Weitergeleitetes Konzerndarlehen – und der Drittvergleich

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2).

Weitergeleitetes Konzerndarlehen – und der Drittvergleich

Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden1.

§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2). Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F.2 war § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.

Diese (Neu-)Regelung ist erstmals auf das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12 2003 beginnt (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG 2002 n.F.). Da die Rechtsfolge ohne Einschränkung auf die im Streitjahr angefallenen Fremdkapitalvergütungen abzielt, ist die Anwendung nicht dadurch gehindert, dass die Fremdkapitalüberlassung auf Vereinbarungen beruht, die vor dem Jahr 2004 abgeschlossen wurden3.

§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. qualifiziert die an den finanzierenden Gesellschafter der (finanzierten) Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen (unter bestimmten Voraussetzungen) als “verdeckte Gewinnausschüttungen”. § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Situation der Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) “finanzierte Kapitalgesellschaft” wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können -nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4- die gezahlten Vergütungen “vGA” mit einer entsprechenden Einkommensauswirkung bei der verpflichteten Personengesellschaft sein. Dass die gegen diese Regelung erhobenen Einwendungen verfassungsrechtlicher und abkommensrechtlicher Art nicht durchgreifen, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 07.06.2016 – I R 51/144 entschieden. Daran wird festgehalten.

In welcher verfahrensrechtlichen Struktur bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung getroffen wird, ist im Gesetz nicht geregelt. Es werden dazu bisher unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil in BFHE 254, 127 dahin erkannt, dass alle Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden werden, da die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist. Daran ist festzuhalten.

Der sog. Drittvergleich des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. ist von dem Fremdvergleich i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zu unterscheiden. Auch ein fremdvergleichsgerechtes Darlehen hält nicht ohne weiteres dem sog. Drittvergleich stand, da es dort um einen konkreten und zugleich hypothetischen Fremdvergleich unter dem Gesichtspunkt geht, ob auch ein gesellschaftsfremder Dritter bei sonst gleichen Umständen das Darlehen gewährt hätte. Letzteres ist von dem den Abzug von Schuldzinsen begehrenden Steuerpflichtigen nachzuweisen.

Der Drittvergleich ist gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der “tatsächlich darlehensempfangenden” Personengesellschaft durchzuführen5. Er bezieht sich für den Streitfall auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe, kann im Übrigen aber auch etwa den Zeitpunkt einer Darlehensverlängerung unter Neuverhandlung der Darlehenskonditionen oder der Nichtausübung eines möglichen Kündigungsrechts in den Blick nehmen6. Gegenstand der Regelung ist ein die gesetzliche Vermutung, dass der konkreten Darlehenshingabe eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zugrunde liegt, ausschließender Nachweis, die Schuldnerin habe “dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können”. Die Gesellschafterstellung des Darlehensgebers ist mithin hinwegzudenken7. Dabei soll nach den Gesetzesmaterialien auf die konkreten Vertragsbedingungen und die sonst gleichen Umstände des Einzelfalls (z.B. die Bonität) des Schuldners abgestellt werden8. Das insoweit einschlägige BMF, Schreiben vom 15.12 19949 verweist in diesem Zusammenhang10 auf die “Höhe der Vergütung, Höhe des eigenen Vermögens der … (Schuldnerin), die Sicherheit der Kapitalanlage -eigene Sicherungsmittel, Geschäftsumfang- und die allgemeine Finanzstruktur (Bonität)”. Die Schuldnerin könne den “Beweis” durch alle sachdienlichen Beweismittel führen, z.B. durch spezifizierte Kreditangebote von Banken oder durch Ergebnisse von Kreditwürdigkeitsanalysen, aus denen sich zumindest der Darlehensbetrag, die Laufzeit, der Zinssatz und eventuelle Sicherheiten ergeben11.

Der regelmäßig auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzielende Drittvergleich ist nicht allein aus dem Grunde als erfüllt anzusehen, weil er auf Darlehen zielt, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes gewährt wurden12; insbesondere kommt es nicht in Betracht, insoweit auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens der Norm abzustellen13. Allerdings ist der allgemeine Maßstab insoweit modifiziert, als dem Steuerpflichtigen eine unterlassene Beweisvorsorge oder eine erst nachträglich erteilte Dokumentation nicht zum Nachteil gereichen darf.

Bei sog. weitergeleiteten Konzerndarlehen ist der Nachweis i.S. eines Drittvergleichs nicht bereits deshalb gelungen, weil das Darlehen zu ähnlichen Bedingungen gegeben wurde, wie sie der Konzernmutter durch einen Dritten eingeräumt wurden14. Denn es liegen schon mit Blick auf die unterschiedlichen Vermögensverhältnisse (als Grundlage für eine Bonitätseinschätzung des Schuldners durch den Gläubiger) keine “gleichen Umstände” mit Blick auf Konzernmutter und Konzerntochter vor. Dabei ist die “Zwischenschaltung der Obergesellschaft (“höheres Vermögen”)” auch nicht deshalb irrelevant, weil dem Darlehen eine unbesicherte Kreditlinie zugunsten der Konzernmutter zugrunde liegt. Der Vortrag, die Mittelverwendung (“Weiterleitung”) aus der Kreditlinie sei dem fremden Dritten bekannt gewesen, verkennt die vorliegende entscheidungserhebliche Frage, ob die Konzerntochter auch von dem Dritten als Vertragspartnerin/Schuldnerin akzeptiert worden wäre.

Auch eine abstrakte externe Kreditwürdigkeitsprüfung (hier: auf der Grundlage der sog. Kreditwürdigkeitsanalyse der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft), die mit einem vergleichbaren Ergebnis (identisches Rating) für Konzernmutter und Konzerntochter abschließt, würde den gesetzlichen Maßstab des Drittvergleichs (“unter sonst gleichen Umständen”) allein nicht ausfüllen, sie könnte allenfalls als Indiz im Rahmen einer umfassenderen Gesamtwürdigung angesehen werden15.

Ob ein spezifiziertes Kreditangebot einer Bank geeignet ist, einen Drittvergleichsnachweis zu erbringen, wird in der Literatur u.a. unter Hinweis auf die bei der Zinsbildung berücksichtigten möglichen Rückgriffsrechte gegenüber Konzerngesellschaften in Zweifel gezogen16. Dem brauchte der Bundesfinanzhof vorliegend aber nicht weiter nachzugehen: Denn das Schreiben einer Bank, das keine Angaben zu den konkreten Kreditkonditionen enthält, ist als zu allgemein anzusehen und damit nicht “angebotsfähig”. Eine (allgemeine) Bescheinigung, “kreditwürdig” zu sein, wird den Anforderungen an den Nachweis einer möglichen Kreditvergabe “unter sonst gleichen Umständen” (d.h. auch bezogen auf die konkret streitgegenständliche Darlehenshöhe) nicht gerecht17. Dies kann auch nicht durch den Hinweis ausgeglichen werden, dass die Kreissparkasse auch nach Aufnahme der konzerninternen Darlehen die bestehenden Kreditbeziehungen unverändert fortgeführt hat und außerdem bereit gewesen sei, eine Anschlussfinanzierung zu leisten.

Auch wenn mit Widmann/Füger/Rieger15 der gesetzliche Drittvergleichsnachweis als erfüllt angesehen wird, wenn zusätzlich zu einer (positiven) abstrakten Kreditwürdigkeitsanalyse ein Bankenschreiben vorliegt, das die entscheidenden Prüfkriterien (gleich hohes Fremdkapital, gleiche Sicherheiten, gleicher Zinssatz) enthält, fehlt es hieran im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. September 2016 – I R 11/14

  1. BFH, Urteil vom 28.01.2016 – I R 70/14, BFH/NV 2016, 1178, m.w.N. []
  2. BT-Drs. 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6] []
  3. s. zu § 8a KStG 1999 a.F./n.F. das BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; s. parallel dazu – zu § 8b Abs. 3 Sätze 3 und 4 KStG 2002 n.F. – das BFH, Urteil vom 12.03.2014 – I R 87/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 []
  4. BFHE 254, 127 []
  5. BMF, Schreiben vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/Anh 2 zu § 8a KStG Rz 608 []
  6. BFH, Urteil vom 25.01.2005 – I R 12/04, BFHE 208, 568; s.a. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 136; Breuninger/Wimpissinger, GmbH-Rundschau 2005, 561; Ammelung/Kaeser, DStR 2005, 818, 819 f., m.w.N. []
  7. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 131 []
  8. BT-Drs. 12/5016, S. 92 []
  9. BMF, Schreiben vom 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 []
  10. BMF, Schreiben in BStBl I 1995, 25, 176, Rz 60 []
  11. BMF, Schreiben in BStBl I 1995, 25, 176, Rz 61 []
  12. gl.A. Breuninger/Wimpissinger, GmbHR 2005, 561 []
  13. so aber -jedenfalls als Billigkeitsregelung- Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 194 []
  14. so auch Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 192; a.A. wohl Schmid/Grabbe DStR 2004, 403, 406 []
  15. Widmann/Füger/Rieger, a.a.O., Rz 218 [] []
  16. s. Crüger, Internationales Steuerrecht 2009, 159, 160 []
  17. s.a. Widmann/Füger/Rieger, a.a.O., Rz 217 f. []