Steuerschulden – und die Zahlungsverjährung

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung (§ 228 Satz 1 AO), die zum Erlöschen des Anspruchs führt (§ 232 AO). Zu den Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (§ 37 Abs. 1 AO) in Gestalt von Zinsen (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO).

Die Verjährungsfrist beträgt im Regelfall fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie wird nur in den Fällen gehemmt oder unterbrochen, die ausdrücklich im Gesetz geregelt sind¹.

Nach § 230 AO i.d.F. vom 01.10.2002 -AO a.F.- (jetzt § 230 Abs. 1 AO) ist die Verjährung gehemmt, solange der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist nicht verfolgt werden kann. Unter höherer Gewalt sind alle von außen kommenden Ereignisse zu verstehen, die es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zulassen, dass der Anspruch verfolgt wird. Geringstes Verschulden schließt höhere Gewalt aus. Beispiele sind: Krieg, Naturkatastrophen und andere unabwendbare Zufälle².

Das Gesetz enthält in § 231 AO eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände³, denen zum Teil Dauerwirkung zukommt (§ 231 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Unterbrechung der Verjährung bewirkt, dass der nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO in Gang gesetzte Fristenlauf abgebrochen wird und mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung endet, eine neue Verjährungsfrist beginnt (§ 231 Abs. 3 AO, Prinzip der Kalenderverjährung). Die bereits verstrichene Zeit bleibt unberücksichtigt⁴.

Zu den verjährungsunterbrechenden Maßnahmen gehören unter anderem die AdV und der Vollstreckungsaufschub (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Die AdV erfolgt, wenn sie gemäß § 361 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde gewährt wird, durch einen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO), der in jeder der in § 119 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Formen ergehen kann⁵ und zu seiner Wirksamkeit der Bekanntgabe bedarf (§ 122 AO, vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1996 – II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II. 2.a). In dem bloßen Schweigen der Finanzbehörde auf einen gestellten AdV-Antrag kann grundsätzlich kein stillschweigender, dem Antrag stattgebender Verwaltungsakt gesehen werden⁶. Eine verwaltungsinterne, nicht nach außen wirksam gewordene Maßnahme -wie sie in einem stillschweigenden Absehen von Mahnungen und Vollstreckungsmaßnahmen gesehen werden könnte- genügt zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht. Für den Steuerpflichtigen muss bei Gewährung einer AdV mit der erforderlichen Klarheit feststellbar sein, bis wann die AdV gewährt ist und damit verjährungsunterbrechende Wirkung hat, ob sich der Ablauf der Zahlungsverjährung durch die ihm gegenüber wirksam gewordene Unterbrechungshandlung verzögert und ob und wann der Zahlungsanspruch wegen Eintritts der Zahlungsverjährung erlischt⁷.

Ein Vollstreckungsaufschub liegt vor, wenn die Finanzbehörde dem Vollstreckungsschuldner zusagt, von der zwangsweisen Durchsetzung ihres Anspruchs für eine bestimmte Zeit absehen zu wollen, wobei es nicht darauf ankommen kann, ob diese Zusage gemäß § 258 AO rechtmäßig ist oder so nicht hätte ergehen dürfen. Selbst eine einseitige Erklärung des Vollstreckungsgläubigers, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs absehen zu wollen, ist als Vollstreckungsaufschub im Sinne des § 231 Abs. 1 AO anzusehen und bewirkt folglich die Unterbrechung der Verjährung⁸. Eine verjährungsunterbrechende Wirkung hat eine solche Maßnahme allerdings nur dann, wenn sie „nach außen wirkt“, denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist⁹.

Auch Vollstreckungsmaßnahmen bewirken eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO). Erfasst werden die im Sechsten Teil der Abgabenordnung abschließend geregelten Maßnahmen¹⁰, das heißt alle Maßnahmen, die mit Beginn der Zwangsvollstreckung darauf gerichtet sind, den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwangsweise durchzusetzen¹¹. Jedoch genügen behördeninterne oder die Vollstreckung lediglich vorbereitende Maßnahmen, wie zum Beispiel Amtshilfeersuchen an die Vollstreckungsstelle einer anderen Finanzbehörde, nicht¹².

Die schriftliche Geltendmachung eines Anspruchs hat gleichfalls verjährungsunterbrechende Wirkung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO). Auch eine in der Einspruchsentscheidung enthaltene Zahlungsaufforderung kann als eine solche Maßnahme anzusehen sein¹³. Die Unterbrechung endet bei Maßnahmen der Finanzbehörden mit deren Abschluss, das heißt mit der Bekanntgabe der Zahlungsaufforderung¹⁴. Die in § 231 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall der Geltendmachung eines Anspruchs vorgesehene Unterbrechungswirkung bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Anspruch erfasst nur Ansprüche des Steuerpflichtigen gegen die Finanzbehörde.

Nach diesem Maßstab fehlt es in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall an einer ausreichenden Tatsachengrundlage für die Annahme des Finanzgerichtes, das Finanzamt habe die Zahlungsverjährung rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist unterbrochen. Auch die Voraussetzungen für die Hemmung des Fristablaufs wegen höherer Gewalt liegen nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern¹⁵ nicht vor:

• Die Regelverjährung der mit den angefochtenen Bescheiden vom 11.11.2011 festgesetzten, zum 16.01.2012 fälligen Zinsansprüche begann mit dem Ablauf des 31.12.2012 und lief bis 31.12.2017. Die Verjährung wurde durch die vom Finanzamt gewährte AdV bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 unterbrochen. Die Verjährungsfrist von fünf Jahren begann daher mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen und lief insoweit bis 31.12.2020.
• Auch die dem Steuerschuldner postalisch bekannt gegebene Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 bewirkte, da mit ihr -nach der für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Würdigung des Finanzgerichtes- die schriftliche Geltendmachung der Zinsansprüche gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO verbunden war, dass die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen begann und am 31.12.2020 endete. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist über diesen Zeitpunkt hinaus folgte daraus nicht.
• Im Hinblick auf den vom Steuerschuldner beim Finanzamt gestellten AdV-Antrag vom 16.04.2015 hat das Finanzgericht keine hinreichenden Feststellungen zu einem verjährungsunterbrechenden Ereignis getroffen. Das Finanzgericht führt einerseits aus, das Finanzamt habe über den Antrag nicht entschieden, nimmt aber andererseits an, das Finanzamt habe diesem Antrag jedenfalls konkludent entsprochen. Insoweit fehlt es an tatsächlichen Feststellungen, aus denen eine Entscheidung des Finanzamtes abgeleitet werden könnte, die dem Steuerschuldner gegenüber bekannt gegeben wurde. Das Schweigen des Finanzamtes genügt für eine konkludente AdV-Gewährung ebenso wenig wie das Ausbleiben von Vollstreckungsmaßnahmen. Aus dem Umstand, dass der Steuerschuldner beim Finanzgericht keinen Antrag auf AdV gestellt hat, lässt sich allein nicht schlussfolgern, dass ihm das Finanzamt die beantragte AdV gewährt hat, denn der Verzicht auf einen solchen Antrag kann verschiedene Gründe haben (zum Beispiel der Vermeidung zusätzlicher Kosten dienen).
• Ein etwaiger Vollstreckungsaufschub müsste dem Steuerschuldner bekannt gegeben worden sein, um eine verjährungsunterbrechende Wirkung entfalten zu können. Feststellungen dazu hat das Finanzgericht jedoch nicht getroffen. Auch hier genügen weder das bloße Schweigen noch rein innerdienstliche Maßnahmen des Finanzamtes zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung.
• Die Feststellungen des Finanzgerichtes tragen nach den oben genannten Grundsätzen die Annahme nicht, der Ablauf der Verjährungsfrist sei wegen höherer Gewalt nach § 230 AO a.F. gehemmt gewesen, da das Finanzgericht nicht festgestellt hat, dass die Verfolgung des Anspruchs in den letzten sechs Monaten der Verjährungsfrist -also zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020- wegen eines Umstands unmöglich war, der es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zuließ, dass der Anspruch verfolgt wird. Allein die Tatsache, dass der Steuerschuldner seinen Wohnsitz ab dem Jahr 2010 im Ausland gemeldet hatte, ist kein Umstand, der es dem Finanzamt wegen höherer Gewalt unmöglich machte, die Zinsforderungen beizutreiben, zumal der Steuerschuldner -wenn auch mit Unterbrechungen- wohl weiterhin inländische Einkünfte erzielte.
• Der Umstand, dass der Steuerschuldner zwischenzeitlich im Ausland lebt, ist keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände zuzuordnen. Selbst wenn das Finanzamt aus rechtlichen Gründen an Vollstreckungsmaßnahmen gehindert wäre, ließe sich daraus jedenfalls keine verjährungsunterbrechende Wirkung ableiten, denn auch dieser Umstand wird von keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände erfasst.

Es besteht insbesondere auch kein Anlass, die Regelung des § 231 Abs. 1 AO erweiternd auszulegen. Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen¹⁶. An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es. § 231 Abs. 1 AO sieht neben Vollstreckungsmaßnahmen weitere Wege vor, über die die Finanzbehörde die Zahlungsverjährung unterbrechen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2025 – III R 19/23

1. BFH, Urteil vom 23.08.2022 – VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 35[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1993 – III R 95/88, BFHE 172, 1, BStBl II 1993, 818 zu § 171 Abs. 1 AO[↩]
3. BFH, Urteil vom 23.08.2022 – VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 34 f., m.w.N.[↩]
4. vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 1; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 231 AO Rz 2[↩]
5. BFH, Urteil vom 18.03.2014 – VII R 12/13, BFH/NV 2014, 1093, Rz 13[↩]
6. BFH, Beschluss vom 16.06.2005 – VII B 273/04, BFH/NV 2005, 1747[↩]
7. BFH, Urteil vom 18.11.2003 – VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057, unter II. 3.a[↩]
8. BFH, Beschluss vom 10.11.2003 – VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315[↩]
9. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 9/08, BFHE 229, 5, BStBl II 2011, 667, Rz 33[↩]
10. vgl. Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 17[↩]
11. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 24, m.w.N.[↩]
12. vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 25; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 18[↩]
13. vgl. Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 53; BFH, Urteil vom 08.11.1994 – VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter II. 2.a[↩]
14. vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 40; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 231 Rz 24[↩]
15. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 14.12.2021 – 3 K 95/21[↩]
16. BFH, Urteil vom 31.07.2024 – II R 30/21, Rz 18[↩]