Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen

Säumniszuschläge, die auf einer materiell rechtswidrigen und deswegen auf Grund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geänderten Jahressteuerfestsetzung beruhen, sind aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige insoweit die Aussetzung der Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide erreicht hat und die –weitere– Aussetzung der Vollziehung dieser Beträge nach Ergehen des Jahressteuerbescheides allein an den Regelungen der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO scheitert.

Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen

Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge.

Die Entscheidung über ein Erlassbegehren ist eine Ermessensentscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann1. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung des Finanzamtes zum Erlass aussprechen (vgl. § 101 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt2. Das war hier der Fall.

Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht zu rechtfertigen ist, obwohl der Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand erfüllt, die Erhebung der Säumniszuschläge aber den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft3. Diese Voraussetzungen liegen hier vor.

§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO bestimmt u.a. für den Fall der Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung, dass bis dahin verwirkte Säumniszuschläge unberührt bleiben. Der Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind, wird durch diese Vorschrift nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers4 durchbrochen5.

Diese Regelung ist im Hinblick auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 8. Dezember 1975 (BFH, Beschluss vom 08.12.1975 – GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262)) geschaffen worden, wonach sich im Anwendungsbereich der Reichsabgabenordnung die verwirkten Säumniszuschläge ermäßigten, wenn in einem Rechtsbehelfsverfahren die für die Bemessung der Säumniszuschläge maßgebende Steuer herabgesetzt wurde. Der Gesetzgeber hat mit der Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher zwar bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist6. § 240 Abs. 1 Satz 4 AO ist aber –wie das Bundesverfassungsgericht im Beschluss vom 30. Januar 19867 betont– nur deshalb verfassungsgemäß, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist.

Ein Erlass verwirkter Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt demnach nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird8. Dagegen ist nach ständiger Rechtsprechung die Erhebung der Säumniszuschläge dann eine unbillige Härte im Sinne des § 227 AO, wenn das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen gegen die Steuerfestsetzung Erfolg hatte und der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde alles getan hat, um die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids zu erreichen, und diese, obwohl an sich möglich und geboten, von der Finanzbehörde abgelehnt wurde9.

Aufgrund dieser Erwägungen ist im vorliegenden Fall die Entstehung von Säumniszuschlägen sachlich unbillig. Die Klägerin hat alles getan, um die Aussetzung der Vollziehung der rechtswidrigen Umsatzsteuerjahresbescheide zu erreichen. Sie hat sowohl –mit Erfolg– die AdV der Vorauszahlungsbescheide für die Streitjahre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem ermäßigten Steuersatz für ihre Umsätze und dem vom Finanzamt angewandten jeweiligen Regelsteuersatz wie auch in derselben Höhe –im Ergebnis erfolglos– die AdV der Umsatzsteuerjahresbescheide beantragt. Deren Aussetzung war dem Grunde nach auch möglich und geboten. Denn im beantragten Umfang bestanden –wie der Erfolg ihrer Klage bestätigt– weiterhin ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Anwendung des Regelsteuersatzes für ihre Umsätze und der darauf entfallenden Umsatzsteuer. Die Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide ist allein deshalb nicht möglich gewesen, weil ihr die durch das Jahressteuergesetz 199710 eingeführte Regelung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entgegenstand.

Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 4 AO sind bei Steuerbescheiden die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung auf die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die festgesetzten Vorauszahlungen beschränkt; dies gilt nicht, wenn die Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung zur Abwendung wesentlicher Nachteile nötig erscheint. Die Einführung dieser verfassungsgemäßen Regelung11 war eine Reaktion des Gesetzgebers auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 3. Juli 199512, wonach im Wege der Aufhebung der Vollziehung auch eine Auskehrung bereits einbehaltener oder vorausgezahlter Steuerbeträge zu erreichen sein sollte. Mit der Einführung des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wollte der Gesetzgeber der Gefahr von Steuerausfällen entgegentreten, die bei der Auskehrung von Steuerabzugsbeträgen nach gewährter Aufhebung der Vollziehung und einem späteren Misserfolg in der Hauptsache entstehen konnten13. Darüber hinaus wurde in der Gesetzesfassung nicht nur die Auskehrung tatsächlich gezahlter Vorauszahlungen über die Aufhebung der Vollziehung ausgeschlossen, sondern auf die festgesetzten Vorauszahlungen abgestellt, um eine Besserstellung derjenigen Steuerpflichtigen zu vermeiden, die ihre Vorauszahlungsschulden pflichtwidrig nicht getilgt hatten14.

Dieser Gesetzeszweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO wird jedoch bei einer im Vorauszahlungsverfahren vom Finanzamt gewährten Aussetzung der Vollziehung nicht berührt; denn wegen der bereits gewährten AdV kann es zu einer –nach dem Gesetzeszweck zu vermeidenden– Auskehrung von Steuervorauszahlungen nicht kommen. Auch handelt es sich –soweit Vorauszahlungsbescheide ausgesetzt worden sind (wie im Streitfall bei der Klägerin)– nicht um einen säumigen Steuerpflichtigen, der seinen Zahlungspflichten zur Tilgung der Vorauszahlungsschuld pflichtwidrig nicht genügt hat und nach dem Regelungszweck keine Besserstellung gegenüber dem pünktlichen Steuerzahler erhalten sollte. Im Streitfall hatte das Finanzamt vielmehr die Vorauszahlungsschuld im streitigen Umfang ausgesetzt und hatte anschließend das Finanzgericht im entsprechenden Umfang die Vollziehung der Umsatzsteuerjahresbescheide ausgesetzt. Zu einer Säumnis konnte es nur deshalb kommen, weil dieser Beschluss des Finanzgerichts durch den Beschluss des Bundesfinanzhfos15 mit Wirkung ex tunc aufgehoben worden ist16. Unter diesen Umständen führt die Erhebung von Säumniszuschlägen, die nur auf einer zwar dem Wortlaut, nicht aber dem Sinn und Zweck des § 361 Abs. 2 Satz 4 AO entsprechenden Beschränkung der AdV bei Erlass eines Jahresbescheides zu einem Gesetzesüberhang, der für den Steuerpflichtigen einen Anspruch auf Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen begründet.

Unter den Umständen des Streitfalles sind die Säumniszuschläge in vollem Umfang zu erlassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige gemäß § 237 AO bei Gewährung einer AdV zwar grundsätzlich Aussetzungszinsen zu zahlen hat, dies jedoch nur dann gilt, wenn er mit seinem Rechtsbehelf im Ergebnis keinen Erfolg gehabt hat (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist er –wie im Streitfall die Klägerin– in der Hauptsache erfolgreich, sodass sich die gewährte AdV als berechtigte Abwehr gegen eine rechtswidrige Steuerforderung erweist, hat er nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO keine Aussetzungszinsen zu tragen. Daraus ergibt sich, dass auch im Falle eines gesetzlichen Ausschlusses der AdV durch § 361 Abs. 2 Satz 4 AO, der aber zu einem mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht vereinbaren Gesetzesüberhang führt, der Steuerpflichtige so gestellt werden muss, als hätte er eine Aussetzung der Vollziehung nicht nur der Vorauszahlungen, sondern auch der Jahressteuerschuld in derselben Höhe erlangt17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2010 – V R 42/08

  1. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[↩]
  2. vgl. zur sog. Ermessensreduzierung auf Null: z.B. BFH, Urteile vom 21.01.1992 – VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 11.01.2006 – XI R 31/04, BFH/NV 2006, 943[↩]
  3. BFH, Urteile vom 29.08.1991 – V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 16.07.1997 – XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH, Beschluss vom 14.05.2008 – II B 49/07, BFH/NV 2008, 1438[↩]
  4. vgl. BT-Drs. 7/4292 S. 39[↩]
  5. z.B. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 240 AO Rz 71, m.w.N.[↩]
  6. BFH, Urteile vom 07.07.1999 – X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612[↩]
  7. BVerfG, Beschluss vom 30.01.1986 – 2 BvR 1336/85, nur z.T. veröffentlicht in Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101[↩]
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; in BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612[↩]
  9. BFH, Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH, Beschlüsse vom 04.02.1999 – IX B 170/98, BFH/NV 1999, 908; vom 18.03.2003 – X B 66/02, BFH/NV 2003, 886[↩]
  10. vom 20. Dezember 1996, BGBl I 1996, 2049[↩]
  11. BFH, Beschluss vom 24.01.2000 – X B 99/99, BFHE 192, 197, BStBl II 2000, 559[↩]
  12. BFH; Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730[↩]
  13. Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BT-Drs. 13/5359 S. 131[↩]
  14. eingehend zur Gesetzgebungsgeschichte der §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO und 69 Abs. 2 Satz 8 FGO vgl. BFH, Beschluss vom 02.11.1999 – I B 49/99, BFHE 190, 59, BStBl II 2000, 57[↩]
  15. in BFH/NV 2002, 519[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58; BFH, Beschluss vom 14.02.1975 – VI B 72/74, BFHE 115, 95, BStBl II 1975, 452[↩]
  17. im Ergebnis so auch BFH, Urteil in BFHE 126, 9, BStBl II 1979, 58[↩]

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