Beschränkte Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 UStG setzt voraus, dass die Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen besteht. Hieran fehlt es, wenn der Unternehmer von einer nahestehenden Person zwar ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt verlangt, seine Leistung aber in Höhe des marktüblichen Entgelts versteuert.

Beschränkte Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Beherbungsumsätze

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall waren somit die Heimumsätze in Höhe des marktüblichen Entgelts zu versteuern. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen (nahestehende Personen) ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen wie den Mitgliedern des Klägers erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG.

Unionsrechtlich handelt es sich bei § 10 Abs. 5 UStG um eine Sondermaßnahme nach Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG. Auf diese Bestimmung gestützte Sondermaßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eng auszulegen und dürfen von der Richtlinie 77/388/EWG nur insoweit abweichen, als dies für die Erreichung des Ziels, der Gefahr der Steuerhinterziehung oder -umgehung entgegen zu wirken, unbedingt erforderlich ist1. Eine derartige Gefahr besteht nicht, wenn sich aus objektiven Umständen ergibt, dass der Steuerpflichtige korrekt gehandelt hat. Eine Regelung, nach der bei einem Umsatz zwischen nahestehenden Personen die entstandenen Kosten die Besteuerungsgrundlage auch dann bilden, wenn das vereinbarte Entgelt dem marktüblichen Entgelt entspricht, aber offensichtlich niedriger ist als diese Kosten, beschränkt sich nicht auf die Einführung der Maßnahmen, die unbedingt erforderlich sind, um die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu verhüten und ist demnach durch Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG nicht gedeckt2. Dies ist bei der Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung dieser Vorschrift zu berücksichtigen3.

Der Umsatz ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zumindest auch dann nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen, wenn der Unternehmer für die Leistung an die nahestehende Person zwar ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt vereinbart hat, seine Leistung aber nach dem marktüblichen Entgelt versteuert. Es besteht dann keine Rechtfertigung für eine Besteuerung nach der das marktübliche Entgelt übersteigenden Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG. Allgemein hat der EuGH in seinem Urteil Skripalle4 die Besteuerung nach einem höheren als dem mit der nahestehenden Person vereinbarten marktüblichen Entgelt zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen als nicht erforderlich angesehen. Eine Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen besteht darüber hinaus auch dann nicht, wenn der Unternehmer –wie im Streitfall der Kläger– von einer nahestehenden Person nur ein niedrigeres als das marktübliche Entgelt verlangt, seine Leistung aber in Höhe des marktüblichen Entgelts versteuert. Es kann dann durch die Vereinbarung eines unter dem marktüblichen Entgelt liegenden Preises nicht zu einer Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen kommen. Dass der Kläger nach Abgabe der Steuererklärung beantragt hat, nach einem niedrigeren als dem marktüblichen Entgelt besteuert zu werden, vermag gleichfalls nicht die Gefahr einer Steuerhinterziehung oder -umgehung zu begründen.

Der weiter gehenden Auffassung, die Heimumsätze nur in Höhe der nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen anstelle in Höhe des marktüblichen Entgelts zu bemessen, folgte der Bundesfinanzhof dagegen nicht: Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs. 9 UStG bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Beim Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG ist der Umsatz gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zu bemessen. Eine Beschränkung der Besteuerung auf Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sieht diese Vorschrift nicht vor.

Die gegenteilige Auffassung kann sich auch nicht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt

  1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat;
  2. die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist Besteuerungsgrundlage in den beiden Fällen des § 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung. Hierzu hat der EuGH entschieden, dass Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Besteuerung der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, bei dessen Lieferung der Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer abziehen konnte, ausschließt, soweit diese Verwendung Dienstleistungen umfasst, die der Steuerpflichtige von Dritten zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat und dass sich Steuerpflichtige hierauf vor den nationalen Gerichten berufen können5.

Die Berufung auf das Unionsrecht führt nicht dazu, dass nur vorsteuerbelastete Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Bei der erbrachten Leistung handelt es sich nicht um die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands (Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), sondern um die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG). Die erbrachten Leistungen in den Ferien- und Erholungsheimen beschränkten sich nicht auf die bloße Überlassung von Räumen, sondern umfassten auch pensions- und hotelübliche Serviceleistungen wie Reinigung und Verpflegung. In seinen Ferien- und Erholungsheimen erbrachte der Kläger Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen zu einem im Voraus festgelegten “Halbpensionspreis”. Danach beschränkten sich die vom Kläger erbrachten Leistungen nicht auf die Verwendung eines Unternehmensgegenstandes, wie bei der Überlassung einer Wohnung ohne weitere Dienstleistungselemente. Es handelte sich vielmehr um eine Vielzahl von Leistungen, die u.a. auch ein wesentliches Verpflegungselement enthielten.

Die gegenteilige Auffassung kann sich nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Januar 20096 berufen. Aus diesem Urteil folgt nicht, dass Verpflegungsleistungen als Nebenleistung zu einer Nutzungsüberlassung anzusehen sind, sondern nur, dass die Verpflegung von Hotelgästen zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehört, so dass es sich bei derartigen Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung handelt7. Bloße Nutzungsüberlassung und Hotelunterbringung unterscheiden sich dabei durch die zusätzlichen Dienstleistungen, die zwar bei einer Hotelunterbringung vorliegen, nicht jedoch bei einer bloßen Nutzungsüberlassung, bei der der Empfänger der Nutzungsüberlassung z.B. für die Reinigung selbst zuständig ist.

Handelt es sich somit um eine Leistung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und nicht um eine Leistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, kommt nach dem Wortlaut dieser Bestimmungen eine Beschränkung des Kostenansatzes auf vorsteuerbelastete Kosten nicht in Betracht. Denn nur Art. 6 Abs. 2 Buchst. a, nicht aber Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sieht eine Einschränkung auf “die Verwendung eines … Gegenstands …, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat” vor.

Hierin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität, nach dem gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Es ist bereits nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b der Richtlinie 77/388/EWG unterschiedlich zu behandelnden Arten unentgeltlicher Leistungen entgegen dieser gesetzlichen Differenzierung gleichartig sein oder sogar miteinander im Wettbewerb stehen sollten.

Die gegenteilige Auffassung sich sich auch nicht auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 19968 berufen, das zu einer Vermietung ergangen ist und bei Unentgeltlichkeit den Fall der Verwendung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, nicht aber den der Dienstleistung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG betrifft.

Restaurantumsätze

Ähnliches gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch für die Warenumsätze in der “Bierstube” des Heims: Auch hier ist entscheidend, dass die nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG anzusetzende Bemessungsgrundlage für die Umsätze in den Bierstuben nciht hinter den hierfür vereinnahmten Entgelten zurückblieb. Selbst wenn man die in den Bierstuben erbrachten Umsätze aufgrund der im Streitjahr nach nationalem Recht bestehenden Rechtslage (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG) als Lieferungen ansieht, sind diese Umsätze nach den Selbstkosten und nicht nach dem Wareneinsatz zu bemessen.

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG wurde im Streitjahr der Umsatz in den Fällen des Eigenverbrauchs i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG bei Entnahmen von Gegenständen aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen.

Dabei kommt eine Bemessung nach dem Einkaufspreis nur in Betracht, wenn der entnommene dem eingekauften Gegenstand entspricht. Dies setzt voraus, dass sich die (im Streitfall verbilligte) Entnahme auf den Gegenstand in der Form des Wareneinkaufs bezieht. Das trifft auf die gastronomieähnlich in “Bierstuben” z.B. glasweise erfolgende Abgabe von Getränken, die zuvor in Flaschen oder Fässern erworben wurden, nicht zu. Selbst wenn diese Abgabe als Lieferung anzusehen wäre, ist die Entnahme nach den Selbstkosten, die die Kosten des Betriebs der Bierstube einschließt, zu bemessen. Gleiches gilt für die Abgabe von in Küchen zubereiteten Speisen.

Sind somit die Selbstkosten maßgeblich, sind bei deren Ermittlung auch die nicht vorsteuerbelasteten Aufwendungen zu berücksichtigen. Bei einer Beurteilung nach der im Streitjahr gemäß nationalem Recht bestehenden Rechtslage waren die in den Bierstuben ausgeführten Umsätze als Lieferungen zu behandeln, obwohl “Bierstubenumsätze” nach dem Unionsrecht als sonstige Leistungen anzusehen sind9. Beruft sich der Kläger bei einer derartigen Abweichung nicht auf das Unionsrecht, erfolgt auch die Bemessung dieser Umsätze nach nationalem Recht. Maßgeblich sind danach gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Kosten, ohne dass dabei eine Einschränkung auf vorsteuerbelastete Kosten erfolgt. Dass nach Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG bei Entnahmen –entgegen der im Streitjahr nach nationalem Recht bestehenden Rechtslage– nur vorsteuerbelastete Bestandteile zu erfassen waren10 ist insoweit unerheblich.

Nach der im Streitjahr gemäß nationalem Recht bestehenden Rechtslage ist daher bei der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG von Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG auszugehen, die gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit den Selbstkosten ohne Einschränkung auf vorsteuerbelastete Kosten anzusetzen sind. Anhaltspunkte dafür, dass diese Kosten ein marktübliches Entgelt überstiegen, bestehen nicht.

Im Übrigen würde auch die Anwendung des Unionsrechts das Klagebegehren nicht stützen, da die dann gebotene Einordnung der Bierstubenumsätze als unentgeltliche Erbringung einer Dienstleistung (und nicht als unentgeltliche Verwendung eines Gegenstandes) dazu führt, dass ebenso wie bei den Heimumsätzen alle Kosten und nicht nur die vorsteuerbelasteten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen wären.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Oktober .2010 – V R 4/10

  1. EuGH, Urteil vom 29.05.1997 – C-63/96 [Skripalle], Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 Rdnrn. 24 f. []
  2. EuGH, Urteil Skripalle in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 Rdnr. 26 []
  3. BFH, Urteil vom 08.10.1997 – XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840 []
  4. EuGH in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841 []
  5. EuGH, Urteil vom 25.05.1993 – C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, BStBl II 1993, 812, Leitsätze 1 und 2 []
  6. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433 []
  8. BFH, Urteil vom 18.12.1996 – XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 []
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.1998 – V R 20/98, BFHE 187, 340, BStBl II 1999, 326 []
  10. BFH, Urteil vom 20.12.2001 – V R 8/98, BFHE 197, 347, BStBl II 2002, 557 []