Eine Schätzung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer unter Verwendung eines selektiven Personalschlüssels ist nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen; es besteht daher kein Vorrang gegenüber einer Schätzung anhand des Verhältnisses der gesamten steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat in der Vorinstanz das Finanzgericht München zu Recht mit dem Finanzamt die von der der klagenden Bank praktizierte Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht angesehen, was das Finanzamt zur Schätzung anhand des Umsatzschlüssels befugte1. Allerdings hat das Finanzamt -wie das Finanzgericht München ebenfalls zu Recht erkannt hat- auf den Bezug von IT-Leistungen durch die Bank zu Unrecht einen „Gruppenschlüssel“ angewandt. Die somit veranlasste Schätzung durch das Finanzgericht, die es nach dem gesamten Umsatzschlüssel vorgenommen hat, ist dagegen für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen2.
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geht aus Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) u.a. hervor, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, in dem Mitgliedstaat, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt; vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat für Gegenstände und Dienstleistungen geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer abzuziehen, soweit er die Gegenstände oder Dienstleistungen auf der Ausgangsstufe für die Zwecke dieser Umsätze verwendet hat3.
Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen hingegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze verwendet, so kann es nicht zum Abzug der Vorsteuer kommen4.
Betreffen Ausgaben sowohl eine besteuerte als auch eine von der Steuer befreite Tätigkeit, kann die entrichtete Vorsteuer nur anteilig abgezogen werden5.
In Bezug auf diesen nur anteiligen Abzug ist bei zur gemischten Verwendung bestimmten Gegenständen und Dienstleistungen gemäß Art. 173 Abs. 1 MwStSystRL das Abzugsrecht auf den Mehrwertsteuerteil beschränkt, der auf den Betrag der erstgenannten -besteuerten- Umsätze entfällt6.
Dieser Pro-rata-Satz wird grundsätzlich nach Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL gemäß den Art. 174 und 175 MwStSystRL für die Gesamtheit der von dem Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze umsatzbezogen festgelegt. Gelderträge, die ein Unternehmen der Immobilienverwaltung als Entgelt für die auf eigene Rechnung erfolgte Anlage von Mitteln erhält, die es von den Eigentümern oder Mietern erhalten hat, sind nach dem EuGH-Urteil „Régie dauphinoise“7 in den Nenner des für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs verwendeten Bruchs einzubeziehen.
Jedoch können nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen8, wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Umsatzmethode gewährleistet, wobei die gewählte Methode nicht zwingend die genauestmögliche sein müsste9. Wie der Generalanwalt Mengozzi in Nr. 90 seiner Schlussanträge vom 25.11.2015 in der Sache „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“10 ausgeführt hat, wird im Tenor des Urteils „BLC Baumarkt“ vom 08.11.201211 nämlich nur verlangt, dass die gewählte Methode ein präziseres Ergebnis gewährleistet als das, das sich aus der Anwendung des Umsatzschlüssels ergäbe12.
Im EuGH, Urteil Banco Mais13 hat der EuGH dazu in Bezug auf Leasinggeschäfte einer Bank für die Automobilbranche entschieden, dass die Nutzung bestimmter gemischt genutzter Gegenstände oder Dienstleistungen14 meist hauptsächlich durch die Finanzierung und die Verwaltung der zwischen dem Leasinggeber und den Kunden geschlossenen Verträge bedingt ist und nicht durch die Bereitstellung der Fahrzeuge15.
Die Modalitäten der Berechnung fallen jedoch in den Geltungsbereich des nationalen Mehrwertsteuerrechts16. Dem nationalen Gericht obliegt es, in Bezug auf die von der Steuerverwaltung angewendete Methode zur Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu überprüfen, dass sie die tatsächliche, nicht unerhebliche Verwendung eines Teils der Gemeinkosten für abzugsberechtigende Umsätze berücksichtigt17.
Soweit ein Steuerpflichtiger über die gemischt verwendeten Ausgaben hinaus Gegenstände und Dienstleistungen erwirbt, die ausschließlich für mehrwertsteuerpflichtige Umsätze verwendet werden, kann die Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände und Dienstleistungen gemäß Art. 168 und 169 MwStSystRL vollständig abgezogen werden18. Dagegen kann die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die ausschließlich für die Zwecke etwaiger von der Steuer befreiter Umsätze verwendet werden, nicht abgezogen werden19.
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Recht mit dem Finanzamt die Vorsteueraufteilung nach der sog. Philipowski-Methode als nicht sachgerecht verworfen und die Befugnis des Finanzamt zur Schätzung der Vorsteueraufteilung bejaht.
Das Finanzgericht ist zunächst zu Recht davon ausgegangen -was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist-, dass die streitigen Eingangsleistungen keine direkte Zurechnung zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen der Bank zulassen. Insoweit war die Bank dem Grunde nach zu einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG berechtigt.
Gegen die sog. Philipowski-Methode20, wie sie die Bank angewandt hat, als präzisere Berechnungsmethode gegenüber der Berechnung anhand des gesamten Umsatzschlüssels spricht allerdings von vornherein -wie das Finanzgericht zutreffend festgestellt hat- die Anwendung eines selektiven Personalschlüssels. Bei dieser „Personalbedarfsrechnung“ blieb ein Großteil der Mitarbeiter der Bank unberücksichtigt. So wurden nach den Feststellungen des Finanzgericht, an die der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, im Jahr 2009 von den insgesamt 142, 9 „Mitarbeitern“ nur 44, 8 „Mitarbeiter“ in dieser Berechnung berücksichtigt. Es fehlen z.B. die Filialmitarbeiter der Bank (Beratung/Service) und die Mitarbeiter des sog. Backoffice. Auch diese sind, wenn auch in begrenztem Umfang, mit Kreditgeschäften befasst. Die Bank zog aber zur Ermittlung ihres Schlüssels nur solche Mitarbeiter heran, die unmittelbar mit der Erwirtschaftung der Erträge befasst waren. Insoweit handelt es sich schon nicht -wie das Finanzgericht zu Recht hervorhebt- um einen „Mitarbeiterschlüssel“, bei dem die Tätigkeit des Gesamtpersonals ins Verhältnis gesetzt wird, sondern um einen besonderen Mitarbeiterschlüssel für einen Teilbereich der Tätigkeit der Bank. Da aber auch die anderen Mitarbeiter vorsteuerbelastete Eingangsumsätze bewirkten, wären diese in einem Personalschlüssel mitzuerfassen. Die Anwendung des dargestellten Personalschlüssels führt nicht zu präziseren Ergebnissen, weil dabei nicht berücksichtigt wird, dass alle Mitarbeiter der Bank zur Erwirtschaftung ihres Geschäftsergebnisses beigetragen haben.
Das Finanzgericht hat die danach gebotene Schätzung der -allgemeinen- Vorsteueraufteilung durch das Finanzamt zu Recht nicht beanstandet und die Berechnung nach dem Umsatzschlüssel als folgerichtig, frei von Denkfehlern und objektiv nachprüfbar angesehen.
Soweit das Finanzgericht zugunsten der Bank die Schätzung des Finanzamt bezüglich der Vorsteueraufteilung zu den bezogenen IT-Leistungen verworfen und durch eine eigene Schätzung unter Ansatz des allgemeinen Aufteilungsschlüssels ersetzt hat, ist dies vom Finanzamt nicht angegriffen worden.
Im Übrigen ist, wenn das Finanzgericht -wie im Streitfall- gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO, § 162 AO eine eigene Schätzung von Besteuerungsgrundlagen vornimmt, nur diese Schätzung Gegenstand des Revisionsverfahrens und gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Eine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der Schätzung möglich21.
Solche Rechtsfehler der vom Finanzgericht vollzogenen -gegenüber derjenigen des Finanzamt für die Bank günstigeren- Schätzung waren im hier entschiedenen Streitfall jedoch weder vorgetragen noch ersichtlich.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2019 – XI R 18/17
- FG München vom 29.03.2017 – 3 K 1858/13[↩]
- s. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09, BFHE 254, 461, Rz 28 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 – C-153/17, EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz 38; Morgan Stanley & Co International vom 24.01.2019 – C-165/17, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 29, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile BLP Group plc vom 06.04.1995 – C-4/94, EU:C:1995:107, HFR 1996, 293, Rz 27 f.; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 44; Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego vom 08.05.2019 – C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424, Rz 26[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Midland Bank vom 08.06.2000 – C-98/98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342, Rz 31; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994, Rz 30, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile Royal Bank of Scotland vom 18.12.2008 – C-488/07, EU:C:2008:750, UR 2009, 171, Rz 17; Le Crédit Lyonnais vom 12.09.2013 – C-388/11, EU:C:2013:541, HFR 2013, 961, Rz 28; Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz 47[↩]
- EuGH, Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 – C-306/94, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Kreissparkasse Wiedenbrück vom 16.06.2016 – C-186/15, EU:C:2016:452, UR 2016, 553, Rz 35 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz 50 ff., m.w.N.[↩]
- EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts „Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR“ vom 25.11.2015 – C-332/14, EU:C:2015:777[↩]
- EuGH, Urteil BLC Baumarkt vom 08.11.2012 – C-511/10, EU:C:2012:689, UR 2012, 968[↩]
- vgl. in diesem Sinne auch EuGH, Urteile Banco Mais vom 10.07.2014 – C-183/13, EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz 29; Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 – C-332/14, EU:C:2016:417, UR 2016, 545, Rz 33; BFH, Urteil in BFHE 254, 461, Rz 42[↩]
- EU:C:2014:2056, UR 2014, 630, Rz 33[↩]
- wie z.B. Gebäude, Strom oder bestimmte bereichsübergreifende Dienstleistungen[↩]
- vgl. dazu auch EuGH, Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz 55 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Le Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, HFR 2013, 861, Rz 30[↩]
- EuGH, Urteil Volkswagen Financial Services (UK), EU:C:2018:845, BFH/NV 2018, 1359, Rz 58[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Deutsches Steuerrecht 2017, 2044, Rz 27, m.w.N.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Morgan Stanley & Co International, EU:C:2019:58, HFR 2019, 242, Rz 45[↩]
- s. z.B. Philipowski in Umsatzsteuerforum e.V./BMF [Hrsg.], 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland, 2018, S. 579, 599 ff.[↩]
- BFH, Urteile vom 17.10.2001 – I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, unter III. 2.a, Rz 38; vom 23.04.2015 – V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz 13; vom 25.04.2017 – VIII R 52/13, BFHE 258, 53, BStBl II 2017, 949, Rz 45[↩]
