Wei­ter­ge­lei­te­tes Kon­zern­dar­le­hen – und der Dritt­ver­gleich

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, auch vGA, wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 EUR betra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt, es sei denn, die Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen (Nr. 2).

Wei­ter­ge­lei­te­tes Kon­zern­dar­le­hen – und der Dritt­ver­gleich

Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steu­er­li­che Abzugs­fä­hig­keit von Schuld­zin­sen ein­zu­schrän­ken, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre wesent­lich betei­lig­ten Anteils­eig­ner zahlt. Durch den Ein­griff in den Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit soll eine steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung zwi­schen den ver­schie­de­nen For­men der Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung erreicht und die Ein­mal­be­steue­rung der Gewin­ne inlän­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sicher­ge­stellt wer­den 1.

§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absät­ze 1 bis 4 ent­spre­chend gel­ten, wenn das Fremd­ka­pi­tal einer Per­so­nen­ge­sell­schaft über­las­sen wird, an der die Kapi­tal­ge­sell­schaft allei­ne oder zusam­men mit ihr nahe ste­hen­den Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außen­steu­er­ge­set­zes unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu mehr als einem Vier­tel betei­ligt ist. In den Fäl­len des Sat­zes 1 gilt das Fremd­ka­pi­tal als der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­las­sen (Abs. 5 Satz 2). Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. 2 war § 8a KStG in der bis­her gel­ten­den Fas­sung viel­fach durch Zwi­schen­schal­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten umgan­gen wor­den. Mit­hil­fe der Neu­re­ge­lung soll­ten auch Fäl­le erfasst wer­den, in denen nicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft, son­dern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft das Fremd­ka­pi­tal oder die Wirt­schafts­gü­ter über­las­sen wer­den und der der Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen­de Anteil der Ein­künf­te aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft um die Ver­gü­tun­gen gemin­dert wur­de. Auch inso­weit soll­ten die Ver­gü­tun­gen auf Fremd­ka­pi­tal (soweit das Fremd­ka­pi­tal ein bestimm­tes Eigen-/Fremd­ka­pi­tal­ver­hält­nis über­steigt und ein Dritt­ver­gleich nicht gelingt) in vGA umqua­li­fi­ziert wer­den, so dass Gewin­ne im Inland täti­ger Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht mehr der deut­schen Besteue­rung ent­zo­gen wer­den könn­ten.

Die­se (Neu-)Regelung ist erst­mals auf das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 31.12 2003 beginnt (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG 2002 n.F.). Da die Rechts­fol­ge ohne Ein­schrän­kung auf die im Streit­jahr ange­fal­le­nen Fremd­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen abzielt, ist die Anwen­dung nicht dadurch gehin­dert, dass die Fremd­ka­pi­tal­über­las­sung auf Ver­ein­ba­run­gen beruht, die vor dem Jahr 2004 abge­schlos­sen wur­den 3.

§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. qua­li­fi­ziert die an den finan­zie­ren­den Gesell­schaf­ter der (finan­zier­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft gezahl­ten Ver­gü­tun­gen (unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen) als "ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen". § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Situa­ti­on der Fremd­ka­pi­tal­über­las­sung durch einen finan­zie­ren­den (Kapital-)Gesellschafter an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft der (direk­ten) Gesell­schaf­ter-Fremd­fi­nan­zie­rung gleich, wenn an der Per­so­nen­ge­sell­schaft die (fik­tiv) "finan­zier­te Kapi­tal­ge­sell­schaft" wesent­lich betei­ligt ist. In die­ser Situa­ti­on kön­nen ‑nach Maß­ga­be der ent­spre­chend anwend­ba­ren Absät­ze 1 bis 4- die gezahl­ten Ver­gü­tun­gen "vGA" mit einer ent­spre­chen­den Ein­kom­mens­aus­wir­kung bei der ver­pflich­te­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft sein. Dass die gegen die­se Rege­lung erho­be­nen Ein­wen­dun­gen ver­fas­sungs­recht­li­cher und abkom­mens­recht­li­cher Art nicht durch­grei­fen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 07.06.2016 – I R 51/​14 4 ent­schie­den. Dar­an wird fest­ge­hal­ten.

In wel­cher ver­fah­rens­recht­li­chen Struk­tur bei der Dar­le­hens­aus­rei­chung an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über die Rechts­fol­ge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine ver­bind­li­che Ent­schei­dung getrof­fen wird, ist im Gesetz nicht gere­gelt. Es wer­den dazu bis­her unter­schied­li­che Rechts­auf­fas­sun­gen ver­tre­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFHE 254, 127 dahin erkannt, dass alle Rechts­fol­gen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berück­sich­ti­gung der zivil­recht­li­chen Aus­gangs­la­ge (Par­tei­en des Dar­le­hens­ver­tra­ges) und der wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch die Ver­gü­tun­gen im Ver­fah­ren der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­schie­den wer­den, da die Fra­ge nach dem Vor­lie­gen einer vGA untrenn­bar mit der Höhe ihres Gewinn­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­den ist. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Der sog. Dritt­ver­gleich des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. ist von dem Fremd­ver­gleich i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 zu unter­schei­den. Auch ein fremd­ver­gleichs­ge­rech­tes Dar­le­hen hält nicht ohne wei­te­res dem sog. Dritt­ver­gleich stand, da es dort um einen kon­kre­ten und zugleich hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleich unter dem Gesichts­punkt geht, ob auch ein gesell­schafts­frem­der Drit­ter bei sonst glei­chen Umstän­den das Dar­le­hen gewährt hät­te. Letz­te­res ist von dem den Abzug von Schuld­zin­sen begeh­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen nach­zu­wei­sen.

Der Dritt­ver­gleich ist gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der "tat­säch­lich dar­leh­ens­emp­fan­gen­den" Per­so­nen­ge­sell­schaft durch­zu­füh­ren 5. Er bezieht sich für den Streit­fall auf den Zeit­punkt der Dar­le­hens­hin­ga­be, kann im Übri­gen aber auch etwa den Zeit­punkt einer Dar­le­hens­ver­län­ge­rung unter Neu­ver­hand­lung der Dar­le­hens­kon­di­tio­nen oder der Nicht­aus­übung eines mög­li­chen Kün­di­gungs­rechts in den Blick neh­men 6. Gegen­stand der Rege­lung ist ein die gesetz­li­che Ver­mu­tung, dass der kon­kre­ten Dar­le­hens­hin­ga­be eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis zugrun­de liegt, aus­schlie­ßen­der Nach­weis, die Schuld­ne­rin habe "die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen". Die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Dar­le­hens­ge­bers ist mit­hin hin­weg­zu­den­ken 7. Dabei soll nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en auf die kon­kre­ten Ver­trags­be­din­gun­gen und die sonst glei­chen Umstän­de des Ein­zel­falls (z.B. die Boni­tät) des Schuld­ners abge­stellt wer­den 8. Das inso­weit ein­schlä­gi­ge BMF, Schrei­ben vom 15.12 1994 9 ver­weist in die­sem Zusam­men­hang 10 auf die "Höhe der Ver­gü­tung, Höhe des eige­nen Ver­mö­gens der … (Schuld­ne­rin), die Sicher­heit der Kapi­tal­an­la­ge ‑eige­ne Siche­rungs­mit­tel, Geschäfts­um­fang- und die all­ge­mei­ne Finanz­struk­tur (Boni­tät)". Die Schuld­ne­rin kön­ne den "Beweis" durch alle sach­dien­li­chen Beweis­mit­tel füh­ren, z.B. durch spe­zi­fi­zier­te Kre­dit­an­ge­bo­te von Ban­ken oder durch Ergeb­nis­se von Kre­dit­wür­dig­keits­ana­ly­sen, aus denen sich zumin­dest der Dar­le­hens­be­trag, die Lauf­zeit, der Zins­satz und even­tu­el­le Sicher­hei­ten erge­ben 11.

Der regel­mä­ßig auf den Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses abzie­len­de Dritt­ver­gleich ist nicht allein aus dem Grun­de als erfüllt anzu­se­hen, weil er auf Dar­le­hen zielt, die vor dem Inkraft­tre­ten des Geset­zes gewährt wur­den 12; ins­be­son­de­re kommt es nicht in Betracht, inso­weit auf den Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der Norm abzu­stel­len 13. Aller­dings ist der all­ge­mei­ne Maß­stab inso­weit modi­fi­ziert, als dem Steu­er­pflich­ti­gen eine unter­las­se­ne Beweis­vor­sor­ge oder eine erst nach­träg­lich erteil­te Doku­men­ta­ti­on nicht zum Nach­teil gerei­chen darf.

Bei sog. wei­ter­ge­lei­te­ten Kon­zern­dar­le­hen ist der Nach­weis i.S. eines Dritt­ver­gleichs nicht bereits des­halb gelun­gen, weil das Dar­le­hen zu ähn­li­chen Bedin­gun­gen gege­ben wur­de, wie sie der Kon­zern­mut­ter durch einen Drit­ten ein­ge­räumt wur­den 14. Denn es lie­gen schon mit Blick auf die unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se (als Grund­la­ge für eine Boni­täts­ein­schät­zung des Schuld­ners durch den Gläu­bi­ger) kei­ne "glei­chen Umstän­de" mit Blick auf Kon­zern­mut­ter und Kon­zern­toch­ter vor. Dabei ist die "Zwi­schen­schal­tung der Ober­ge­sell­schaft ("höhe­res Ver­mö­gen")" auch nicht des­halb irrele­vant, weil dem Dar­le­hen eine unbe­si­cher­te Kre­dit­li­nie zuguns­ten der Kon­zern­mut­ter zugrun­de liegt. Der Vor­trag, die Mit­tel­ver­wen­dung ("Wei­ter­lei­tung") aus der Kre­dit­li­nie sei dem frem­den Drit­ten bekannt gewe­sen, ver­kennt die vor­lie­gen­de ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge, ob die Kon­zern­toch­ter auch von dem Drit­ten als Vertragspartnerin/​Schuldnerin akzep­tiert wor­den wäre.

Auch eine abs­trak­te exter­ne Kre­dit­wür­dig­keits­prü­fung (hier: auf der Grund­la­ge der sog. Kre­dit­wür­dig­keits­ana­ly­se der Wirt­schafts­prü­fungs­ge­sell­schaft), die mit einem ver­gleich­ba­ren Ergeb­nis (iden­ti­sches Rating) für Kon­zern­mut­ter und Kon­zern­toch­ter abschließt, wür­de den gesetz­li­chen Maß­stab des Dritt­ver­gleichs ("unter sonst glei­chen Umstän­den") allein nicht aus­fül­len, sie könn­te allen­falls als Indiz im Rah­men einer umfas­sen­de­ren Gesamt­wür­di­gung ange­se­hen wer­den 15.

Ob ein spe­zi­fi­zier­tes Kre­dit­an­ge­bot einer Bank geeig­net ist, einen Dritt­ver­gleichs­nach­weis zu erbrin­gen, wird in der Lite­ra­tur u.a. unter Hin­weis auf die bei der Zins­bil­dung berück­sich­tig­ten mög­li­chen Rück­griffs­rech­te gegen­über Kon­zern­ge­sell­schaf­ten in Zwei­fel gezo­gen 16. Dem brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof vor­lie­gend aber nicht wei­ter nach­zu­ge­hen: Denn das Schrei­ben einer Bank, das kei­ne Anga­ben zu den kon­kre­ten Kre­dit­kon­di­tio­nen ent­hält, ist als zu all­ge­mein anzu­se­hen und damit nicht "ange­bots­fä­hig". Eine (all­ge­mei­ne) Beschei­ni­gung, "kre­dit­wür­dig" zu sein, wird den Anfor­de­run­gen an den Nach­weis einer mög­li­chen Kre­dit­ver­ga­be "unter sonst glei­chen Umstän­den" (d.h. auch bezo­gen auf die kon­kret streit­ge­gen­ständ­li­che Dar­le­hens­hö­he) nicht gerecht 17. Dies kann auch nicht durch den Hin­weis aus­ge­gli­chen wer­den, dass die Kreis­spar­kas­se auch nach Auf­nah­me der kon­zern­in­ter­nen Dar­le­hen die bestehen­den Kre­dit­be­zie­hun­gen unver­än­dert fort­ge­führt hat und außer­dem bereit gewe­sen sei, eine Anschluss­fi­nan­zie­rung zu leis­ten.

Auch wenn mit Widmann/​Füger/​Rieger 15 der gesetz­li­che Dritt­ver­gleichs­nach­weis als erfüllt ange­se­hen wird, wenn zusätz­lich zu einer (posi­ti­ven) abs­trak­ten Kre­dit­wür­dig­keits­ana­ly­se ein Ban­ken­schrei­ben vor­liegt, das die ent­schei­den­den Prüf­kri­te­ri­en (gleich hohes Fremd­ka­pi­tal, glei­che Sicher­hei­ten, glei­cher Zins­satz) ent­hält, fehlt es hier­an im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2016 – I R 11/​14

  1. BFH, Urteil vom 28.01.2016 – I R 70/​14, BFH/​NV 2016, 1178, m.w.N.[]
  2. BT-Drs. 15/​1518, S. 14 [Zu Num­mer 1, All­ge­mei­nes] und 15 [Zu Absatz 6][]
  3. s. zu § 8a KStG 1999 a.F./n.F. das BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 6/​09, BFHE 231, 75, BSt­Bl II 2013, 186; s. par­al­lel dazu – zu § 8b Abs. 3 Sät­ze 3 und 4 KStG 2002 n.F. – das BFH, Urteil vom 12.03.2014 – I R 87/​12, BFHE 244, 567, BSt­Bl II 2014, 859[]
  4. BFHE 254, 127[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 15.07.2004, BSt­Bl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe/​Rautenstrauch in Erle/​Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a aF/​Anh 2 zu § 8a KStG Rz 608[]
  6. BFH, Urteil vom 25.01.2005 – I R 12/​04, BFHE 208, 568; s.a. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 136; Breuninger/​Wimpissinger, GmbH-Rund­schau 2005, 561; Ammelung/​Kaeser, DStR 2005, 818, 819 f., m.w.N.[]
  7. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 131[]
  8. BT-Drs. 12/​5016, S. 92[]
  9. BMF, Schrei­ben vom 15.12.1994, BSt­Bl I 1995, 25, 176[]
  10. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1995, 25, 176, Rz 60[]
  11. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 1995, 25, 176, Rz 61[]
  12. gl.A. Breuninger/​Wimpissinger, GmbHR 2005, 561[]
  13. so aber ‑jeden­falls als Bil­lig­keits­re­ge­lung- Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 194[]
  14. so auch Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 192; a.A. wohl Schmid/​Grabbe DStR 2004, 403, 406[]
  15. Widmann/​Füger/​Rieger, a.a.O., Rz 218[][]
  16. s. Crü­ger, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2009, 159, 160[]
  17. s.a. Widmann/​Füger/​Rieger, a.a.O., Rz 217 f.[]