Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den

Säum­nis­zu­schlä­ge, die auf einer mate­ri­ell rechts­wid­ri­gen und des­we­gen auf Grund eines Rechts­be­helfs des Steu­er­pflich­ti­gen geän­der­ten Jah­res­steu­er­fest­set­zung beru­hen, sind aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den zu erlas­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge inso­weit die Aus­set­zung der Voll­zie­hung der Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de erreicht hat und die –wei­te­re– Aus­set­zung der Voll­zie­hung die­ser Beträ­ge nach Erge­hen des Jah­res­steu­er­be­schei­des allein an den Rege­lun­gen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO schei­tert.

Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den

Gemäß § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprü­chen gehö­ren auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen ein­schließ­lich der nach § 240 Abs. 1 AO ent­ste­hen­den Säum­nis­zu­schlä­ge.

Die Ent­schei­dung über ein Erlass­be­geh­ren ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die von den Gerich­ten nur in den durch § 102 FGO gezo­ge­nen Gren­zen über­prüft wer­den kann [1]. Nach die­ser Vor­schrift ist die gericht­li­che Prü­fung des den Erlass ableh­nen­den Beschei­des und der hier­zu ergan­ge­nen Beschwer­de­ent­schei­dung dar­auf beschränkt, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Gleich­wohl kann das Gericht aus­nahms­wei­se eine Ver­pflich­tung des Finanz­am­tes zum Erlass aus­spre­chen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt [2]. Das war hier der Fall.

Ein Erlass von Säum­nis­zu­schlä­gen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den ist gebo­ten, wenn ihre Ein­zie­hung im Ein­zel­fall, ins­be­son­de­re mit Rück­sicht auf den Zweck der Säum­nis­zu­schlä­ge, nicht zu recht­fer­ti­gen ist, obwohl der Sach­ver­halt zwar den gesetz­li­chen Tat­be­stand erfüllt, die Erhe­bung der Säum­nis­zu­schlä­ge aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers zuwi­der­läuft [3]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen hier vor.

§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung, dass bis dahin ver­wirk­te Säum­nis­zu­schlä­ge unbe­rührt blei­ben. Der Grund­satz der Akzess­orie­tät, nach dem Säum­nis­zu­schlä­ge als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen (§ 3 Abs. 4 AO) grund­sätz­lich vom Bestehen der ihnen zugrun­de lie­gen­den Steu­er­schuld abhän­gig sind, wird durch die­se Vor­schrift nach dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers [4] durch­bro­chen [5].

Die­se Rege­lung ist im Hin­blick auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8. Dezem­ber 1975 (BFH, Beschluss vom 08.12.1975 – GrS 1/​75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262)) geschaf­fen wor­den, wonach sich im Anwen­dungs­be­reich der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung die ver­wirk­ten Säum­nis­zu­schlä­ge ermä­ßig­ten, wenn in einem Rechts­be­helfs­ver­fah­ren die für die Bemes­sung der Säum­nis­zu­schlä­ge maß­ge­ben­de Steu­er her­ab­ge­setzt wur­de. Der Gesetz­ge­ber hat mit der Rege­lung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher zwar bewusst in Kauf genom­men, dass Säum­nis­zu­schlä­ge auch dann zu ent­rich­ten sind, wenn sich die Steu­er­fest­set­zung spä­ter als unrecht­mä­ßig erweist [6]. § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist aber –wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Beschluss vom 30. Janu­ar 1986 [7] betont– nur des­halb ver­fas­sungs­ge­mäß, weil dem Rechts­schutz­be­dürf­nis des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Mög­lich­keit des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes gegen die Steu­er­fest­set­zung selbst hin­rei­chend Genü­ge getan ist.

Ein Erlass ver­wirk­ter Säum­nis­zu­schlä­ge aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den kommt dem­nach nicht allein des­halb in Betracht, weil die Steu­er­fest­set­zung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen her­ab­ge­setzt wor­den ist oder mög­li­cher­wei­se geän­dert wer­den wird [8]. Dage­gen ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Erhe­bung der Säum­nis­zu­schlä­ge dann eine unbil­li­ge Här­te im Sin­ne des § 227 AO, wenn das Rechts­mit­tel des Steu­er­pflich­ti­gen gegen die Steu­er­fest­set­zung Erfolg hat­te und der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über der Finanz­be­hör­de alles getan hat, um die Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines Steu­er­be­scheids zu errei­chen, und die­se, obwohl an sich mög­lich und gebo­ten, von der Finanz­be­hör­de abge­lehnt wur­de [9].

Auf­grund die­ser Erwä­gun­gen ist im vor­lie­gen­den Fall die Ent­ste­hung von Säum­nis­zu­schlä­gen sach­lich unbil­lig. Die Klä­ge­rin hat alles getan, um die Aus­set­zung der Voll­zie­hung der rechts­wid­ri­gen Umsatz­steu­er­jah­res­be­schei­de zu errei­chen. Sie hat sowohl –mit Erfolg– die AdV der Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de für die Streit­jah­re in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz für ihre Umsät­ze und dem vom Finanz­amt ange­wand­ten jewei­li­gen Regel­steu­er­satz wie auch in der­sel­ben Höhe –im Ergeb­nis erfolg­los– die AdV der Umsatz­steu­er­jah­res­be­schei­de bean­tragt. Deren Aus­set­zung war dem Grun­de nach auch mög­lich und gebo­ten. Denn im bean­trag­ten Umfang bestan­den –wie der Erfolg ihrer Kla­ge bestä­tigt– wei­ter­hin ernst­haf­te Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der Anwen­dung des Regel­steu­er­sat­zes für ihre Umsät­ze und der dar­auf ent­fal­len­den Umsatz­steu­er. Die Aus­set­zung der Voll­zie­hung der Umsatz­steu­er­jah­res­be­schei­de ist allein des­halb nicht mög­lich gewe­sen, weil ihr die durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 [10] ein­ge­führ­te Rege­lung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO ent­ge­gen­stand.

Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 4 AO sind bei Steu­er­be­schei­den die Aus­set­zung und die Auf­he­bung der Voll­zie­hung auf die fest­ge­setz­te Steu­er, ver­min­dert um die anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, um die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und um die fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aus­set­zung oder Auf­he­bung der Voll­zie­hung zur Abwen­dung wesent­li­cher Nach­tei­le nötig erscheint. Die Ein­füh­rung die­ser ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Rege­lung [11] war eine Reak­ti­on des Gesetz­ge­bers auf den Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 3. Juli 1995 [12], wonach im Wege der Auf­he­bung der Voll­zie­hung auch eine Aus­keh­rung bereits ein­be­hal­te­ner oder vor­aus­ge­zahl­ter Steu­er­be­trä­ge zu errei­chen sein soll­te. Mit der Ein­füh­rung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO woll­te der Gesetz­ge­ber der Gefahr von Steu­er­aus­fäl­len ent­ge­gen­tre­ten, die bei der Aus­keh­rung von Steu­er­ab­zugs­be­trä­gen nach gewähr­ter Auf­he­bung der Voll­zie­hung und einem spä­te­ren Miss­erfolg in der Haupt­sa­che ent­ste­hen konn­ten [13]. Dar­über hin­aus wur­de in der Geset­zes­fas­sung nicht nur die Aus­keh­rung tat­säch­lich gezahl­ter Vor­aus­zah­lun­gen über die Auf­he­bung der Voll­zie­hung aus­ge­schlos­sen, son­dern auf die fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen abge­stellt, um eine Bes­ser­stel­lung der­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­mei­den, die ihre Vor­aus­zah­lungs­schul­den pflicht­wid­rig nicht getilgt hat­ten [14].

Die­ser Geset­zes­zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wird jedoch bei einer im Vor­aus­zah­lungs­ver­fah­ren vom Finanz­amt gewähr­ten Aus­set­zung der Voll­zie­hung nicht berührt; denn wegen der bereits gewähr­ten AdV kann es zu einer –nach dem Geset­zes­zweck zu ver­mei­den­den– Aus­keh­rung von Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen nicht kom­men. Auch han­delt es sich –soweit Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de aus­ge­setzt wor­den sind (wie im Streit­fall bei der Klä­ge­rin)– nicht um einen säu­mi­gen Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Zah­lungs­pflich­ten zur Til­gung der Vor­aus­zah­lungs­schuld pflicht­wid­rig nicht genügt hat und nach dem Rege­lungs­zweck kei­ne Bes­ser­stel­lung gegen­über dem pünkt­li­chen Steu­er­zah­ler erhal­ten soll­te. Im Streit­fall hat­te das Finanz­amt viel­mehr die Vor­aus­zah­lungs­schuld im strei­ti­gen Umfang aus­ge­setzt und hat­te anschlie­ßend das Finanz­ge­richt im ent­spre­chen­den Umfang die Voll­zie­hung der Umsatz­steu­er­jah­res­be­schei­de aus­ge­setzt. Zu einer Säum­nis konn­te es nur des­halb kom­men, weil die­ser Beschluss des Finanz­ge­richts durch den Beschluss des Bun­des­fi­nanzhfos [15] mit Wir­kung ex tunc auf­ge­ho­ben wor­den ist [16]. Unter die­sen Umstän­den führt die Erhe­bung von Säum­nis­zu­schlä­gen, die nur auf einer zwar dem Wort­laut, nicht aber dem Sinn und Zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO ent­spre­chen­den Beschrän­kung der AdV bei Erlass eines Jah­res­be­schei­des zu einem Geset­zes­über­hang, der für den Steu­er­pflich­ti­gen einen Anspruch auf Erlass der Säum­nis­zu­schlä­ge aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den begrün­det.

Unter den Umstän­den des Streit­fal­les sind die Säum­nis­zu­schlä­ge in vol­lem Umfang zu erlas­sen. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 237 AO bei Gewäh­rung einer AdV zwar grund­sätz­lich Aus­set­zungs­zin­sen zu zah­len hat, dies jedoch nur dann gilt, wenn er mit sei­nem Rechts­be­helf im Ergeb­nis kei­nen Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist er –wie im Streit­fall die Klä­ge­rin– in der Haupt­sa­che erfolg­reich, sodass sich die gewähr­te AdV als berech­tig­te Abwehr gegen eine rechts­wid­ri­ge Steu­er­for­de­rung erweist, hat er nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO kei­ne Aus­set­zungs­zin­sen zu tra­gen. Dar­aus ergibt sich, dass auch im Fal­le eines gesetz­li­chen Aus­schlus­ses der AdV durch § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, der aber zu einem mit dem Sinn und Zweck der Vor­schrift nicht ver­ein­ba­ren Geset­zes­über­hang führt, der Steu­er­pflich­ti­ge so gestellt wer­den muss, als hät­te er eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung nicht nur der Vor­aus­zah­lun­gen, son­dern auch der Jah­res­steu­er­schuld in der­sel­ben Höhe erlangt [17].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2010 – V R 42/​08

  1. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[]
  2. vgl. zur sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null: z.B. BFH, Urtei­le vom 21.01.1992 – VIII R 51/​88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 11.01.2006 – XI R 31/​04, BFH/​NV 2006, 943[]
  3. BFH, Urtei­le vom 29.08.1991 – V R 78/​86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16.07.1997 – XI R 32/​96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH, Beschluss vom 14.05.2008 – II B 49/​07, BFH/​NV 2008, 1438[]
  4. vgl. BT-Drs. 7/​4292 S. 39[]
  5. z.B. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 240 AO Rz 71, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.07.1999 – X R 87/​96, BFH/​NV 2000, 161; vom 30.03.2006 – V R 2/​04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 30.01.1986 – 2 BvR 1336/​85, nur z.T. ver­öf­fent­licht in Deut­sche Steu­er-Zei­tung/​Eildienst 1986, 101[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH, Beschlüs­se vom 04.02.1999 – IX B 170/​98, BFH/​NV 1999, 908; vom 18.03.2003 – X B 66/​02, BFH/​NV 2003, 886[]
  10. vom 20. Dezem­ber 1996, BGBl I 1996, 2049[]
  11. BFH, Beschluss vom 24.01.2000 – X B 99/​99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559[]
  12. BFH; Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 3/​93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730[]
  13. Begrün­dung zum Ent­wurf einer Abga­ben­ord­nung, BT-Drs. 13/​5359 S. 131[]
  14. ein­ge­hend zur Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO vgl. BFH, Beschluss vom 02.11.1999 – I B 49/​99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57[]
  15. in BFH/​NV 2002, 519[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH, Beschluss vom 14.02.1975 – VI B 72/​74, BFHE 115, 95, BStBl II 1975, 452[]
  17. im Ergeb­nis so auch BFH, Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58[]