Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten

Die gegen den Erb­las­ser fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er kann auch dann als Nach­lass­ver­bind­lich­keit abge­zo­gen wer­den, wenn der Erb­las­ser noch zu sei­nen Leb­zei­ten gegen die Steu­er­fest­set­zung Ein­spruch ein­ge­legt hat und Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV) des ange­foch­te­nen Bescheids gewährt wur­de.

Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten

Die Ein­kom­men­steu­er­schul­den sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, auch soweit die Voll­zie­hung aus­ge­setzt ist.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erb­las­ser her­rüh­ren­den per­sön­li­chen Steu­er­schul­den, die gemäß § 1922 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzu­zie­hen. Dabei ist uner­heb­lich, ob die Steu­ern beim Erb­fall bereits fest­ge­setzt waren oder nicht 1.

Der Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten setzt nicht nur vor­aus, dass die Steu­er­schul­den im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers bereits ent­stan­den waren oder ‑für die Ein­kom­men­steu­er des Todes­jah­res- der Erb­las­ser den Tat­be­stand, an den das Gesetz die Steu­er­pflicht knüpft, bereits ver­wirk­licht hat­te 2. Die Steu­er­schul­den müs­sen dar­über hin­aus im Todes­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­stellt haben 3.

Grund­sätz­lich ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Finanz­be­hör­den ent­stan­de­ne Steu­ern in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe fest­set­zen wer­den (§ 85 AO) und somit im Todes­zeit­punkt die erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung mit der Steu­er­schuld gege­ben ist 4. Dies gilt erst recht für im Bewer­tungs­stich­tag bereits durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Steu­ern. Die­se belas­ten den Erb­las­ser eben­so wie den Erben als des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ger. Inso­weit gilt etwas ande­res als in dem Fall, in dem die Steu­er im Todes­zeit­punkt noch nicht gegen­über dem Erb­las­ser fest­ge­setzt war und auch spä­ter nicht gegen die Erben fest­ge­setzt wird 5. Da das Finanz­amt fest­ge­setz­te Steu­ern auf­grund des Steu­er­be­scheids nach Maß­ga­be des Sechs­ten Teils der AO selbst voll­stre­cken kann, steht der Steu­er­be­scheid einem voll­streck­ba­ren (zivil­recht­li­chen) Schuld­ti­tel gleich.

Die Ein­le­gung eines Ein­spruchs durch den Erb­las­ser zu des­sen Leb­zei­ten führt nicht dazu, dass die wirt­schaft­li­che Belas­tung durch die fest­ge­setz­te Steu­er weg­fällt. Will das für die Erb­schaft­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt eine nied­ri­ge­re als die fest­ge­setz­te Steu­er als Nach­lass­ver­bind­lich­keit anset­zen, bedarf es dafür beson­de­rer Grün­de, die den siche­ren Schluss zulas­sen, dass das für die Ein­kom­men­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt die Steu­er mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fend fest­ge­setzt hat und der zugrun­de lie­gen­de Bescheid im Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Der blo­ße Ver­weis dar­auf, dass der Steu­er­be­scheid mit dem Ein­spruch ange­foch­ten wur­de und daher die mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­de Höhe noch nicht genau fest­steht, reicht dafür nicht aus.

Das­sel­be gilt für die Gewäh­rung der AdV. Die­se bewirkt für den Zeit­raum ihrer Wirk­sam­keit nur, dass das für die Ein­kom­men­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt ent­ge­gen § 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht aus dem ange­foch­te­nen Bescheid voll­stre­cken und die fest­ge­setz­te Steu­er bei­trei­ben kann. Der Steu­er­pflich­ti­ge bleibt gleich­wohl in Höhe der fest­ge­setz­ten Steu­er belas­tet, er muss sie nur nicht wäh­rend der Dau­er der AdV ent­rich­ten. Beruht die AdV auf ernst­li­chen Zwei­feln an der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung (vgl. § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ändert das nichts an der wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er. Die Gewäh­rung der AdV begrün­det noch kei­nen siche­ren Schluss, dass der Bescheid auf­ge­ho­ben wer­den wird.

Der Ver­weis des Finanz­am­tes auf die Recht­spre­chung zur ertrag­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung unge­wis­ser Ver­bind­lich­kei­ten 6 führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Dabei kann dahin­ste­hen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz von Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­bu­ches trotz des unter­schied­li­chen Rege­lungs­be­reichs mit denen für den Ansatz von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung über­haupt ver­gleich­bar sind. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung von Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se öffent­lich-recht­li­che Ver­bind­lich­kei­ten ist eine hin­rei­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung durch Gesetz oder Ver­wal­tungs­akt 7. Spä­tes­tens mit der Fest­set­zung einer Steu­er­schuld durch Steu­er­be­scheid ist die durch sie begrün­de­te öffent­lich-recht­li­che Ver­bind­lich­keit hin­rei­chend kon­kret und stellt ab die­sem Zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllt, hat die Finanz­be­hör­de die­se bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er zu berück­sich­ti­gen. Die Mög­lich­keit, den Bescheid nach § 165 AO vor­läu­fig zu erlas­sen, steht dem nicht ent­ge­gen, son­dern ist eine u.U. not­wen­di­ge Begleit­re­ge­lung. Bei der Ent­schei­dung dar­über han­delt es sich um eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de 8. Dage­gen besteht bei der Ent­schei­dung über den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung kein Ermes­sen. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug im Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung vor und ist ledig­lich unge­wiss, ob die­se auch nach wei­te­rer Prü­fung recht­lich Bestand haben wer­den, sind die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten bei der Steu­er­fest­set­zung abzu­zie­hen. Die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in einem sol­chen Fall trotz Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen (vor­läu­fig) nicht anzu­er­ken­nen, wür­de § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zuwi­der­lau­fen. Inso­weit gilt etwas ande­res als z.B. beim Vor­läu­fig­keits­ver­merk in Lieb­ha­be­rei­fäl­len, bei dem es ermes­sens­feh­ler­frei sein kann, die Steu­er zunächst ohne Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten fest­zu­set­zen 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die gegen den Erb­las­ser fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­ern 1996 und 1999, auch soweit die Beschei­de von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Der blo­ße Hin­weis auf die anhän­gi­gen Rechts­be­helfs­ver­fah­ren und die gewähr­te AdV reicht für sich allein nicht aus, die gegen den Erb­las­ser fest­ge­setz­ten Steu­ern im Erb­schaft­steu­er­be­scheid nicht anzu­set­zen. Das lan­ge andau­ern­de finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren bezüg­lich der Ein­kom­men­steu­er zeigt zudem, dass die mate­ri­el­len Rechts­fra­gen im Streit­fall kom­pli­ziert und umstrit­ten sind. Das für die Ein­kom­men­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt hat offen­sicht­lich die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er trotz der umfas­send gewähr­ten AdV noch nicht geän­dert oder zurück­ge­nom­men.

Die im Hin­blick auf die end­gül­ti­ge Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er vor­läu­fi­ge Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er steht der Aner­ken­nung der Ver­bind­lich­kei­ten nicht ent­ge­gen. Viel­mehr ermög­licht die Vor­läu­fig­keit dem Finanz­amt, die Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO ent­spre­chend zu ändern, wenn die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ganz oder teil­wei­se auf­ge­ho­ben wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Novem­ber 2018 – II R 34/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/​11, BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 13 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 238, 233, BSt­Bl II 2012, 790, Rz 13; und vom 28.10.2015 – II R 46/​13, BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 12[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 12, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 14[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 252, 448, BSt­Bl II 2016, 477, Rz 18[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2017 – I R 70/​15, BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, zu Rück­stel­lun­gen für Ent­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 66, BSt­Bl II 2017, 780, Rz 21[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2014 – I R 32/​13, BFHE 248, 110, BSt­Bl II 2015, 575; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 165 AO Rz 25[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.2008 – IV R 17/​06, HFR 2009, 771[]