Rück­trag von nega­ti­ven Ein­künf­ten

Im Rah­men des nach § 10d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 zu beur­tei­len­den Rück­trags eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nicht anzu­wen­den (ent­ge­gen R 115 Abs. 6 EStR 1999), hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr ent­schie­den.

Rück­trag von nega­ti­ven Ein­künf­ten

Dabei ist Vor­aus­set­zung für einen Rück­trag von nega­ti­ven Ein­künf­ten nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die­se bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te tat­säch­lich nicht aus­ge­gli­chen wer­den.

Im Rah­men des Rück­trags eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in das Streit­jahr ist § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 nicht anzu­wen­den.

Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 sind nega­ti­ve Ein­künf­te, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­chen wer­den, bis zu einem Betrag von 2 Mio. DM vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te des unmit­tel­bar vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums vor­ran­gig vor Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen abzu­zie­hen. Die­ser Grund­satz wird durch Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 der Vor­schrift dahin ein­ge­schränkt, dass die nega­ti­ven Ein­künf­te zunächst von den posi­ti­ven Ein­künf­ten der­sel­ben Ein­kunfts­art abzu­zie­hen sind, die "nach der Anwen­dung des § 2 Abs. 3 EStG ver­blei­ben". Soweit in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum "durch einen Aus­gleich nach § 2 Abs. 3 Satz 3" oder einen Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG die dort genann­ten Beträ­ge nicht aus­ge­schöpft sind, min­dern die nach § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te die posi­ti­ven Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bis zu einem Betrag von 100.000 DM, dar­über hin­aus bis zur Hälf­te des 100.000 DM über­stei­gen­den Teils der Sum­me der posi­ti­ven Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten.

Die in § 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 in Bezug genom­me­ne Rege­lung in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ist nach § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 anzu­wen­den. Eine abwei­chen­de, das Streit­jahr erfas­sen­de Anwen­dungs­re­ge­lung ist dem Gesetz nicht zu ent­neh­men; der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist auf sein Urteil vom 9. März 2011 [1]. Eine Anwen­dung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 im Rah­men des nach § 10d EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 zu beur­tei­len­den Rück­trags eines 1999 erziel­ten Ver­lus­tes in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 ist daher nicht mög­lich.

Zwar ist das Finanz­ge­richt teil­wei­se von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen, wenn es das Ver­lust­aus­gleichs­po­ten­ti­al anhand der posi­ti­ven Ein­künf­te des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1998 im Rah­men einer Höchst­be­trags­be­rech­nung nach § 10d Abs. 2 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ermit­telt; die Revi­si­on ist gleich­wohl als unbe­grün­det zurück­zu­zu­wei­sen.

Das Finanz­amt ver­mag mit sei­ner Auf­fas­sung, der Rechts­streit sei zur wei­te­ren Ermitt­lung des Rück­trags­vo­lu­mens an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, nicht durch­zu­drin­gen. Nach der Rege­lung in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 ste­hen für einen –wahl­wei­sen, vgl. Abs. 1 Satz 7 der Vor­schrift– Ver­lust­rück­trag in das Vor­jahr sol­che nega­ti­ven Ein­künf­te zur Ver­fü­gung, die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te "nicht aus­ge­gli­chen wer­den". Die­se For­mu­lie­rung in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002 weist –anders als § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG (s. hier­zu BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, Deut­sches Steu­er­recht 2011, 1517))– kei­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Bezug zu den Ver­lus­ten des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res auf. Dies folgt nicht nur unmit­tel­bar aus dem Wort­laut des Abs. 1 Satz 1, son­dern auch aus der Gesamt­struk­tur der Norm, die in Abs. 4 Satz 2 den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag defi­niert und dabei in dem beschrie­be­nen Sin­ne dif­fe­ren­ziert zwi­schen den nach Abs. 1 (im Wege des Ver­lust­rück­trags tat­säch­lich) abge­zo­ge­nen und den nach Abs. 2 (im Wege des Ver­lust­vor­trags mate­ri­ell-recht­lich) abzieh­ba­ren Beträ­gen. Erfor­der­lich für einen Ver­lust­rück­trag ist danach, dass es an einem tat­säch­li­chen Aus­gleich der genann­ten nega­ti­ven Ein­künf­te fehlt. Ändert sich der (tat­säch­li­che) Aus­gleich der nega­ti­ven Ein­künf­te im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr, ist auch der Ver­lust­rück­trag zu ändern (§ 10d Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002).

Vor die­sem Hin­ter­grund kommt im Streit­jahr die Berück­sich­ti­gung eines nach den Grund­sät­zen des Bun­des­fi­nanz­hof-Urteils [2] geän­der­ten Aus­gleichs­po­ten­zi­als aus dem Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr 1999 nicht schon im Wege einer "Schat­ten­rech­nung", son­dern nur dann in Betracht, wenn für die­ses Jahr ein geän­der­ter Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ergeht, in dem die nega­ti­ven Ein­künf­te des Klä­gers in grö­ße­rem Maße als bis­her –tat­säch­lich– aus­ge­gli­chen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. August 2011 – IX R 53/​05

  1. IX R 72/​04BFHE 233, 147[]
  2. BFHE 233, 152, BStBl II 2011, 649[]