Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft – und das erb­schaft­steu­er­recht­lich begüns­tig­te Ver­mö­gen

Woh­nun­gen, die eine Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft an Drit­te zur Nut­zung über­lässt, gehö­ren nur zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG 2009, wenn die Gesell­schaft neben der Ver­mie­tung im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs Zusatz­leis­tun­gen erbringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­schrei­ten. Auf die Anzahl der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen kommt es dabei nicht an.

Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft – und das erb­schaft­steu­er­recht­lich begüns­tig­te Ver­mö­gen

Der Erb­schaft­steu­er unter­liegt der Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erwerb durch Erb­an­fall i.S. des § 1922 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs.

Für den Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen sieht § 13a i.V.m. § 13b ErbStG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Steu­er­be­frei­un­gen vor. Zum begüns­tig­ten Ver­mö­gen gehört nach § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

Aus­ge­nom­men von der Steu­er­be­frei­ung des § 13a ErbStG bleibt Betriebs­ver­mö­gen, wenn es zu mehr als 50 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Zum Ver­wal­tungs­ver­mö­gen gehö­ren Drit­ten zur Nut­zung über­las­se­ne Grund­stü­cke und Grund­stücks­tei­le (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG), also z.B. an Drit­te ver­mie­te­te Woh­nun­gen und Gara­gen.

Eine Nut­zungs­über­las­sung an Drit­te ist nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht anzu­neh­men, wenn die über­las­se­nen Grund­stü­cke und Grund­stücks­tei­le zum gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren und der Haupt­zweck des Betriebs in der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen i.S. des § 181 Abs. 9 BewG besteht, des­sen Erfül­lung einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb (§ 14 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-) erfor­dert. Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen beim Erwerb von Betriebs­ver­mö­gen vor, ist trotz der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen nicht von einem schäd­li­chen Ver­wal­tungs­ver­mö­gen aus­zu­ge­hen. Das Betriebs­ver­mö­gen bleibt begüns­tig­tes Ver­mö­gen.

Der Woh­nungs­be­griff ist in § 181 Abs. 9 BewG gesetz­lich defi­niert. Eine Woh­nung setzt u.a. nach § 181 Abs. 9 Satz 4 BewG eine Wohn­flä­che von min­des­tens 23 qm vor­aus. Gara­gen sind kei­ne Woh­nun­gen, jedoch den Woh­nun­gen zuzu­ord­nen 1.

Der für die Annah­me begüns­tig­ten Ver­mö­gens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb liegt vor, wenn die Gesell­schaft neben der Über­las­sung der Woh­nun­gen Zusatz­leis­tun­gen erbringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­schrei­ten und der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit einen ori­gi­när gewerb­li­chen Cha­rak­ter i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ver­lei­hen. Es genügt nicht, dass sich die Woh­nun­gen im Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft befin­den.

Nach § 14 Satz 1 AO ist ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men oder ande­re wirt­schaft­li­che Vor­tei­le erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht. Eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung liegt in der Regel vor, wenn Ver­mö­gen genutzt, z.B. Kapi­tal­ver­mö­gen ver­zins­lich ange­legt oder unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen ver­mie­tet oder ver­pach­tet wird (§ 14 Satz 3 AO).

Aus der gesetz­li­chen Defi­ni­ti­on ergibt sich, dass ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb in der Regel durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 EStG begrün­det wird. Denn dabei ist begriff­lich auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung i.S. des § 14 Satz 3 AO über­schrit­ten 2. Dies gilt eben­so für die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei der der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist; die dar­aus bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le stel­len Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar 3. Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb und Ver­mö­gens­ver­wal­tung schlie­ßen ein­an­der im Grund­satz aus 4.

Eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, die kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt, son­dern ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig ist, unter­hält kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 Satz 1 AO, auch wenn sie ertrag­steu­er­recht­lich Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt und buch­füh­rungs­pflich­tig ist.

In mate­ri­ell-recht­li­cher Hin­sicht erzie­len gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kon­sti­tu­tiv nur auf­grund der Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Tat­säch­lich aus­ge­übt wird hin­ge­gen eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de und nicht eine gewerb­li­che Tätig­keit. Die­se Fik­ti­on gewerb­li­cher Ein­künf­te des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird jedoch in § 14 AO für den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb nicht auf­ge­grif­fen. § 14 AO ver­knüpft das Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs auch nicht mit der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te. Da es sich bei dem Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs um einen eigen­stän­di­gen abga­ben­recht­li­chen Begriff han­delt, wäre aber für einen Gleich­lauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine ent­spre­chen­de Fik­ti­on oder ein Ver­weis auf die Ein­künf­te i.S. des § 15 EStG erfor­der­lich 5.

Dem­zu­fol­ge begrün­det die gewerb­li­che Prä­gung bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaft eben­falls kei­nen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG. Die Vor­schrift stellt aus­drück­lich auf einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb ab und ver­weist zu des­sen Defi­ni­ti­on auf § 14 AO. Da nach dem Wort­laut des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG die Erfül­lung des in der Ver­mie­tung von Woh­nun­gen bestehen­den Haupt­zwecks des Betriebs einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb "erfor­dern" muss, genügt es nicht, wenn aus der Woh­nungs­ver­mie­tung auf­grund ertrag­steu­er­recht­li­cher Rege­lun­gen, wie ins­be­son­de­re auf­grund der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten vor­ge­se­he­nen Fik­tio­nen, Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt wer­den. Es reicht auch nicht aus, dass Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen. Wie sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a, Nr. 7 Satz 2, Nr. 9 Satz 2 und Nr.19 Satz 3 KStG ergibt, haben Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nicht allein des­halb einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb.

Für die im Rah­men des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG vor­zu­neh­men­de Prü­fung, ob die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb erfor­dert, sind die ertrag­steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Abgren­zungs­kri­te­ri­en zur Ein­stu­fung einer Ver­mie­tungs­tä­tig­keit als pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung oder als gewerb­li­che Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Ist die Woh­nungs­ver­mie­tung nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se als pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung ein­zu­stu­fen, liegt kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb vor. Ist dage­gen eine gewerb­li­che Woh­nungs­ver­mie­tung gege­ben, ist auch davon aus­zu­ge­hen, dass hier­für ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb erfor­der­lich ist.

Die Nut­zung von Grund­be­sitz im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten (z.B. durch Selbst­nut­zung oder Ver­mie­tung) ist im Regel­fall pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung und kein Gewer­be­be­trieb 6. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für das Ertrag­steu­er­recht wie für § 14 AO.

Die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken oder Grund­stücks­tei­len wie etwa Woh­nun­gen ist danach regel­mä­ßig blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung im Sin­ne einer Frucht­zie­hung. Dies gilt auch, wenn es sich um einen gro­ßen Woh­nungs­be­stand han­delt, des­sen Ver­mie­tung einen erheb­li­chen Ein­satz von Arbeits­kraft mit sich bringt, die Bau­tä­tig­keit des Ver­mie­ters einen gro­ßen Umfang annimmt, der Ver­mie­ter bei­spiels­wei­se als Archi­tekt oder Bau­un­ter­neh­mer über eine beson­de­re Sach­kun­de ver­fügt und erheb­li­ches Fremd­ka­pi­tal in Anspruch nimmt. Die Ver­mie­tung von Grund­be­sitz bleibt auch Ver­mö­gens­ver­wal­tung, wenn an eine Viel­zahl von Mie­tern ver­mie­tet und zur Ver­wal­tung ein in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ter Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten wird 7. Ent­schei­dend ist der Zweck, der in der Ein­künf­te­er­zie­lung in Form von Ver­mö­gens­an­la­ge und ‑nut­zung liegt 8.

Zur übli­chen Ver­mie­tungs­tä­tig­keit, die die Gren­ze der blo­ßen Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht über­schrei­tet, gehö­ren die Ver­wal­tung der Woh­nun­gen und deren Bewirt­schaf­tung. Die Woh­nungs­ver­wal­tung umfasst die Suche nach dem pas­sen­den Mie­ter durch Anzei­gen in Por­ta­len, die Erstel­lung des Miet­ver­trags, die Woh­nungs­über­ga­be, den Ein­zug von Miet­zah­lun­gen, den Kon­takt mit den Mie­tern wäh­rend des lau­fen­den Miet­ver­hält­nis­ses, das Abfas­sen von Betriebs­kos­ten­ab­rech­nun­gen, die Sau­ber­hal­tung der gemein­schaft­lich genutz­ten Räum­lich­kei­ten, die Gestal­tung und Pfle­ge der Außen­an­la­gen sowie die Erfül­lung der Räum- und Streu­pflicht. Die Ver­wal­tungs­tä­tig­keit beinhal­tet außer­dem die Instand­set­zung und Instand­hal­tung der Woh­nun­gen sowie die Beauf­tra­gung der ent­spre­chen­den Hand­wer­ker, deren Über­wa­chung und Kon­trol­le und deren Bezah­lung. Zur Bewirt­schaf­tung von Woh­nun­gen gehö­ren u.a. die Ver­sor­gung mit Strom, Heiz­kraft und Was­ser und der Kon­takt sowie die Abwick­lung der Auf­trä­ge mit den ent­spre­chen­den Lie­fer­fir­men ein­schließ­lich der Kon­trol­le und Bezah­lung von Rech­nun­gen.

Der Ver­mie­ter kann die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und die damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Arbei­ten ent­we­der selbst, ggf. unter Ein­satz eige­ner Mit­ar­bei­ter, über­neh­men oder die­se ganz oder teil­wei­se auf selb­stän­dig täti­ge Drit­te (z.B. eine Haus­ver­wal­tung) über­tra­gen. Der eige­ne Ein­satz des Ver­mie­ters bei der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit kann sehr hoch sein und einer Voll­zeit­tä­tig­keit ent­spre­chen. Bei der Woh­nungs­ver­mie­tung steht der Gedan­ke der Frucht­zie­hung im Vor­der­grund, wäh­rend die dabei ent­fal­te­te Tätig­keit zurück­tritt, die bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, dar­un­ter den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, aus­schlag­ge­bend ist. Je grö­ßer der ver­mie­te­te Besitz wird, umso umfang­rei­cher wird zwar die mit der Ver­wal­tung ver­bun­de­ne Tätig­keit. Die die Ein­kunfts­art cha­rak­te­ri­sie­ren­de Rela­ti­on zwi­schen Ver­mö­gen und Tätig­keit bleibt aber erhal­ten 9.

Die Grund­stücks­ver­mie­tung hat dage­gen einen gewerb­li­chen Cha­rak­ter, wenn beson­de­re Umstän­de gege­ben sind. Sol­che beson­de­ren Umstän­de lie­gen vor, wenn bei der Ver­mie­tung eine Tätig­keit ent­fal­tet wird, die über das nor­ma­le Maß einer Ver­miet­er­tä­tig­keit hin­aus­geht.

Von einer gewerb­li­chen Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ist aus­zu­ge­hen, wenn der Ver­mie­ter bestimm­te ins Gewicht fal­len­de, bei der Ver­mie­tung von Räu­men nicht übli­che Son­der­leis­tun­gen ‑wie z.B. die Über­nah­me der Rei­ni­gung der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen oder der Bewa­chung des Gebäu­des- erbringt 10 oder wegen eines beson­ders schnel­len, sich aus der Natur der Ver­mie­tung erge­ben­den Wech­sels der Mie­ter oder Benut­zer der Räu­me eine Unter­neh­mens­or­ga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich ist 11. Son­der­leis­tun­gen des Ver­mie­ters lie­gen bei­spiels­wei­se vor, wenn die Räu­me in der mit dem Mie­ter ver­ein­bar­ten Wei­se aus­ge­stat­tet wer­den, Bett­wä­sche über­las­sen und monat­lich gewech­selt wird, ein Auf­ent­halts­raum mit Fern­seh­ap­pa­rat und ein Kran­ken­zim­mer bereit­ge­hal­ten wer­den sowie ein Haus­meis­ter bestellt wird 12. Auf die Zahl der ver­mie­te­ten Woh­nun­gen kommt es nicht an.

Eine ande­re Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ergibt sich nicht aus des­sen Ent­ste­hungs­ge­schich­te.

Die Vor­schrift wur­de durch den Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags in den Ent­wurf des Erb­StRG ein­ge­fügt 13. Er führ­te in der Begrün­dung zu der Vor­schrift u.a. aus, sie neh­me Wohn­im­mo­bi­li­en dann aus dem Ver­wal­tungs­ver­mö­gen aus, wenn deren Über­las­sung im Rah­men eines in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten, d.h. wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs erfol­ge. Damit wer­de ins­be­son­de­re erreicht, dass Woh­nungs­un­ter­neh­men die erb­schaft­steu­er­recht­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen nicht von vorn­her­ein ver­sagt blie­ben. Da die­se Unter­neh­men in nicht uner­heb­li­chem Umfang Arbeits­plät­ze zur Ver­fü­gung stell­ten, sei die Ein­be­zie­hung in die Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen gerecht­fer­tigt 14.

Die­ses Ver­ständ­nis des Finanz­aus­schus­ses von dem in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ‑unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf § 14 AO- ver­wen­de­ten Begriff "wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb" hat im Wort­laut der Vor­schrift jedoch kei­nen Nie­der­schlag gefun­den. Der Gesetz­ge­ber hat nicht von der Mög­lich­keit Gebrauch gemacht, auf § 1 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs zu ver­wei­sen, der den Begriff des in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­triebs ver­wen­det. Die vom Finanz­aus­schuss ver­tre­te­ne Ansicht, der Begriff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs i.S. des § 14 AO sei gleich­be­deu­tend mit dem Begriff eines in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­triebs kann daher als nicht mit dem Wort­laut ver­ein­ba­re Begrün­dung bei der Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG nicht berück­sich­tigt wer­den.

Der Ent­ste­hungs­ge­schich­te kommt zwar erheb­li­ches Gewicht für die Erfas­sung des objek­ti­ven Wil­lens des Gesetz­ge­bers zu. Es genügt aber nicht, dass sich Vor­aus­set­zun­gen oder Rechts­fol­gen allein der Geset­zes­be­grün­dung ent­neh­men las­sen. Der soge­nann­te Wil­le des Gesetz­ge­bers bzw. der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten kann hier­nach bei der Inter­pre­ta­ti­on nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er auch im Text Nie­der­schlag gefun­den hat. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en dür­fen nicht dazu ver­lei­ten, die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen 15.

Für die Prü­fung, ob die Ver­mie­tungs­tä­tig­keit einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. d ErbStG erfor­dert, sind die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers aus­schlag­ge­bend.

Bei Erwer­ben von Todes wegen ent­steht die Steu­er im Zeit­punkt des Todes (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Es sind aus­schließ­lich die Ver­hält­nis­se maß­ge­bend, die im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers vor­han­den waren. Die Ent­wick­lung bis zu dem maß­geb­li­chen Stich­tag sowie nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ne Ände­run­gen spie­len grund­sätz­lich kei­ne Rol­le, es sei denn, dies wird aus­drück­lich gesetz­lich bestimmt (vgl. z.B. § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG sowie § 29 ErbStG).

Eine Aus­set­zung des Ver­fah­rens und eine Ein­ho­lung einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG kommt nicht in Betracht. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß, soweit nur gewerb­lich täti­ge, nicht aber ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Woh­nungs­ver­mie­tungs­ge­sell­schaf­ten begüns­tigt wer­den.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht ver­pflich­tet, Fäl­le, in denen sich die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen der Sache nach als Frucht­zie­hung und Ver­mö­gens­ver­wal­tung dar­stellt, die bis hin zur Voll­ver­scho­nung rei­chen­den Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG allein des­halb zu gewäh­ren, weil sich die Woh­nun­gen ertrag­steu­er­recht­lich im Betriebs­ver­mö­gen befin­den. Auch die Ver­mie­tung einer grö­ße­ren Zahl von Woh­nun­gen im Betriebs­ver­mö­gen zwingt dazu nicht. Gegen eine Rege­lung, die die Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG vom Vor­han­den­sein umfang­rei­chen Ver­mö­gens abhän­gig macht, bestehen viel­mehr ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 14 Abs. 1 GG) ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken.

Nach den Aus­füh­run­gen des BVerfG im Urteil vom 17.12.2014 16 soll die Ver­scho­nungs­re­ge­lung nach §§ 13a und 13b ErbStG a.F. vor allem Unter­neh­men schüt­zen, die durch einen beson­de­ren per­so­na­len Bezug des Erb­las­sers oder auch des Erben zum Unter­neh­men geprägt sind, wie es nament­lich für Fami­li­en­un­ter­neh­men typisch ist. Mit dem Ziel, die vor­han­de­ne Struk­tur klei­ner und mit­tel­stän­di­scher Fami­li­en­un­ter­neh­men und damit auch deren Arbeits­plät­ze zu erhal­ten und zu stär­ken, ver­folgt der Gesetz­ge­ber ein Gemein­wohl­ziel, dem er einen hohen Stel­len­wert zuord­nen durf­te. Das Maß der Ungleich­be­hand­lung der Erwer­ber begüns­tig­ten Ver­mö­gens gegen­über Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens ist umso grö­ßer, je umfang­rei­cher der steu­er­be­frei­te Erwerb ist. Je umfang­rei­cher die Steu­er­ver­scho­nung und je grö­ßer des­halb das Maß der Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Erwer­bern nicht begüns­tig­ten Ver­mö­gens ist, des­to anspruchs­vol­ler wird die Recht­fer­ti­gungs­last hier­für.

Der Gesetz­ge­ber hat den ihm zuste­hen­den Gestal­tungs­spiel­raum nicht des­halb über­schrit­ten, weil er die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach §§ 13a und 13b ErbStG gewährt, wenn der Ver­mie­ter über die Woh­nungs­ver­mie­tung hin­aus Zusatz­leis­tun­gen erbringt, die das bei lang­fris­ti­gen Ver­mie­tun­gen übli­che Maß über­schrei­ten und der Ver­mie­tung den Cha­rak­ter eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs i.S. des § 14 Satz 1 AO ver­lei­hen. In einem sol­chen Fall stellt sich die Woh­nungs­ver­mie­tung nicht als blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung (Frucht­zie­hung), son­dern als ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit dar. Die Bes­ser­stel­lung der Erwer­ber unter­neh­me­ri­schen Ver­mö­gens gegen­über den Erwer­bern sons­ti­gen Ver­mö­gens ist im Grund­satz mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar 17.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung in R E 13b. 13 Abs. 3 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011 (Erb­StR 2011) eine ande­re Aus­le­gung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG ver­tritt, indem sie ins­be­son­de­re auf den Umfang der Geschäf­te und eine umfang­rei­che Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur zur Durch­füh­rung der Geschäf­te abstellt und das Vor­lie­gen eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs regel­mä­ßig annimmt, wenn das Unter­neh­men mehr als 300 eige­ne Woh­nun­gen hält, kann dem nicht gefolgt wer­den. Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, zu denen die Erb­StR 2011 gehö­ren, sind kei­ne die Gerich­te bin­den­den Rechts­nor­men 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Okto­ber 2017 – II R 44/​15

  1. Wach­ter, in Fischer/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 6. Auf­la­ge § 13b Rz 437[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.03.2001 – I R 78/​99, BFHE 195, 239, BSt­Bl II 2001, 449, unter II. 1.a; und vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, Rz 8[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, Rz 9[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.I.; und BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, Rz 11[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, Rz 11[]
  6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.I., m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.03.1997 – IV R 21/​96, BFH/​NV 1997, 762, unter 1.; und vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359, unter II. 6.[]
  8. BFH, Urteil vom 12.03.1964 – IV 136/​61 S, BFHE 79, 366, BSt­Bl III 1964, 364[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 79, 366, BSt­Bl III 1964, 364, unter B.05., zur Abgren­zung der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 EStG zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 79, 366, BSt­Bl III 1964, 364, unter B.01., und in BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359, unter II. 6., m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil vom 27.02.1987 – III R 217/​82, BFH/​NV 1987, 441, zur gewerb­li­chen Ver­mie­tung eines Wohn­heims[]
  12. BFH, Urteil in BFH/​NV 1987, 441[]
  13. BT-Drs. 16/​11075, S. 21[]
  14. BT-Drs. 16/​11107, S. 12[]
  15. BFH, Urteil vom 30.09.2015 – II R 13/​14, BFHE 251, 569, Rz 15, m.w.N.[]
  16. BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/​12, BVerfGE 138, 136, BSt­Bl II 2015, 50, Rz 133, 163, 171 und 172[]
  17. BVerfG, Urteil in BVerfGE 138, 136, BSt­Bl II 2015, 50, Rz 127 ff.[]
  18. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 40[]