Bera­tung aus.

Dies gilt auch dann, wenn man auf Sei­ten der Klä­ge­rin eine steu­er­li­che Moti­va­ti­on unter­stellt, wonach die Gewin­ne der K Ltd. am Sitz­ort kei­ner Besteue­rung unter­wor­fen und gleich­wohl die Prä­mi­en­zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben bei der Klä­ge­rin im Inland abge­setzt wer­den soll­ten. Selbst wenn dadurch der Vor­teil eines zwi­schen­staat­li­chen Steu­er­ge­fäl­les aus­ge­nutzt wer­den soll­te, so wür­de ein sol­ches Vor­ge­hen doch nicht dazu füh­ren, die Ver­si­che­rungs­prä­mi­en als an die K Ltd. geleis­tet anzu­se­hen. Aus den im Streit­fall als sol­che nicht ein­schlä­gi­gen- Rege­lun­gen über die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gemäß §§ 7 ff. AStG ergibt sich, dass es regel­mä­ßig auch dann nicht zu einer abwei­chen­den Ein­künf­te­zu­ord­nung kommt, wenn die­ses Steu­er­ge­fäl­le die in § 8 Abs. 3 AStG bestimm­te Grö­ßen­ord­nung annimmt. Das blo­ße Erzie­len von Ein­künf­ten aus pas­si­vem Erwerb kann für sich genom­men allen­falls eine Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung aus­lö­sen 7. Dass es ggf. unter ähn­li­chen oder sogar glei­chen Bedin­gun­gen mög­lich gewe­sen wäre, statt der Zwi­schen­schal­tung der V‑AG einen direk­ten Ver­si­che­rungs­ver­trag mit der K Ltd. zu schlie­ßen, tut nichts zur Sache. Mit einer sol­chen Argu­men­ta­ti­on lie­ße sich im Ergeb­nis die Ein­schal­tung von Rück­ver­si­che­run­gen weit­hin als obso­let erklä­ren; für der­ar­ti­ge Ein­grif­fe in die Gestal­tungs­frei­heit gibt das Rechts­in­sti­tut der vGA kei­ne Hand­ha­be.

Nichts ande­res ergibt sich bei einer Wür­di­gung der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung der an die V‑AG gezahl­ten Ver­si­che­rungs­prä­mi­en unter dem Aspekt der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se. Soweit das Rechts­in­sti­tut der vGA nicht bereits als Anwen­dungs­fall der wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se ange­se­hen wer­den kann 8, ist jeden­falls kei­ne ande­re Betrach­tung gebo­ten. Die eigen­wirt­schaft­li­che Funk­ti­on der V‑AG sowie die beacht­li­chen wirt­schaft­li­chen Grün­de für die Zwi­schen­schal­tung der V‑AG sind auch in die­sem Zusam­men­hang zu berück­sich­ti­gen. Glei­ches gilt für die Wür­di­gung der Ein­schal­tung der V‑AG unter dem Aspekt des Gesamt­pla­nes bzw. des Rechts­miss­brauchs nach § 42 AO. Bei­de Rechts­in­sti­tu­te füh­ren unter den oben wie­der­ge­ge­be­nen Gesichts­punk­ten nicht dazu, dass im Ver­hält­nis zur Klä­ge­rin die K Ltd. und deren Anteils­eig­ner als "eigent­li­cher" Ver­si­che­rer anzu­se­hen sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Febru­ar 2012 – I R 19/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFHs, vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1967 – I 261/​63, BFHE 89, 208, BSt­Bl III 1967, 626; vom 03.05.2006 – I R 124/​04, BFHE 214, 80, BSt­Bl II 2011, 547; vom 08.10.2008 – I R 61/​07, BFHE 223, 131, BSt­Bl II 2011, 62; vom 22.12.2010 – I R 47/​10, BFH/​NV 2011, 1019[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 07.08.2002 – I R 2/​02, BFHE 200, 197, BSt­Bl II 2004, 131, und vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  3. vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 211, m.w.N.[]
  4. eben­so Franz, BB 2011, 3037[]
  5. vom 13.12.1983, BGBl – I 1983, 1451[]
  6. Rein­hard, "Fron­ting" für eine Cap­ti­ve Insuran­ce Com­pa­ny, Karls­ru­he 1999, S. 65; s. auch Franz, BB 2011, 3037[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.01.2000 – I R 94/​97, BFHE 191, 257, BSt­Bl II 2001, 222, zum Miss­brauchs­vor­wurf nach § 42 AO[]
  8. vgl. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 321[]