Anzei­ge­pflicht der Bank in Erb­schafts­fäl­len – und das Gut­ha­ben bei der öster­rei­chi­schen Banknie­der­las­sung

Steht die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 49 AEUV, ex-Art. 43 EG) einer Rege­lung in einem Mit­glied­staat ent­ge­gen, nach der ein Kre­dit­in­sti­tut mit Sitz im Inland beim Tod eines inlän­di­schen Erb­las­sers auch des­sen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, die in einer unselb­stän­di­gen Zweig­stel­le des Kre­dit­in­sti­tuts in einem ande­ren Mit­glied­staat ver­wahrt oder ver­wal­tet wer­den, dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er im Inland zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen hat, wenn in dem ande­ren Mit­glied­staat kei­ne ver­gleich­ba­re Anzei­ge­pflicht besteht und Kre­dit­in­sti­tu­te dort einem straf­be­wehr­ten Bank­ge­heim­nis unter­lie­gen?

Anzei­ge­pflicht der Bank in Erb­schafts­fäl­len – und das Gut­ha­ben bei der öster­rei­chi­schen Banknie­der­las­sung

Mit die­ser Fra­ge wird sich auf­grund eines ent­spre­chen­des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens des Bun­des­fi­nanz­hofs dem­nächst der Bun­des­fi­nanz­hof zu befas­sen haben.

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Die Klä­ge­rin ist eine rechts­fä­hi­ge Anstalt des öffent­li­chen Rechts. Sie betreibt in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) ein Kre­dit­in­sti­tut mit einer Viel­zahl von Zweig­stel­len. Eine der recht­lich unselb­stän­di­gen Zweig­stel­len befin­det sich in Öster­reich.

Für die in der öster­rei­chi­schen Zweig­stel­le geführ­ten Kon­ten erstat­te­te die Klä­ge­rin beim Tod eines Kon­to­in­ha­bers kei­ne Anzei­ge nach § 33 Abs. 1 ErbStG über die dort in ihrem Gewahr­sam befind­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und die gegen sie gerich­te­ten For­de­run­gen an das für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt.

Die Steu­er­fahn­dungs­stel­le des Finanz­am­tes for­der­te die Klä­ge­rin unter Hin­weis auf § 33 ErbStG auf, ab dem 1.01.2001 alle von der öster­rei­chi­schen Zweig­stel­le ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und For­de­run­gen, die bei dem Tod eines inlän­di­schen Erb­las­sers zu des­sen Ver­mö­gen gehör­ten oder über die dem Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes die Ver­fü­gungs­macht zustand, in der nach § 1 ErbSt­DV vor­ge­se­he­nen Form bis zum 30.01.2009 dem jeweils für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen.

Der hier­ge­gen gerich­te­te Ein­spruch sowie die Kla­ge vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen 1 blie­ben ohne Erfolg. Mit ihrer Revi­si­on rügt die Klä­ge­rin nun­mehr unter ande­rem einen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit gemäß Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG).

Deut­sche Rechts­nor­men[↑]

Die Steu­er­pflicht tritt bei einem Erwerb von Todes wegen nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG für den gesam­ten Ver­mö­gens­an­fall ein, wenn der Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes oder der Erwer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er ein Inlän­der ist. Als Inlän­der gel­ten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG natür­li­che Per­so­nen, die im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, und gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG deut­sche Staats­an­ge­hö­ri­ge, die sich nicht län­ger als fünf Jah­re dau­ernd im Aus­land auf­ge­hal­ten haben, ohne im Inland einen Wohn­sitz zu haben.

§ 33 Abs. 1 Satz 1 ErbStG lau­tet wie folgt:

"(1) Wer sich geschäfts­mä­ßig mit der Ver­wah­rung oder Ver­wal­tung frem­den Ver­mö­gens befasst, hat die­je­ni­gen in sei­nem Gewahr­sam befind­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und die­je­ni­gen gegen ihn gerich­te­ten For­de­run­gen, die beim Tod eines Erb­las­sers zu des­sen Ver­mö­gen gehör­ten oder über die dem Erb­las­ser zur Zeit sei­nes Todes die Ver­fü­gungs­macht zustand, dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt schrift­lich anzu­zei­gen."

"(1) Wer zur Anzei­ge über die Ver­wah­rung oder Ver­wal­tung von Ver­mö­gen eines Erb­las­sers ver­pflich­tet ist, hat die Anzei­ge nach § 33 Abs. 1 des Geset­zes mit einem Vor­druck nach Mus­ter 1 zu erstat­ten. Wird die Anzei­ge in einem maschi­nel­len Ver­fah­ren erstellt, kann auf eine Unter­schrift ver­zich­tet wer­den. Die Anzei­ge­pflicht bezieht sich auch auf die für das Jahr des Todes bis zum Todes­tag errech­ne­ten Zin­sen für Gut­ha­ben, For­de­run­gen und Wert­pa­pie­re (Stück­zin­sen). Die Anzei­ge ist bei dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt (§ 35 des Geset­zes) ein­zu­rei­chen."

Öster­rei­chi­sche Rechts­nor­men[↑]

§ 9 Abs. 1 und 7 des Bank­we­sen­ge­set­zes (BWG-Öster­reich) bestimmt für Kre­dit­in­sti­tu­te aus Mit­glied­staa­ten mit einer Zweig­stel­le in Öster­reich Fol­gen­des:

"(1) Die in Anhang – I der Richt­li­nie 2013/​36/​EU ange­führ­ten Tätig­kei­ten dür­fen nach Maß­ga­be der Abs. 2 bis 8 von einem in einem Mit­glied­staat zuge­las­se­nen CRR-Kre­dit­in­sti­tut, das sei­nen Sitz in dem betref­fen­den Mit­glied­staat hat, in Öster­reich über eine Zweig­stel­le oder im Wege des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs erbracht wer­den, soweit sei­ne Zulas­sung es dazu berech­tigt.

(7) Kre­dit­in­sti­tu­te gemäß Abs. 1, die Tätig­kei­ten in Öster­reich über eine Zweig­stel­le aus­üben, haben die §§ 25, 27a, 31 bis 41, 44 Abs. 3 bis 6, 60 bis 63, 65 Abs. 3a, 66 bis 68, 74 bis 75, 93 Abs. 8 und 8a, 94 und 95 Abs. 3 und 4 sowie je nach ihrem Geschäfts­ge­gen­stand die §§ 36, 38 bis 59, 61 bis 66 und 69 bis 71 WAG 2007, die §§ 4 und 26 bis 48 ZaDiG und die übri­gen in § 69 genann­ten Bun­des­ge­set­ze und EU-Ver­ord­nun­gen und die auf Grund der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten erlas­se­nen Ver­ord­nun­gen und Beschei­de ein­zu­hal­ten."

Die Bestim­mun­gen zum Bank­ge­heim­nis in § 38 Abs. 1, 2 und 5 BWG-Öster­reich lau­ten wie folgt:

"(1) Kre­dit­in­sti­tu­te, ihre Gesell­schaf­ter, Organ­mit­glie­der, Beschäf­tig­te sowie sonst für Kre­dit­in­sti­tu­te täti­ge Per­so­nen dür­fen Geheim­nis­se, die ihnen aus­schließ­lich auf Grund der Geschäfts­ver­bin­dun­gen mit Kun­den oder auf Grund des § 75 Abs. 3 anver­traut oder zugäng­lich gemacht wor­den sind, nicht offen­ba­ren oder ver­wer­ten (Bank­ge­heim­nis). …

(2) Die Ver­pflich­tung zur Wah­rung des Bank­ge­heim­nis­ses besteht nicht

  1. im Zusam­men­hang mit einem Straf­ver­fah­ren auf Grund einer gericht­li­chen Bewil­li­gung (§ 116 StPO) gegen­über den Staats­an­walt­schaf­ten und Straf­ge­rich­ten und mit ein­ge­lei­te­ten Straf­ver­fah­ren wegen vor­sätz­li­cher Finanz­ver­ge­hen, aus­ge­nom­men Finanz­ord­nungs­wid­rig­kei­ten, gegen­über den Finanz­straf­be­hör­den;
  2. im Fal­le der Ver­pflich­tung zur Aus­kunfts­er­tei­lung nach § 41 Abs. 1 und 2, § 61 Abs. 1, § 93 und § 93a;
  3. im Fal­le des Todes des Kun­den gegen­über dem Abhand­lungs­ge­richt und Gerichts­kom­mis­sär;
  4. wenn der Kun­de min­der­jäh­rig oder sonst pfle­ge­be­foh­len ist, gegen­über dem Vor­mund­schafts- oder Pfleg­schafts­ge­richt;
  5. wenn der Kun­de der Offen­ba­rung des Geheim­nis­ses aus­drück­lich und schrift­lich zustimmt;
  6. für all­ge­mein gehal­te­ne bank­üb­li­che Aus­künf­te über die wirt­schaft­li­che Lage eines Unter­neh­mens, wenn die­ses der Aus­kunfts­er­tei­lung nicht aus­drück­lich wider­spricht;
  7. soweit die Offen­ba­rung zur Klä­rung von Rechts­an­ge­le­gen­hei­ten aus dem Ver­hält­nis zwi­schen Kre­dit­in­sti­tut und Kun­den erfor­der­lich ist;
  8. hin­sicht­lich der Mel­de­pflicht des § 25 Abs. 1 des Erb­schafts- und Schen­kungs­steu­er­ge­set­zes;
  9. im Fall der Ver­pflich­tung zur Aus­kunfts­er­tei­lung an die FMA gemäß dem WAG und dem Bör­seG."

(5) (Ver­fas­sungs­be­stim­mung) Die Abs. 1 bis 4 kön­nen vom Natio­nal­rat nur in Anwe­sen­heit von min­des­tens der Hälf­te der Abge­ord­ne­ten und mit einer Mehr­heit von zwei Drit­teln der abge­ge­be­nen Stim­men abge­än­dert wer­den."

Zur Straf­bar­keit sieht § 101 BWG-Öster­reich Fol­gen­des vor:

"(1) Wer Tat­sa­chen des Bank­ge­heim­nis­ses offen­bart oder ver­wer­tet, um sich oder einem ande­ren einen Ver­mö­gens­vor­teil zu ver­schaf­fen oder um einem ande­ren einen Nach­teil zuzu­fü­gen, ist vom Gericht mit Frei­heits­stra­fe bis zu einem Jahr oder mit Geld­stra­fe bis zu 360 Tages­sät­zen zu bestra­fen.

(2) Der Täter ist im Fal­le des Abs. 1 nur mit Ermäch­ti­gung des in sei­nem Inter­es­se an der Geheim­hal­tung Ver­letz­ten zu ver­fol­gen."

Beur­tei­lung des Streit­falls nach deut­schem Recht[↑]

Die Auf­for­de­rung des Finanz­amt vom 25.09.2008 ist recht­mä­ßig. Sie ver­pflich­tet die Klä­ge­rin unter Hin­weis auf § 33 Abs. 1 ErbStG, ab dem 1.01.2001 beim Tod eines inlän­di­schen Erb­las­sers die von der Zweig­stel­le A ver­wahr­ten oder ver­wal­te­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Erb­las­sers und die dort gegen sie gerich­te­ten For­de­run­gen des Erb­las­sers dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt anzu­zei­gen.

Der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG unter­lie­gen inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tu­te, die sich geschäfts­mä­ßig mit der Ver­wah­rung und Ver­wal­tung frem­den Ver­mö­gens befas­sen. Dabei sind in die Anzei­gen auch Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de ein­zu­be­zie­hen, die von einer recht­lich unselb­stän­di­gen Zweig­nie­der­las­sung im Aus­land ver­wahrt oder ver­wal­tet wer­den 2.

Die Klä­ge­rin ist ein Kre­dit­in­sti­tut, das geschäfts­mä­ßig Ver­mö­gen ver­wahrt und ver­wal­tet. Sie unter­liegt damit der Anzei­ge­pflicht des § 33 Abs. 1 ErbStG. Anzu­zei­gen sind auch die in der Zweig­nie­der­las­sung A geführ­ten Kon­ten und Depots.

Das Finanz­amt hat in der Auf­for­de­rung vom 25.09.2008 die Anzei­ge­pflicht der Klä­ge­rin in Bezug auf die Zweig­nie­der­las­sung A auf inlän­di­sche Erb­las­ser beschränkt. Zu den inlän­di­schen Erb­las­sern gehö­ren vor allem Per­so­nen, die in Deutsch­land einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). Die Beschrän­kung hat zur Fol­ge, dass Kun­den der Klä­ge­rin, die von der Zweig­stel­le A betreut wer­den und kei­ne Inlän­der sind, bei ihrem Able­ben nicht von der Anzei­ge­pflicht betrof­fen sind. Die inso­weit ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 33 Abs. 1 ErbStG ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Soweit sich jedoch die Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auf die aus­län­di­sche Zweig­nie­der­las­sung A erstreckt, kann sich die Klä­ge­rin mög­li­cher­wei­se mit Erfolg unmit­tel­bar auf die Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) beru­fen.

Zur Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Abs. 1 Satz 1 AEUV (ex-Art. 43 Abs. 1 Satz 1 EG) schreibt die Besei­ti­gung von Beschrän­kun­gen der Nie­der­las­sungs­frei­heit vor. Das glei­che gilt gemäß Art. 49 Abs. 1 Satz 2 AEUV (ex-Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG) für Beschrän­kun­gen der Grün­dung von Agen­tu­ren, Zweig­nie­der­las­sun­gen oder Toch­ter­ge­sell­schaf­ten durch Ange­hö­ri­ge eines Mit­glied­staats, die im Hoheits­ge­biet eines Mit­glied­staats ansäs­sig sind.

Nach Art. 54 AEUV (ex-Art. 48 EG) ste­hen die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben, für die Anwen­dung der Bestim­mun­gen des Ver­trags über die Nie­der­las­sungs­frei­heit natür­li­chen Per­so­nen gleich, die Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten sind. Als Gesell­schaf­ten gel­ten auch juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts mit Aus­nah­me der­je­ni­gen, die kei­nen Erwerbs­zweck ver­fol­gen (Art. 54 Abs. 2 AEUV, ex-Art. 48 Abs. 2 EG). Für die­se Gesell­schaf­ten ist mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit das Recht ver­bun­den, ihre Tätig­keit in ande­ren Mit­glied­staa­ten durch eine Toch­ter­ge­sell­schaft, Zweig­nie­der­las­sung oder Agen­tur aus­zu­üben 3.

Die Klä­ge­rin gehört zu den juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts. Da ihre Tätig­keit nicht mit der Aus­übung öffent­li­cher Gewalt ver­bun­den ist (vgl. Art. 51 Abs. 1 AEUV, ex-Art. 45 Abs. 1 EG), kann sie sich auf Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) beru­fen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on sind als Beschrän­kun­gen der Nie­der­las­sungs­frei­heit i.S. des Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) alle Maß­nah­men anzu­se­hen, die die Aus­übung die­ser Frei­heit unter­bin­den, behin­dern oder weni­ger attrak­tiv machen 4. Der Uni­ons­ge­richts­hof hat wie­der­holt dar­auf hin­ge­wie­sen, dass Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) jeder natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­steht, die zwar ohne Dis­kri­mi­nie­rung aus Grün­den der Staats­an­ge­hö­rig­keit anwend­bar ist, die aber geeig­net ist, die Aus­übung der vom Ver­trag garan­tier­ten Nie­der­las­sungs­frei­heit durch die Uni­ons­an­ge­hö­ri­gen zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen, und dass sol­che Behin­de­run­gen ent­ste­hen kön­nen, wenn ein Unter­neh­men auf­grund natio­na­ler Vor­schrif­ten davon abge­hal­ten wer­den könn­te, unter­ge­ord­ne­te Ein­hei­ten ‑wie etwa Betriebs­stät­ten- in ande­ren Mit­glied­staa­ten zu grün­den und sei­ne Tätig­kei­ten über die­se Ein­hei­ten aus­zu­üben 5.

Auch wenn die Ver­trags­be­stim­mun­gen über die Nie­der­las­sungs­frei­heit nach ihrem Wort­laut die Inlän­der­be­hand­lung im Auf­nah­me­mit­glied­staat sichern sol­len, ver­bie­ten sie es doch eben­falls, dass der Her­kunfts­mit­glied­staat die Nie­der­las­sung sei­ner Staats­an­ge­hö­ri­gen oder einer nach sei­nem Recht gegrün­de­ten Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat behin­dert 6.

Frag­lich ist, ob § 33 Abs. 1 ErbStG die Nie­der­las­sungs­frei­heit beschränkt, obwohl die Anzei­ge­pflicht für alle inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­te glei­cher­ma­ßen gilt. Die natio­na­le Rege­lung führt für sich genom­men nicht zu einer unter­schied­li­chen Behand­lung der inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­te.

Die gewerb­li­che Betä­ti­gung eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts über eine Zweig­stel­le in Öster­reich wird erst dadurch behin­dert, dass es in Öster­reich kei­ne ver­gleich­ba­re Anzei­ge­pflicht gibt und dort nach §§ 38, 101 BWG-Öster­reich ein straf­be­wehr­tes Bank­ge­heim­nis gilt. Die­ses Bank­ge­heim­nis hat auch ein Kre­dit­in­sti­tut mit Sitz in Deutsch­land zu beach­ten, soweit es Tätig­kei­ten über eine Zweig­stel­le in Öster­reich aus­übt.

Die Erfül­lung der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG ist zwar auch in Bezug auf eine Zweig­stel­le in Öster­reich nach dem dort gel­ten­den Recht mög­lich; sie ist aber an bestimm­te Vor­aus­set­zun­gen gebun­den. Nach § 38 Abs. 2 Nr. 5 BWG-Öster­reich ist zur Offen­ba­rung der Ver­hält­nis­se der Kun­den, die durch die Zweig­stel­le betreut wer­den, deren Zustim­mung erfor­der­lich. Die Anfor­de­rung einer Zustim­mung durch das Kre­dit­in­sti­tut kann unter Umstän­den dazu füh­ren, dass inlän­di­sche Kun­den, deren Ver­mö­gen von der Anzei­ge­pflicht betrof­fen ist, kein Kon­to oder Depot bei der Zweig­stel­le in Öster­reich, son­dern bei öster­rei­chi­schen Ban­ken oder bei in Öster­reich ansäs­si­gen Toch­ter­un­ter­neh­men von inlän­di­schen Ban­ken eröff­nen, weil Letz­te­re nicht der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG unter­lie­gen. Im Ver­hält­nis zu den nicht von der Anzei­ge­pflicht betrof­fe­nen Ban­ken ist die Tätig­keit eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts über eine Zweig­stel­le in Öster­reich erschwert. Frag­lich ist, ob sich eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit auch aus dem Zusam­men­wir­ken der Vor­schrif­ten des Ansäs­sig­keits­staats (Deutsch­land) und des Nie­der­las­sungs­staats (Öster­reich) erge­ben kann und wel­chem Staat die­se Beschrän­kung zuzu­rech­nen ist 7.

Die Recht­spre­chung des EuGH zur Auto­no­mie der Mit­glied­staa­ten bei der Besteue­rung ist nicht auf die Anzei­ge­pflicht nach § 33 ErbStG über­trag­bar.

Die Mit­glied­staa­ten ver­fü­gen beim gegen­wär­ti­gen Stand der Har­mo­ni­sie­rung des gemein­schaft­li­chen Steu­er­rechts über eine gewis­se Auto­no­mie 8. Aus die­ser Besteue­rungs­be­fug­nis folgt, dass das Recht von Gesell­schaf­ten, für die Nie­der­las­sung zwi­schen ver­schie­de­nen Mit­glied­staa­ten zu wäh­len, die­se kei­nes­wegs ver­pflich­tet, ihr eige­nes Steu­er­sys­tem den ver­schie­de­nen Steu­er­sys­te­men der übri­gen Mit­glied­staa­ten anzu­pas­sen, um zu gewähr­leis­ten, dass eine Gesell­schaft, die beschlos­sen hat, sich in einem bestimm­ten Mit­glied­staat nie­der­zu­las­sen, auf natio­na­ler Ebe­ne genau­so besteu­ert wird wie eine Gesell­schaft, die sich dafür ent­schie­den hat, sich in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­zu­las­sen 9.

Die Anzei­ge­pflicht nach § 33 ErbStG betrifft dage­gen nicht die Besteue­rung des zur Anzei­ge Ver­pflich­te­ten, son­dern ermög­licht die Über­prü­fung der Besteue­rung des Erb­las­sers und des­je­ni­gen, der den Nach­lass ganz oder teil­wei­se erwirbt. So kann geprüft wer­den, ob die Ein­künf­te eines inlän­di­schen Erb­las­sers bis zu sei­nem Able­ben zutref­fend besteu­ert wur­den, ob anläss­lich des Erb­falls Erb­schaft­steu­er anfal­len könn­te, ob die Anga­ben in der Erb­schaft­steu­er­erklä­rung, die erst auf Anfor­de­rung des Finanz­amts abzu­ge­ben ist, zutref­fend sind und ob die Erwer­ber spä­te­re steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus dem erwor­be­nen Ver­mö­gen voll­stän­dig erklä­ren.

Falls eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit vor­lä­ge, ist frag­lich, ob die­se gerecht­fer­tigt ist.

Eine sol­che Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit kann nur zuläs­sig sein, wenn mit ihr ein berech­tig­tes und mit dem Ver­trag zu ver­ein­ba­ren­des Ziel ver­folgt wird und wenn sie durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt ist 10.

Die Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit könn­te des­halb gerecht­fer­tigt sein, weil mit der Anzei­ge­pflicht nach § 33 Abs. 1 ErbStG auch die Wirk­sam­keit steu­er­li­cher Kon­trol­len gewähr­leis­tet wird.

Die Wirk­sam­keit steu­er­li­cher Kon­trol­len ist ein zwin­gen­der Grund des All­ge­mein­in­ter­es­ses, der eine Beschrän­kung der vom Ver­trag garan­tier­ten Ver­kehrs­frei­hei­ten recht­fer­ti­gen kann 11.

Die den geschäfts­mä­ßi­gen Ver­mö­gens­ver­wah­rern/-ver­wal­tern oblie­gen­den Anzei­gen tra­gen ‑neben ande­ren gesetz­lich gere­gel­ten Anzei­gen- dazu bei, den Nach­lass eines Erb­las­sers dem für die Ver­wal­tung der Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­amt mit­zu­tei­len. Die Anzei­gen ermög­li­chen die­sen Finanz­äm­tern die Prü­fung, ob ein der Erb­schaft­steu­er unter­lie­gen­der Erwerb von Todes wegen vor­liegt und des­halb nach § 31 ErbStG eine Auf­for­de­rung zur Abga­be einer Erb­schaft­steu­er­erklä­rung zu erge­hen hat. Nach dem Ein­gang der Erklä­rung kann über­prüft wer­den, ob der Erwerb in Bezug auf die ange­zeig­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de voll­um­fäng­lich erklärt wor­den ist.

Dar­über hin­aus erstel­len die für die Erb­schaft­steu­er zustän­di­gen Finanz­äm­ter auf­grund der Anzei­gen Kon­troll­mit­tei­lun­gen an die für die Besteue­rung des Erb­las­sers und des Erwer­bers zustän­di­gen Finanz­äm­ter 12. Die­se auf den Anzei­gen beru­hen­den Kon­troll­mit­tei­lun­gen sichern eine effek­ti­ve Besteue­rung und die­nen damit zugleich dem sich aus Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes erge­ben­den Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung 13. Das für den Erb­las­ser zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt kann über­prü­fen, ob die Anga­ben des Erb­las­sers zu sei­nen bis zum Able­ben erziel­ten Ein­künf­ten stim­men kön­nen und des­halb die Ein­künf­te zutref­fend erfasst wur­den. Das für den Erwer­ber zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt kann über­prü­fen, ob die Ein­künf­te aus dem erwor­be­nen Ver­mö­gen in den Steu­er­erklä­run­gen ange­ge­ben wer­den.

Eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit ist außer­dem nur statt­haft, wenn sie geeig­net ist, die Errei­chung des frag­li­chen Ziels zu gewähr­leis­ten. Sie darf nicht über das hin­aus­ge­hen, was zur Errei­chung die­ses Ziels erfor­der­lich ist 14.

Soweit die Wirk­sam­keit der Steu­er­auf­sicht als Recht­fer­ti­gungs­grund für die Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit anzu­er­ken­nen wäre, ist die in § 33 Abs. 1 ErbStG gere­gel­te Anzei­ge­pflicht, die sich auf aus­län­di­sche Zweig­stel­len von inlän­di­schen Ban­ken erstreckt, geeig­net, das Ziel einer wirk­sa­men Steu­er­kon­trol­le zu ver­fol­gen. Denn damit erfasst die Anzei­ge­pflicht einer inlän­di­schen Bank ihre gesam­ten unselb­stän­di­gen Zweig­stel­len. Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, eine wirk­sa­me steu­er­li­che Kon­trol­le sei schon des­halb nicht mög­lich, weil die Anzei­ge­pflicht nicht für aus­län­di­sche Ban­ken gel­te. Natio­na­le Rege­lun­gen zur steu­er­li­chen Kon­trol­le müs­sen regel­mä­ßig auf das Inland beschränkt sein. Eine steu­er­li­che Kon­trol­le unter Her­an­zie­hung aus­län­di­scher Ban­ken wider­sprä­che dem Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip.

Uner­heb­lich ist, ob sich im Fal­le einer Erstre­ckung der Anzei­ge­pflicht auf aus­län­di­sche Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te das Anle­ger­ver­hal­ten dahin ändern könn­te, dass ver­mehrt Ver­mö­gen bei aus­län­di­schen Ban­ken ange­legt wer­den wür­de.

Die Anzei­ge­pflicht hat auch kei­ne über­schie­ßen­de Ten­denz. Sie geht, soweit sie aus­län­di­sche Zweig­nie­der­las­sun­gen inlän­di­scher Ban­ken erfasst, nicht über das hin­aus, was zur Errei­chung ihres Zwecks erfor­der­lich ist.

Eine Bank kann sich inso­weit nicht dar­auf beru­fen, dass die Finanz­be­hör­den auch Aus­kunft vom Steu­er­pflich­ti­gen, der den Nach­lass ganz oder teil­wei­se erhält, ver­lan­gen könn­ten. Denn es geht gera­de dar­um, auf­grund der Anzei­ge der Bank Infor­ma­tio­nen zu erhal­ten, die es den Finanz­äm­tern ermög­li­chen, die Anga­ben der Steu­er­pflich­ti­gen zur Besteue­rung von Ein­künf­ten und Ver­mö­gens­wer­ten auf ihre Voll­stän­dig­keit hin zu über­prü­fen. Wür­de sich die Anzei­ge­pflicht nicht auf aus­län­di­sche Zweig­nie­der­las­sun­gen inlän­di­scher Ban­ken erstre­cken, bestün­de die Gefahr, dass dort ver­wahr­te Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und dar­aus erziel­te Ein­künf­te nicht in den Steu­er­erklä­run­gen ange­ge­ben wer­den. Da die Finanz­be­hör­den ohne Anzei­ge auch kei­nen Hin­weis auf einen Steu­er­ge­gen­stand hät­ten, der ihnen die Ein­lei­tung von Ermitt­lun­gen erlaub­te, wäre eine Über­prü­fung der Steu­er­erklä­run­gen in Bezug auf nicht ent­hal­te­ne Ein­künf­te oder Ver­mö­gens­wer­te prak­tisch aus­ge­schlos­sen. Die Anzei­ge­pflicht ist des­halb die Grund­la­ge für eine wirk­sa­me steu­er­li­che Über­wa­chung.

Ein Kre­dit­in­sti­tut kann nicht gel­tend machen, die Finanz­be­hör­den könn­ten sich im Wege der Amts­hil­fe die not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen besor­gen. Gibt es ohne die Anzei­ge der Ver­mö­gens­ver­wah­rer/-ver­wal­ter kei­ne Anhalts­punk­te für ver­schwie­ge­ne Ein­künf­te oder Ver­mö­gens­wer­te, kön­nen Infor­ma­tio­nen über steu­er­erheb­li­che Tat­sa­chen in Bezug auf einen Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht durch Ersu­chen an aus­län­di­sche Behör­den beschafft wer­den 15.

Einer statt­haf­ten Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit stün­de die am 1.03.2012 in Kraft getre­te­ne Abän­de­rung des am 24.08.2000 in Ber­lin unter­zeich­ne­ten Abkom­mens zwi­schen Deutsch­land und Öster­reich zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen ‑DBA Öster­reich- 16 nicht ent­ge­gen.

Der in Art. 26 DBA Öster­reich neu gere­gel­te Infor­ma­ti­ons­aus­tausch ist auf Steu­er­jah­re oder Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me anzu­wen­den, die am oder nach dem 1.01.2011 begin­nen (Art. III Abs. 2 des Pro­to­kolls zwi­schen Deutsch­land und Öster­reich zur Abän­de­rung des DBA Öster­reich, BGBl II 2011, 1210). Das geän­der­te DBA Öster­reich gilt damit nicht für die im Streit ste­hen­de Auf­for­de­rung vom 25.09.2008, die den Zeit­raum vom 01.01.2001 bis zum 30.01.2009 betrifft. Die Auf­for­de­rung ent­hält kei­ne Hin­wei­se, dass sie sich auch auf die Zeit nach dem 30.01.2009 erstreckt.

Aus die­sem Grund kommt es nicht dar­auf an, ob das DBA Öster­reich über­haupt auf die Erb­schaft­steu­er anwend­bar ist, nach­dem seit dem 1.08.2008 in Öster­reich kei­ne Erb­schaft­steu­er mehr erho­ben wird und das frü­he­re Abkom­men zwi­schen Deutsch­land und Öster­reich zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Erb­schaft­steu­ern vom 04.10.1954 17 mit Wir­kung zum 1.01.2008 gekün­digt wur­de 18.

Die Ein­las­sung der Klä­ge­rin, eine auf aus­län­di­sche Zweig­stel­len erwei­ter­te Anzei­ge­pflicht wür­de ihr gesam­tes Enga­ge­ment in Öster­reich gefähr­den und wegen der zu erwar­ten­den Maß­nah­men der öster­rei­chi­schen Finanz­markt­auf­sicht zur Schlie­ßung der Zweig­stel­le füh­ren, ist uner­heb­lich. Die Klä­ge­rin könn­te die Anzei­ge nach § 33 Abs. 1 ErbStG jeden­falls mit Zustim­mung des Bank­kun­den (vgl. § 38 Abs. 2 Nr. 5 BWG-Öster­reich) erstat­ten.

Die dem EuGH vor­ge­leg­ten Fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Soll­te sich die Klä­ge­rin mit Erfolg auf Art. 49 AEUV (ex-Art. 43 EG) beru­fen kön­nen, wäre die Auf­for­de­rung des Finanz­amt vom 25.09.2008 rechts­wid­rig und des­halb auf­zu­he­ben. Die Revi­si­on wäre begrün­det.

Das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Uni­ons­ge­richts­hof ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV (ex-Art. 234 Abs. 3 EG) erfor­der­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof – Ent­schei­dung vom 1. Okto­ber 2014 – II R 29/​13

  1. FG Mün­chen, Urteil vom 25.07.2012 – 4 K 2675/​09, EFG 2012, 2224[]
  2. BFH, Urteil vom 31.05.2006 – II R 66/​04, BFHE 215, 520, BSt­Bl II 2007, 49[]
  3. vgl. EuGH, Urteil Tex­data Soft­ware, – C‑418/​11, EU:C:2013:588, Rn. 63, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  4. vgl. EuGH, Urteil Tex­data Soft­ware, EU:C:2013:588, Rn. 64[]
  5. vgl. EuGH, Urteil DHL Inter­na­tio­nal, vor­mals Express Line, – C‑148/​10, EU:C:2011:654, Rn. 60, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  6. vgl. EuGH, Urteil Natio­nal Grid Indus, – C‑371/​10, EU:C:2011:785, Rn. 35, und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see-Senio­ren­heim­statt, – C‑157/​07, EU:C:2008:588, Rn. 51[]
  8. EuGH, Urteil Colum­bus Con­tai­ner Ser­vices, – C‑298/​05, EU:C:2007:754, Rn. 51[]
  9. EuGH, Urteil Colum­bus Con­tai­ner Ser­vices, EU:C:2007:754, Rn. 51[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. EuGH, Urteil Rewe Zen­tral­fi­nanz, – C‑347/​04, EU:C:2007:194, Rn. 37[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. EuGH, Urteil Schmelz, – C‑97/​09, EU:C:2010:632, Rn. 57[]
  12. vgl. gleich­lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 21.09.2001, BSt­Bl I 2001, 665; und vom 18.06.2003, BSt­Bl I 2003, 392[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 215, 520, BSt­Bl II 2007, 49, unter Hin­weis auf BVerfg, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56[]
  14. EuGH, Urteil Natio­nal Grid Indus, EU:C:2011:785, Rn. 42[]
  15. vgl. EuGH, Urteil – X und Pas­sen­heim-van Schoot, – C‑155/​08, EU:C:2009:368, Rn. 63[]
  16. BGBl II 2011, 1209[]
  17. BGBl II 1955, 756[]
  18. BSt­Bl I 2007, 821[]