Ob der Steuerpflichtige einen Anspruch auf den Erlass von Säumniszuschlägen hat, weil er alles Erforderliche getan hat, um die -tatsächlich nicht erwirkte- Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu erreichen, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Das gilt auch für die Frage, ob er einen Antrag auf AdV beim Finanzgericht hätte stellen müssen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streitet sich ein Ehepaar mit seinem Finanzamt, ob Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind. Das Finanzamt erließ gegenüber den zusammenveranlagten Eheleuten einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 (Streitjahr). Beim Ehemann wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 4.083.888 €, bei der Ehefrau eine vGA in Höhe von 212.022 € erfasst und ohne Abzug eines Sparer-Pauschbetrags nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert. Nach den Erläuterungen im Bescheid beruhten die Änderungen auf Prüfungsfeststellungen bei zwei Unternehmen, an denen die Ehefrau beteiligt war (A Ltd. und B GmbH). Die vGA in Höhe von 4.083.888 € beruhte auf der Annahme, die A Ltd. habe gegenüber ihrer Gesellschafterin, der Ehefrau, stillschweigend auf eine Darlehensrückforderung verzichtet. Die Eheleute legten gegen den Bescheid Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung (AdV), die das Finanzamt ablehnte; auch der Einspruch gegen die abgelehnte AdV blieb ohne Erfolg, ebenso ein später erneut gestellter AdV-Antrag. In der Folgezeit wurde dem Finanzamt die berichtigte Bilanz der A Ltd. zum 31.12.2012 über das für diese Gesellschaft zuständige Finanzamt übermittelt. Diese Bilanz wies -anders als die ursprüngliche Bilanz- die Darlehensforderung gegen die Ehefrau aus. Später setzte das Finanzamt von Amts wegen die Vollziehung der Einkommensteuer 2012 unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs mit Wirkung für die Zukunft aus. In der Begründung des Bescheids ist ausgeführt, die AdV erfolge aufgrund der eingereichten berichtigten Bilanz der A Ltd.
Die Eheleute beantragten den Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag für das Streitjahr aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die Festsetzung sei nachträglich aufgehoben worden. Die angesetzte vGA habe auf einer Fehlbuchung in der Bilanz der A Ltd. beruht. Diese Fehlbuchung sei berichtigt und dem zuständigen Körperschaftsteuer-Finanzamt zur Verfügung gestellt worden. Den Erlassantrag lehnte das Finanzamt ab.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg als unbegründet abgewiesen1; die Eheleute hätten im Streitfall nicht alles getan, um eine AdV des Einkommensteuerbescheids des Streitjahres zu erreichen. Hierfür wäre jedenfalls auch ein gerichtlicher Antrag auf AdV erforderlich gewesen. Auf die Revision der Eheleute hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies das Verfahren zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg:
Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls aus persönlichen oder sachlichen Gründen unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf Säumniszuschläge (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 Nr. 5 AO)2.
Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist3. Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Überprüfung des den Erlass ablehnenden Bescheids und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Sachlich unbillig ist die Einziehung einer Steuer oder steuerlichen Nebenleistung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall zuwiderläuft.
So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage -wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte- im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte4.
Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen5.
Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt. Der Gesetzgeber durchbricht damit bewusst den Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind6. Die darin liegende Härte war dem Gesetzgeber bewusst und rechtfertigt daher regelmäßig nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Gründen7.
Allerdings sind Säumniszuschläge nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, das Finanzamt oder das Finanzgericht aber die Aussetzung, obwohl möglich und geboten, abgelehnt haben8. Unter diesen Umständen wären Säumniszuschläge nicht entstanden. Deshalb kann das Ermessen unter Umständen so reduziert sein, dass in einem solchen Fall nur der Erlass der Säumniszuschläge ermessensfehlerfrei ist9.
Der Steuerpflichtige muss sich substantiiert um einstweiligen Rechtsschutz bemüht haben, sodass sich bei summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung hätten ergeben können. Insofern genügt auch eine Begründung des Einspruchs, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Einspruchseinlegung auch die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden sollen. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt aber nicht in Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht „ernsthaft“ beziehungsweise nachvollziehbar begründet worden sind10.
Die Rechtmäßigkeit der ablehnenden AdV, Entscheidung wird im Erlassverfahren nicht inzident überprüft. Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide im Sinne von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vorgelegen haben, das heißt, ob die ablehnende Entscheidung bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag des Ehemanns und der Aktenlage ergab, rechtmäßig war, ist nicht erheblich11.
Die sachliche Billigkeit ist immer einzelfallbezogen zu beurteilen („nach Lage des einzelnen Falls“)12. Sachliche Billigkeitsmaßnahmen sind deshalb grundsätzlich atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Etwas anderes ergibt sich nicht, wenn man die hier vorliegende Fallkonstellation (Erlassbegehren nach erfolgreichem Rechtsmittel) als eine einheitliche Gruppe ansehen wollte13. Auch dann müssten in jedem Einzelfall die Voraussetzungen einer sachlichen Unbilligkeit vorliegen. Typisierende Billigkeitsregelungen in Gestalt subsumierbarer Tatbestände kommen deshalb nicht in Betracht; sie könnten nur Gegenstand einer gesetzlichen Regelung sein14.
Nach diesen Grundsätzen hängt es ebenfalls von den Umständen des Einzelfalls ab, ob der Steuerpflichtige nach der Ablehnung seines AdV-Antrags durch das Finanzamt auch noch bei Gericht AdV beantragt haben muss, um den Erlass von Säumniszuschlägen beanspruchen zu können („alles getan“).
Dies erscheint zum Beispiel denkbar, wenn die Ablehnung der AdV darauf beruht, dass das Finanzamt an Richtlinien oder andere Verwaltungsanweisungen gebunden ist15. In einem solchen Fall kann es erfolgversprechend sein, einstweiligen Rechtsschutz auch noch beim Finanzgericht zu beantragen. Dafür müssen aber besondere Umstände vorliegen.
Fehlt es daran, kann der begehrte Erlass von Säumniszuschlägen nicht allein mit der Begründung abgelehnt werden, der Steuerpflichtige habe es versäumt, AdV auch noch bei Gericht zu beantragen. Eine dahin gehende starre Obliegenheit lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen. Hat der Steuerpflichtige seinen AdV-Antrag beim Finanzamt ausreichend substantiiert, hat er grundsätzlich alles Erforderliche getan, um AdV zu erlangen. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzbehörde im AdV-Verfahren zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen verpflichtet bleibt (§ 88 AO). Auch das Finanzamt darf die Zweifelsprüfung auf die vom Antragsteller dargelegten Umstände begrenzen16.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat in tragender Weise angenommen, dass ein Steuerpflichtiger -unabhängig von den Umständen des Einzelfalls- stets nur dann alles Erforderliche getan hat, wenn er nach der Ablehnung seines AdV-Antrags durch das Finanzamt auch noch einen Antrag auf AdV beim Finanzgericht gestellt hat. Es hat damit die Voraussetzungen für den Anspruch auf Erlass von Säumniszuschlägen in unzulässiger Weise typisiert. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des Finanzgerichtes nicht selbst entscheiden, ob ein Anspruch der Eheleute auf Billigkeitserlass bestand. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Zur Straffung des weiteren Verfahrens weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:
Das Finanzgericht hat zunächst Feststellungen dazu zu treffen, in welchem Umfang die streitbefangenen Säumniszuschläge auf Besteuerungsgrundlagen zurückzuführen sind, bezüglich derer die Eheleute letztlich erfolgreich Rechtsmittel eingelegt haben. Denn nur in diesem Umfang kommt ein Erlass dem Grunde nach in Betracht.
Ob die Eheleute vor der erfolgreichen Minderung der Steuerfestsetzungen im Sinne der Rechtsprechung „alles getan“ haben, um im Hinblick auf diese Besteuerungsgrundlagen die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, hängt vor allem vom Inhalt der beiden AdV-Anträge ab, die die Eheleute mit Schreiben vom 04.01.2019; und vom 18.10.2019 gestellt haben. In den vom Finanzgericht beigezogenen Akten fehlen diese Schreiben. Soweit die Rechtsmittel der Eheleute bezüglich der vGA erfolgreich waren, wird das Finanzgericht des Weiteren auch zu berücksichtigen haben, inwieweit die Eheleute über Kenntnisse und Unterlagen verfügten, die die gesellschaftsinterne Behandlung des Darlehens der A Ltd. an die Ehefrau betreffen, und inwieweit ihnen ein substantiierter Vortrag dazu möglich und zumutbar war. Gegebenenfalls wird das Finanzgericht auch zu beurteilen haben, ob besondere Umstände vorlagen, aufgrund derer zum Zeitpunkt der Ablehnung der AdV durch das Finanzamt ein beim Finanzgericht gestellter Antrag auf AdV erfolgversprechend gewesen wäre.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2025 – VIII R 2/23
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 22.11.2022 – 5 K 5146/21, EFG 2023, 1121[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 26, m.w.N.[↩]
- vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 28 f., unter Verweis auf BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 10; vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 30, m.w.N.[↩]
- vgl. BT-Drs. 7/4292, S. 39[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 31 ff., unter Verweis auf BFH, Urteile vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612; vom 20.05.2010 – V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 20 f.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 36, unter Verweis auf BFH, Urteile vom 29.08.1991 – V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 20.05.2010 – V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22; vom 24.04.2014 – V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12; vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 37, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 39 ff., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 53, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2001 – X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, unter B.I. 2.b cc; BFH, Beschluss vom 17.12.1999 – V B 147/99, BFH/NV 2000, 821, unter 2.a[↩]
- vgl. GmS-OBG, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112, m.w.N.[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 04.07.2023 – VIII R 29/20, BFHE 281, 1, BStBl II 2023, 1005, Rz 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 40, m.w.N.[↩]
