Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide – und die Anlaufhemmung

Aus der Verweisung in § 191 Abs. 3 Satz 1 AO folgt, dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch bei der Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern anzuwenden ist, wenn der Haftungsschuldner aufgrund gesetzlicher Pflichten (§§ 34, 35 AO) Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben hat.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Geschäftsführer einer insolventen GmbH geklagt, für die er in den Jahren 2006 bis 2011 keine Steuerklärungen abgegeben hatte, worauf das Finanzamt Vollschätzungen der Besteuerungsgrundlagen vornahm. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung erließ das Finanzamt gegenüber der GmbHd Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2006 bis 2011 und zur Körperschaftsteuer für 2010, die von der GmbH ebenso wie eine Umsatzsteuersondervorauszahlungen für 2015 nicht beglichen wurden. Im Jahr 2015 eröffnete das Amtsgericht über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren. Wegen der nicht rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen nahm das Finanzamt den Geschäftsführer mit Bescheid vom 13.04.2016 gemäß § 69 AO für die vorbenannten Steuerrückstände der GmbHd in Haftung. Haftungszeitraum war die Zeit vom 31.01.2008 bis zum 09.04.2015.

Im Verlauf des dagegen geführten Einspruchsverfahrens nahm das Finanzamt am 30.10.2017 den Bescheid vom 13.04.2016 gemäß § 130 Abs. 1 AO zurück. Im Rücknahmebescheid war ausgeführt, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und hiermit erledige sich der Einspruch vom 17.05.2016. Bereits durch Strafbefehl vom 09.01.2017, rechtskräftig seit dem 27.01.2017, setzte das AG gegen den Geschäftsführer eine Freiheitsstrafe von neun Monaten fest, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Nach den Feststellungen im Strafbefehl machte sich der Geschäftsführer durch die vorsätzlich verspätete Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2012 der Steuerhinterziehung schuldig. Mit Bescheid vom 07.05.2018 nahm das Finanzamt den Geschäftsführer erneut für die Steuerrückstände der GmbHd in Haftung, beschränkt auf die Umsatzsteuer 2006 bis 2011 und die Körperschaftsteuer 2010 nebst Solidaritätszuschlag sowie erweitert um Zinsen gemäß § 235 AO zur Umsatzsteuer 2011. Der Bescheid war nunmehr auf § 71 AO gestützt. Wegen der Verwirklichung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung nahm das Finanzamt auf den Strafbefehl des AG Bezug und machte sich dessen Feststellungen zu Eigen. Nachdem während des Klageverfahrens an die Gläubiger der GmbHd eine Insolvenzquote von 21, 87 % ausgezahlt worden war, widerrief das Finanzamt am 30.07.2020 den angefochtenen Bescheid gemäß § 131 Abs. 1 AO teilweise und setzte die Haftungssumme herab. Mit Bescheid vom 25.08.2021 nahm es diesen Widerrufsbescheid gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO teilweise zurück und erhöhte die Haftungssumme, da zuvor ein zu hoher Minderungsbetrag angesetzt worden war. Die nun abgezogene Quote entsprach 28, 17 %.

Das Finanzgericht Düsseldorf hob den angefochtenen Haftungsbescheid bezüglich der Umsatzsteuer für 2006 auf und wies im Übrigen die Klage ab¹. Auf die – vom Bundesfinanzhof beschränkt auf die Haftung Umsatzsteuer 2006 zugelassene – Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof die Klage auch hinsichtlich der Umsatzsteuer 2006 abgewiesen:

ß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner).

Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet gemäß § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO, soweit diese nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden.

Der Geschäftsführer gehörte zu dem von der Haftungsnorm des § 71 AO erfassten Personenkreis. Er hatte eine Steuerhinterziehung begangen.

Das Finanzgericht hat festgestellt, der Tatbestand einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei erfüllt gewesen, da der Geschäftsführer als Geschäftsführer der GmbHd Steuererklärungen nicht innerhalb der gesetzlichen Fristen abgegeben, dadurch Steuern verkürzt und vorsätzlich gehandelt hat. An diese Feststellungen des Sachverhalts ist der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind.

Es ist ein Haftungsschaden eingetreten, weil durch eine Tat im Sinne des § 71 AO Steuern verkürzt worden sind.

Sofern die dabei angerechnete Insolvenzquote mit 28,17 % anstatt mit 21,87 % zugunsten des Geschäftsführers zu hoch angesetzt worden sein sollte, handelt es sich dabei zwar um eine offenbare Unrichtigkeit, die das Finanzamt noch nach § 129 AO hätte berichtigen können. Eine solche Korrektur hat das Finanzamt jedoch nicht vorgenommen. Dem Bundesfinanzhof ist eine Änderung aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im vorliegenden Revisionsurteil verwehrt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)².

Für die streitige Haftung für Umsatzsteuer 2006 war – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf – keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO in den Fällen des § 71 AO zehn Jahre. Sie beginnt nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 AO für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß.

Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beginnt die Festsetzungsfrist für eine Haftung eines Entrichtungsschuldners, wenn der haftungsbegründende Pflichtenverstoß darin begründet ist, dass eine Steueranmeldung (Entrichtungssteuer) nicht abgegeben wurde, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO)³. Das Schrifttum folgt dieser Auffassung⁴.

Bislang nicht vollständig geklärt ist die Frage, ob die von der Rechtsprechung zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Haftung von Entrichtungsschuldnern entwickelte Rechtsprechung auch allgemein für Haftungsschuldner im Sinne des § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO gilt, wenn der Haftungsschuldner aufgrund gesetzlicher Pflichten (§§ 34, 35 AO) Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben hat.

Im Schrifttum wird diese Frage teilweise verneint. Hiernach ist die Festsetzungsfrist nur gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen gehemmt, der gesetzlich verpflichtet ist, eine Steuererklärung beziehungsweise Steueranmeldung abzugeben, nicht aber gegenüber dem Haftungsschuldner, wenn der Steuerschuldner nicht die gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung abgibt⁵. Gegenüber dem Geschäftsführer einer GmbH, der als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, würde dann keine Anlaufhemmung gelten, wenn er seiner Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für die GmbH als Vertretene nicht nachkommt.

Nach der im Schrifttum überwiegenden Gegenauffassung beginnt für den Haftungsschuldner die Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der haftungsbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist, es sei denn, der Haftungsschuldner ist als Vertreter gesetzlich zur Abgabe einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung verpflichtet⁶. Hiernach gilt gegenüber einem Haftungsschuldner dieselbe Anlaufhemmung wie gegenüber dem Steuerschuldner, wenn den Haftungsschuldner eine Erklärungs- oder Anmeldepflicht für den Vertretenen trifft.

Der Bundesfinanzhof hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auf der Grundlage einer summarischen Prüfung ausgeführt, die Rechtsprechung zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Haftung von Entrichtungsschuldnern sei für Haftungsschuldner entsprechend anwendbar⁷. Der Bundesfinanzhof hat erklärt, die Anlaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei trotz der Bestimmung des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Denn die Haftung des GmbH-Geschäftsführers knüpfe an die Nichtabgabe der Steuererklärung für die GmbH an. Die betreffende Pflicht begründe § 34 AO, und zwar im Rahmen eines eigenen Pflichtverhältnisses zur Finanzverwaltung; die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer seien Steuerpflichtige im Sinne des § 33 Abs. 1 AO kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten⁸.

Ebenso ist vereinzelt in der Rechtsprechung der Finanzgerichte angenommen worden, dass eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist in Bezug auf einen Haftungsschuldner auch dann eintritt, wenn dieser aufgrund der Vorschrift des § 34 AO zwecks Erfüllung der steuerlichen Pflichten eines anderen -etwa einer GmbH- zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet ist⁹.

Der Bundesfinanzhof hält nach erneuter Überprüfung nach dem für eine Revisionsentscheidung erforderlichen Maß der Rechtsüberzeugung an seiner in dem vorläufigen Rechtsschutzverfahren wegen der Aussetzung der Vollziehung geäußerten Rechtsauffassung fest¹⁰. Dies gilt sowohl -wie im Streitfall- für die Haftung eines Steuerhinterziehers gemäß § 71 AO als auch -wie in dem bezeichneten Verfahren – VII S 1/11- für die Haftung eines Vertreters gemäß § 69 AO.

Dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei der Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern anzuwenden ist, wenn der Haftungsschuldner aufgrund gesetzlicher Pflichten (§§ 34, 35 AO) Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben hat, folgt bereits aus § 191 Abs. 3 Satz 1 AO. Bei dieser Norm, nach der die Vorschriften über die Festsetzungsfrist, also §§ 169 bis 171 AO, entsprechend anzuwenden sind, handelt es sich um eine sogenannte Analogieverweisung. Diese verwendet der Gesetzgeber, wenn die Regelungsinhalte von Bezugs- und Verweisungsnorm ähnlich sind, der Text der Bezugsnorm jedoch nicht Wort für Wort zur Verweisungsnorm passt; die zitierte -nicht unmittelbar anwendbare- Bezugsnorm ist daher gedanklich so umzuformulieren, dass sie für die Verweisungsnorm nutzbar gemacht werden kann¹¹.

Die „entsprechende Anwendung“ der Vorschriften über die Festsetzungsfrist kann zu einer Anlaufhemmung der Festsetzungsverjährung von Haftungsbescheiden führen. Denn § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO als Bezugsnorm stellt darauf ab, dass eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist. Dieser Regelungsinhalt passt zu der Regelung von Haftungsbescheiden nicht „Wort für Wort“, da der Haftungsschuldner eine Steuererklärung oder Steueranmeldung nicht für sich selbst einzureichen hat; ansonsten wäre er Steuer- oder Entrichtungsschuldner. Hat der Haftungsschuldner aufgrund eigener gesetzlicher Pflichten Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben, ist die Bezugsnorm (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) aufgrund der Analogieverweisung des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO gedanklich mithin umzuformulieren. Danach gilt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch, wenn jemand eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung kraft gesetzlicher Pflichten für einen Vertretenen einzureichen hat.

Eine Gleichstellung von Steuerschuldner und Haftungsschuldner im Hinblick auf die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erscheint zudem aufgrund der Wertung des § 33 Abs. 1 AO sachgerecht. Nach dieser Vorschrift ist Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Daraus ergibt sich ebenfalls eine Gleichstellung von Steuer- und Entrichtungsschuldnern mit Haftungsschuldnern. Folglich muss die zitierte Rechtsprechung, die der Bundesfinanzhof für die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist im Falle der Haftung eines Entrichtungsschuldners entwickelt hat¹², auch gegenüber einem Haftungsschuldner gelten, wenn diesen eine Steuererklärungs- oder Steueranmeldepflicht in Vertretung für den Steuerschuldner trifft.

Die Notwendigkeit einer entsprechenden Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für den Erlass von Haftungsbescheiden nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO ergibt sich schließlich aus der Erwägung, dass ein Haftungsschuldner ansonsten gegenüber dem Steuerschuldner oder Entrichtungsschuldner, der eine Steuererklärung abzugeben oder eine Steueranmeldung vorzunehmen hat, ungerechtfertigte Vorteile erlangen würde. Während für den Steuer- oder Entrichtungsschuldner unstreitig die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gilt, könnte sich der Haftungsschuldner darauf berufen, dass nicht er für sich selbst zur Abgabe oder Anmeldung verpflichtet sei, die Anlaufhemmung folglich nicht gelte und die Festsetzungsfrist früher eintreten könne. Eine solche Bevorzugung wäre jedoch sachwidrig, wenn es sich -wie im Streitfall- bei dem Haftungsschuldner um diejenige Person handelt, welche als gesetzlicher Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigter (§§ 34, 35 AO) die steuerlichen Pflichten des Steuer- beziehungsweise Entrichtungsschuldners zu erfüllen hat. Wer in diesen Funktionen steuerliche Pflichten verletzt, muss verfahrensrechtlich gleichbehandelt werden wie der Vertretene. Dabei kommt es auch auf den Haftungsgrund (z.B. § 69 AO oder § 71 AO) nicht an.

Im Streitfall war für die Umsatzsteuer 2006 damit keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Da der Geschäftsführer als Geschäftsführer erst im Verlauf der am 30.10.2014 angeordneten Betriebsprüfung die Steuererklärungen für die GmbH für das Jahr 2006 abgegeben hatte, begann die Festsetzungsfrist -unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO- mit Ablauf des Kalenderjahres 2009 und endete gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO mit Ablauf des 31.12.2019, da es sich um einen Fall des § 71 AO handelte. Der Haftungsbescheid vom 07.05.2018 erging innerhalb der Verjährungsfrist.

Der Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids war hinsichtlich der Haftung für die Umsatzsteuer 2006 nicht wegen eines entgegenstehenden Vertrauensschutzes des Geschäftsführers rechtswidrig. Aus dem Rücknahmebescheid vom 30.10.2017, der das Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid vom 13.04.2016 beendete, ist kein Vertrauensschutz hinsichtlich des angefochtenen Haftungsbescheids abzuleiten.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stellt die Rücknahme eines Haftungsbescheids selbst einen Verwaltungsakt dar, der den Betroffenen gegenüber der vorausgegangenen formellen Rechtslage begünstigt, indem er die belastende Wirkung des ursprünglichen Haftungsbescheids beseitigt; die Rücknahme ist demnach geeignet, einen Vertrauenstatbestand dahingehend zu begründen, nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen zu werden¹³. Ein erneuter Haftungsbescheid darf dann nur ergehen, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO vorliegen. Allerdings hat der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang weiter konstatiert, dass streng genommen in dem Erlass eines neuen Haftungsbescheids keine Rücknahme eines vorherigen Rücknahmebescheids liegt, da der begünstigende Verwaltungsakt formell bestehen bleibt und der spätere Haftungsbescheid einen eigenständigen, von dem Rücknahmebescheid unabhängigen Verwaltungsakt darstellt. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 130 Abs. 2 AO, das Vertrauen des Betroffenen auf eine ihm günstige Verwaltungsregelung zu schützen, ist danach die Vorschrift aber jedenfalls dann auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden, wenn er eine im Einspruchsverfahren erstrittene günstige Rechtsposition (Rücknahme eines vorangegangenen Haftungsbescheids) der Sache nach wieder beseitigt. Denn Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Prüfung der Sache im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) ergehen, unterliegen wegen des durch sie begründeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erhöhten Bestandsgarantie¹⁴.

Ebenso ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs anerkannt, dass die Aufhebung eines Haftungsbescheids im Einspruchsverfahren mit dem Bemerken, die Aufhebung erfolge „ersatzlos“, zu einem Vertrauenstatbestand in dem Sinne führen kann, dass die Finanzbehörde keinen neuen Haftungsbescheid als „Ersatz“ für den Ursprungsbescheid erlassen werde¹⁵.

Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung in der Weise fortgeführt, dass Einschränkungen für den Neuerlass eines Haftungsbescheids nach Aufhebung eines vorangegangenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben insoweit nicht bestehen, als der aufgehobene und der erneute Haftungsbescheid nicht denselben Sachverhalt betreffen. Dies bezieht sich nicht nur auf die Höhe der Haftungsbeträge, sondern auch auf den Inhalt, insbesondere wenn die Inanspruchnahme auf einer anderen Haftungsnorm beruht¹⁶. Ebenso kann ein Haftungsbetrag in einem ergänzenden Haftungsbescheid erhöht werden, wenn die Erhöhung der Steuerschuld auf neuen Tatsachen beruht¹⁷.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stand dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2006 kein Vertrauensschutz des Geschäftsführers entgegen.

Zwar ist nach den Feststellungen des Finanzgerichtes, die den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, der Rücknahmebescheid vom 30.10.2017 im Verlauf eines Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid vom 13.04.2016 ergangen. Das Finanzamt hat ausdrücklich darauf hingewiesen, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und der Einspruch erledige sich hiermit. In dieser Konstellation entsteht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein Vertrauenstatbestand, sodass § 130 Abs. 2 AO auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden ist, weil die Rücknahme in einem Einspruchsverfahren erfolgt ist.

Dennoch bestanden im Streitfall keine Einschränkungen für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, da der Haftungsbescheid vom 13.04.2016 einerseits und der Bescheid vom 07.05.2018 andererseits nicht denselben Sachverhalt betrafen.

Das Finanzgericht hat in einer den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise festgestellt, dass haftungsbegründender Sachverhalt im erstgenannten Bescheid die grob fahrlässig unterlassene Erfüllung steuerlicher Pflichten gewesen ist, während der zweite Bescheid ausdrücklich auf die vorsätzliche Steuerhinterziehung gestützt worden ist. Der im ersten Haftungsbescheid geschilderte Sachverhalt enthielt nach den Feststellungen des Finanzgerichtes keine Ausführungen dazu, dass der Geschäftsführer die Abgabe der Steuererklärungen mit dem Vorsatz unterlassen habe, Steuern zu verkürzen. Der zweite Bescheid enthielt folglich neue, im früheren Haftungsbescheid nicht enthaltene Feststellungen zur Steuerverkürzung und zum diesbezüglichen subjektiven Tatbestand. Zudem erfolgte die Inanspruchnahme des Geschäftsführers im zweiten Bescheid auf der Grundlage einer anderen Haftungsnorm, und zwar § 71 AO anstatt zuvor § 69 AO. In dieser Konstellation besteht nach der zitierten Bundesfinanzhofsrechtsprechung kein Vertrauensschutz¹⁸.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. März 2025 – VII R 20/23

1. FG Düsseldorf, 13.06.2022 – 8 K 45/19 H[↩]
2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.04.2024 – IV R 19/21, Rz 49[↩]
3. BFH, Urteile vom 15.01.2015 – I R 33/13, Rz 22, zur Haftung für Kapitalertragsteuer; vom 06.03.2008 – VI R 5/05, BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597, unter II. 1.b, zur Lohnsteuerhaftung; vom 09.08.2000 – I R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13, unter II. 3.c, zur Haftung für Kapitalverkehrsteuer; und vom 17.04.1996 – I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608, zur Steueranmeldung nach § 73e Satz 2 EStDV; BFH, Beschluss vom 22.06.2011 – VII S 1/11; BFH, Beschluss vom 22.01.2003 – V B 122/02, BFH/NV 2003, 645[↩]
4. z.B. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 170 AO Rz 34; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 43; Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 15[↩]
5. Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 15[↩]
6. Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 5 und 33; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 43; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO § 170 AO Rz 21; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 170 Rz 29; Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 191 Rz 145; BeckOK AO/Specker, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 191 Rz 276; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl.2023, Rz 9.37[↩]
7. BFH, Beschluss vom 22.06.2011 – VII S 1/11, Rz 27[↩]
8. BFH, Beschluss vom 22.06.2011 – VII S 1/11, Rz 27, mit Verweis auf BFH, Urteil vom 27.06.1989 – VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955[↩]
9. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 154/06, Rz 38[↩]
10. BFH, Beschluss vom 22.06.2011 – VII S 1/11[↩]
11. vgl. BMJ, Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 4. Aufl.2024, Rz 102[↩]
12. z.B. BFH, Urteil vom 15.01.2015 – I R 33/13, Rz 22[↩]
13. BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II. 1.b bb; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 51; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl.2023, Rz 11.17; a.A. Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 191 Rz 180[↩]
14. BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II. 1.b bb[↩]
15. BFH, Urteil vom 25.07.1986 – VI R 216/83, BFHE 147, 215, BStBl II 1986, 779; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141[↩]
16. BFH, Beschluss vom 18.02.1992 – VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe: Haftung nach § 71 AO anstatt zuvor auf § 69 AO; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.06.1989 – VI R 31/86, BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909; BFH, Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530, unter II. 1.; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 52; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; BeckOK AO/Specker, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 191 Rz 253[↩]
17. BFH, Urteile vom 15.02.2011 – VII R 66/10, BFHE 232, 313, BStBl II 2011, 534, Rz 15; und vom 25.05.2004 – VII R 29/02, BFHE 205, 539, BStBl II 2005, 3, unter 2.c der Gründe[↩]
18. BFH, Urteil vom 18.02.1992 – VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe[↩]