Ursprüng­li­che Til­gungs­be­stim­mung – und die spä­ter gebil­lig­te Umbu­chung

Bei einer spä­ter aus­drück­lich gebil­lig­ten Umbu­chung bzw. Erstat­tung kann sich der Steu­er­schuld­ner nicht mehr auf sei­ne ursprüng­li­che Til­gungs­be­stim­mung beru­fen.

Ursprüng­li­che Til­gungs­be­stim­mung – und die spä­ter gebil­lig­te Umbu­chung

Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 ErbStG ist die Steu­er, die auf den Kapi­tal­wert einer Belas­tung ent­fällt, die sich dar­aus ergibt, dass die Nut­zung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands wei­ter­hin dem Schen­ker zusteht, bis zu deren Erlö­schen zins­los zu stun­den. Die­se gestun­de­te Steu­er kann gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auf Antrag des Erwer­bers jeder­zeit mit ihrem Bar­wert nach § 12 Abs. 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes abge­löst wer­den.

Im vor­lie­gen­den Fall hat­te der Steu­er­schuld­ner durch die Über­wei­sung des Betrags in Höhe von 12.446, 98 EUR an das Finanz­amt mit Wert­stel­lung vom 17.12 2003 zunächst eine Til­gungs­be­stim­mung gemäß § 225 Abs. 1 AO dahin getrof­fen, dass der Ablö­sungs­be­trag ent­rich­tet wer­den soll (vgl. § 47 AO, § 224 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies ergibt sich aus dem in der Über­wei­sung ange­ge­be­nen Erläu­te­rungs­text "Ablö­sung Schen­kungsteu­er" sowie dar­aus, dass der über­wie­se­ne Betrag exakt dem mit Bescheid vom 17.11.2003 fest­ge­setz­ten Ablö­se­be­trag ent­sprach.

Einer auf Ablö­sung der gestun­de­ten Schen­kungsteu­er gerich­te­ten Til­gungs­be­stim­mung steht nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger unter Buch­sta­be C Zif­fer 3.2 sei­ner Schen­kungsteu­er­erklä­rung erklärt hat, der zu stun­den­de Betrag sol­le nicht mit dem Bar­wert abge­löst wer­den. Denn das Finanz­amt hat jeden­falls mit Bescheid vom 17.11.2003 den Ablö­sungs­be­trag fest­ge­setzt, und spä­tes­tens mit der Durch­füh­rung der Über­wei­sung hat der Klä­ger die Ablö­sung der gestun­de­ten Schen­kungsteu­er bean­tragt.

Die Til­gungs­be­stim­mung ist auch nicht durch ein ein­sei­ti­ges Ver­hal­ten des Klä­gers rück­wir­kend besei­tigt oder geän­dert wor­den. Denn unab­hän­gig davon, ob sich der Klä­ger von sei­ner Til­gungs­be­stim­mung nach der im Dezem­ber 2003 geleis­te­ten Zah­lung über­haupt hat lösen wol­len, kann nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ein­mal getrof­fe­ne Til­gungs­be­stim­mung nicht ein­sei­tig rück­wir­kend geän­dert wer­den 1.

Das Finanz­ge­richt ist auch nicht von einer Anfech­tung der Til­gungs­be­stim­mung durch den Klä­ger aus­ge­gan­gen. Es hat den Tele­fon­kon­tak­ten und dem Schrift­ver­kehr zwi­schen dem Klä­ger und dem Finanz­amt in der Zeit­span­ne vom 14.01.2004 bis zum 16.02.2004 kei­ne Anfech­tung der Til­gungs­be­stim­mung ent­nom­men. An die­se tat­säch­li­che Wür­di­gung ist der Bun­des­fi­nanz­hof gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ob eine vom Leis­ten­den aus­ge­spro­che­ne Til­gungs­be­stim­mung auf­grund einer Ver­ein­ba­rung mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger nach­träg­lich geän­dert wer­den kann, ist bis­lang nicht ent­schie­den wor­den. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 14.10.1999 2 ent­schie­den hat, eine rück­wir­ken­de Til­gungs­ver­ein­ba­rung mit dem Finanz­amt sei nicht mög­lich, hat er sich ledig­lich auf die gesetz­li­che Til­gungs­rei­hen­fol­ge gemäß § 225 Abs. 2 AO bezo­gen. Im vor­lie­gen­den Fall hat der Klä­ger jedoch eine Bestim­mung i.S. des § 225 Abs. 1 AO getrof­fen.

Die­se Fra­ge kann jedoch im Streit­fall offen blei­ben, weil sich der Klä­ger jeden­falls nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben nicht auf sei­ne ursprüng­li­che Til­gungs­be­stim­mung beru­fen kann.

Der Grund­satz von Treu und Glau­ben ist im Steu­er­recht als all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz unein­ge­schränkt aner­kannt. Er gebie­tet, dass im Steu­er­rechts­ver­hält­nis jeder auf die berech­tig­ten Belan­ge des ande­ren Teils ange­mes­sen Rück­sicht nimmt und sich mit sei­nem eige­nen frü­he­ren Ver­hal­ten nicht in Wider­spruch setzt 3.

Aller­dings darf gleich­wohl kei­ne Steu­er fest­ge­setzt wer­den, ohne dass der Sach­ver­halt vor­liegt, an den das Gesetz die Ent­ste­hung der Steu­er knüpft. Der Grund­satz von Treu und Glau­ben bringt kei­ne Steu­er­an­sprü­che und ‑schul­den zum Ent­ste­hen oder Erlö­schen; er kann allen­falls das Steu­er­rechts­ver­hält­nis modi­fi­zie­ren und ver­hin­dern, dass eine For­de­rung oder ein Recht gel­tend gemacht wer­den kann 4. Wei­ter­hin wirkt der Grund­satz von Treu und Glau­ben rechts­be­gren­zend ledig­lich inner­halb eines bestehen­den kon­kre­ten Steu­er­rechts­ver­hält­nis­ses und erfor­dert Iden­ti­tät der Rechts­sub­jek­te 4. Die Finanz­be­hör­de kann sich auf den Grund­satz von Treu und Glau­ben nur beru­fen, wenn sie im schutz­wür­di­gen Ver­trau­en auf ein frü­he­res Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen falsch vor­ge­gan­gen ist oder ein rich­ti­ges Vor­ge­hen unter­las­sen hat. Das Ver­hal­ten, auf das ver­traut wird, muss vor die­ser Dis­po­si­ti­on lie­gen. Spä­te­res Ver­hal­ten kann kei­nen Ver­trau­ens­schutz begrün­den 5.

Nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richt hat das Finanz­amt Anfang 2004 mit aus­drück­li­cher Bil­li­gung des Klä­gers und sei­ner Brü­der die am 17.12 2003 über­wie­se­nen Geld­be­trä­ge auf die sofort fäl­li­ge Steu­er ver­bucht und den über­schie­ßen­den Betrag erstat­tet.

Die­se aus den fest­ge­stell­ten Tat­sa­chen gezo­ge­ne Schluss­fol­ge­rung ist mög­lich und daher für den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­dend. Denn auch wenn in den vor­lie­gen­den Akten kein Ver­merk der Sach­be­ar­bei­te­rin über eine mit dem Klä­ger ver­ein­bar­te Umbu­chung vor­han­den ist, kann die mit Ver­fü­gung vom 09.02.2004 ange­wie­se­ne Umbu­chung ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund der zuvor erfolg­ten Anfra­ge der Sach­be­ar­bei­te­rin bei Steu­er­be­ra­ter W nicht anders erklärt wer­den. Zudem ist nicht erkenn­bar, zu wel­chem ande­ren Zweck dem Finanz­amt sonst am 16.02.2004 ein Fax der "Haus­ver­wal­tung X" geschickt wor­den sein soll, in dem die Bank­ver­bin­dung des Klä­gers und sei­ner bei­den Brü­der ent­hal­ten gewe­sen und der genaue Rück­zah­lungs­be­trag genannt wor­den ist. Ins­be­son­de­re die Dar­stel­lung, wie sich der exak­te Rück­zah­lungs­be­trag in Höhe von 9.408, 98 EUR errech­net, näm­lich als Dif­fe­renz der gezahl­ten Sum­me von 12.446, 98 EUR abzüg­lich 3.038 EUR, weist dar­auf hin, dass zuvor der über­wie­se­ne Betrag auf den sofort fäl­li­gen Anteil der Schen­kungsteu­er umge­bucht wor­den sein muss.

Das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang auch rechts­feh­ler­frei eine Ver­tre­tungs­macht des W zumin­dest in Form einer Dul­dungs­voll­macht ange­nom­men. Eine Dul­dungs­voll­macht liegt vor, wenn der Ver­tre­te­ne es wis­sent­lich gesche­hen lässt, dass ein ande­rer für ihn wie ein Ver­tre­ter auf­tritt und der Geschäfts­geg­ner die­ses Dul­den nach Treu und Glau­ben dahin ver­ste­hen darf, dass der als Ver­tre­ter Han­deln­de bevoll­mäch­tigt ist 6. Unab­hän­gig davon, dass W aus­weis­lich der Erklä­rung im Man­tel­bo­gen der Schen­kungsteu­er­erklä­rung bei deren Anfer­ti­gung mit­ge­wirkt hat, ist er im Zusam­men­hang mit der spä­te­ren Umbu­chung der Zah­lung im Namen des Klä­gers und mit des­sen Wis­sen auf­ge­tre­ten. Mit Schrei­ben vom 23.01.2004 hat W im Auf­trag des Klä­gers um Stun­dung der fest­ge­setz­ten Schen­kungsteu­er in Höhe von 3.038 EUR gebe­ten. Auch die Mit­tei­lung der Bank­ver­bin­dung und die Nen­nung des genau­en Aus­zah­lungs­be­trags mit Schrei­ben vom 16.02.2004 durch die "Haus­ver­wal­tung X" an W spre­chen für eine Dul­dungs­voll­macht. Zumin­dest hat der Klä­ger das Han­deln des W nach­träg­lich geneh­migt, indem er den vom Finanz­amt erstat­te­ten Betrag ohne Rück­fra­ge akzep­tiert hat.

Damit steht nach den erst­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen fest, dass der Klä­ger durch sein Ver­hal­ten einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat, an dem er sich fest­hal­ten las­sen muss.

Durch die Anwen­dung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben ent­steht die Schen­kungsteu­er auch nicht erneut. Viel­mehr wird das Steu­er­rechts­ver­hält­nis modi­fi­ziert, indem sich der Klä­ger nicht auf eine Ablö­sung der Schen­kungsteu­er auf­grund der ursprüng­li­chen Til­gungs­ab­re­de beru­fen darf.

Der Klä­ger hat daher die mit Bescheid vom 11.09.2012 gefor­der­te, bis dahin gestun­de­te Schen­kungsteu­er in Höhe von 22.427 EUR zuzüg­lich ange­fal­le­ner Säum­nis­zu­schlä­ge mit recht­li­chem Grund gezahlt (§ 37 Abs. 2 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2015 – VII R 44/​14

  1. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 13.05.2015 – VII R 41/​14, BFH/​NV 2015, 1347; vom 10.07.2008 – VII B 194/​07, BFH/​NV 2008, 1802[]
  2. BFH, Urteil vom 14.10.1999 – IV R 63/​98, BFHE 190, 37, BSt­Bl II 2001, 329[]
  3. BFH, Urteil vom 08.02.1996 – V R 54/​94, BFH/​NV 1996, 733[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 733; BFH, Beschluss vom 22.04.2008 – X B 194/​07, n.v.[][]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.1991 – XI R 25/​89, BFH/​NV 91, 720[]
  6. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/​08, BFH/​NV 2010, 432[]