Beschränk­te Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge

Die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge gemäß § 10 Abs. 5 UStG setzt vor­aus, dass die Gefahr von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen besteht. Hier­an fehlt es, wenn der Unter­neh­mer von einer nahe­ste­hen­den Per­son zwar ein nied­ri­ge­res als das markt­üb­li­che Ent­gelt ver­langt, sei­ne Leis­tung aber in Höhe des markt­üb­li­chen Ent­gelts ver­steu­ert.

Beschränk­te Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge

Beher­bungs­um­sät­ze

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall waren somit die Heimum­sät­ze in Höhe des markt­üb­li­chen Ent­gelts zu ver­steu­ern. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unter­lie­gen ent­gelt­li­che Leis­tun­gen, die Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen sowie Gemein­schaf­ten im Rah­men ihres Unter­neh­mens an ihre Anteils­eig­ner, Gesell­schaf­ter, Mit­glie­der, Teil­ha­ber oder die­sen nahe­ste­hen­de Per­so­nen (nahe­ste­hen­de Per­so­nen) aus­füh­ren, der sog. Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge. Gegen­über nahe­ste­hen­den Per­so­nen wie den Mit­glie­dern des Klä­gers erfolgt die Besteue­rung dann nicht auf der Grund­la­ge des ver­ein­bar­ten Ent­gelts, son­dern nach den Bemes­sungs­grund­la­gen des § 10 Abs. 4 UStG.

Uni­ons­recht­lich han­delt es sich bei § 10 Abs. 5 UStG um eine Son­der­maß­nah­me nach Art. 27 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Auf die­se Bestim­mung gestütz­te Son­der­maß­nah­men zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen sind nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) eng aus­zu­le­gen und dür­fen von der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur inso­weit abwei­chen, als dies für die Errei­chung des Ziels, der Gefahr der Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung ent­ge­gen zu wir­ken, unbe­dingt erfor­der­lich ist 1. Eine der­ar­ti­ge Gefahr besteht nicht, wenn sich aus objek­ti­ven Umstän­den ergibt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge kor­rekt gehan­delt hat. Eine Rege­lung, nach der bei einem Umsatz zwi­schen nahe­ste­hen­den Per­so­nen die ent­stan­de­nen Kos­ten die Besteue­rungs­grund­la­ge auch dann bil­den, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt dem markt­üb­li­chen Ent­gelt ent­spricht, aber offen­sicht­lich nied­ri­ger ist als die­se Kos­ten, beschränkt sich nicht auf die Ein­füh­rung der Maß­nah­men, die unbe­dingt erfor­der­lich sind, um die Gefahr einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung zu ver­hü­ten und ist dem­nach durch Art. 27 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht gedeckt 2. Dies ist bei der Anwen­dung des § 10 Abs. 5 UStG im Rah­men der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung die­ser Vor­schrift zu berück­sich­ti­gen 3.

Der Umsatz ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zumin­dest auch dann nach dem markt­üb­li­chen Ent­gelt zu bemes­sen, wenn der Unter­neh­mer für die Leis­tung an die nahe­ste­hen­de Per­son zwar ein nied­ri­ge­res als das markt­üb­li­che Ent­gelt ver­ein­bart hat, sei­ne Leis­tung aber nach dem markt­üb­li­chen Ent­gelt ver­steu­ert. Es besteht dann kei­ne Recht­fer­ti­gung für eine Besteue­rung nach der das markt­üb­li­che Ent­gelt über­stei­gen­den Bemes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 4 UStG. All­ge­mein hat der EuGH in sei­nem Urteil Skri­pal­le 4 die Besteue­rung nach einem höhe­ren als dem mit der nahe­ste­hen­den Per­son ver­ein­bar­ten markt­üb­li­chen Ent­gelt zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen als nicht erfor­der­lich ange­se­hen. Eine Gefahr von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen besteht dar­über hin­aus auch dann nicht, wenn der Unter­neh­mer –wie im Streit­fall der Klä­ger– von einer nahe­ste­hen­den Per­son nur ein nied­ri­ge­res als das markt­üb­li­che Ent­gelt ver­langt, sei­ne Leis­tung aber in Höhe des markt­üb­li­chen Ent­gelts ver­steu­ert. Es kann dann durch die Ver­ein­ba­rung eines unter dem markt­üb­li­chen Ent­gelt lie­gen­den Prei­ses nicht zu einer Gefahr von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen oder ‑umge­hun­gen kom­men. Dass der Klä­ger nach Abga­be der Steu­er­erklä­rung bean­tragt hat, nach einem nied­ri­ge­ren als dem markt­üb­li­chen Ent­gelt besteu­ert zu wer­den, ver­mag gleich­falls nicht die Gefahr einer Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung zu begrün­den.

Der wei­ter gehen­den Auf­fas­sung, die Heimum­sät­ze nur in Höhe der nicht vor­steu­er­be­las­te­ten Auf­wen­dun­gen anstel­le in Höhe des markt­üb­li­chen Ent­gelts zu bemes­sen, folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen nicht: Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG liegt Eigen­ver­brauch vor, wenn ein Unter­neh­mer im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens sons­ti­ge Leis­tun­gen der in § 3 Abs. 9 UStG bezeich­ne­ten Art für Zwe­cke aus­führt, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen. Beim Eigen­ver­brauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG ist der Umsatz gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­stan­de­nen Kos­ten zu bemes­sen. Eine Beschrän­kung der Besteue­rung auf Kos­ten, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, sieht die­se Vor­schrift nicht vor.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung kann sich auch nicht auf Art. 6 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen. Nach Art. 6 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG wer­den den Dienst­leis­tun­gen gegen Ent­gelt gleich­ge­stellt

  1. die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke, wenn die­ser Gegen­stand zum vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt hat;
  2. die unent­gelt­li­che Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch den Steu­er­pflich­ti­gen für sei­nen pri­va­ten Bedarf oder für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke.

Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist Besteue­rungs­grund­la­ge in den bei­den Fäl­len des § 6 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG der Betrag der Aus­ga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen für die Erbrin­gung der Dienst­leis­tung. Hier­zu hat der EuGH ent­schie­den, dass Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Besteue­rung der pri­va­ten Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands, bei des­sen Lie­fe­rung der Steu­er­pflich­ti­ge die Mehr­wert­steu­er abzie­hen konn­te, aus­schließt, soweit die­se Ver­wen­dung Dienst­leis­tun­gen umfasst, die der Steu­er­pflich­ti­ge von Drit­ten zur Erhal­tung oder zum Gebrauch des Gegen­stands ohne die Mög­lich­keit zum Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men hat und dass sich Steu­er­pflich­ti­ge hier­auf vor den natio­na­len Gerich­ten beru­fen kön­nen 5.

Die Beru­fung auf das Uni­ons­recht führt nicht dazu, dass nur vor­steu­er­be­las­te­te Kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind. Bei der erbrach­ten Leis­tung han­delt es sich nicht um die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands (Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), son­dern um die unent­gelt­li­che Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Die erbrach­ten Leis­tun­gen in den Feri­en- und Erho­lungs­hei­men beschränk­ten sich nicht auf die blo­ße Über­las­sung von Räu­men, son­dern umfass­ten auch pen­si­ons- und hotel­üb­li­che Ser­vice­leis­tun­gen wie Rei­ni­gung und Ver­pfle­gung. In sei­nen Feri­en- und Erho­lungs­hei­men erbrach­te der Klä­ger Beher­ber­gungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen zu einem im Vor­aus fest­ge­leg­ten "Halb­pen­si­ons­preis". Danach beschränk­ten sich die vom Klä­ger erbrach­ten Leis­tun­gen nicht auf die Ver­wen­dung eines Unter­neh­mens­ge­gen­stan­des, wie bei der Über­las­sung einer Woh­nung ohne wei­te­re Dienst­leis­tungs­ele­men­te. Es han­del­te sich viel­mehr um eine Viel­zahl von Leis­tun­gen, die u.a. auch ein wesent­li­ches Ver­pfle­gungs­ele­ment ent­hiel­ten.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung kann sich nicht auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15. Janu­ar 2009 6 beru­fen. Aus die­sem Urteil folgt nicht, dass Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen als Neben­leis­tung zu einer Nut­zungs­über­las­sung anzu­se­hen sind, son­dern nur, dass die Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers gehört, so dass es sich bei der­ar­ti­gen Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen um Neben­leis­tun­gen zur Hotel­un­ter­brin­gung han­delt 7. Blo­ße Nut­zungs­über­las­sung und Hotel­un­ter­brin­gung unter­schei­den sich dabei durch die zusätz­li­chen Dienst­leis­tun­gen, die zwar bei einer Hotel­un­ter­brin­gung vor­lie­gen, nicht jedoch bei einer blo­ßen Nut­zungs­über­las­sung, bei der der Emp­fän­ger der Nut­zungs­über­las­sung z.B. für die Rei­ni­gung selbst zustän­dig ist.

Han­delt es sich somit um eine Leis­tung im Sin­ne von Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und nicht um eine Leis­tung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, kommt nach dem Wort­laut die­ser Bestim­mun­gen eine Beschrän­kung des Kos­ten­an­sat­zes auf vor­steu­er­be­las­te­te Kos­ten nicht in Betracht. Denn nur Art. 6 Abs. 2 Buchst. a, nicht aber Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sieht eine Ein­schrän­kung auf "die Ver­wen­dung eines … Gegen­stands …, wenn die­ser Gegen­stand zum vol­len oder teil­wei­sen Abzug der Mehr­wert­steu­er berech­tigt hat" vor.

Hier­in liegt kein Ver­stoß gegen den Grund­satz der steu­er­recht­li­chen Neu­tra­li­tät, nach dem gleich­ar­ti­ge und des­halb mit­ein­an­der im Wett­be­werb ste­hen­de Leis­tun­gen hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den dür­fen. Es ist bereits nicht ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den die nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unter­schied­lich zu behan­deln­den Arten unent­gelt­li­cher Leis­tun­gen ent­ge­gen die­ser gesetz­li­chen Dif­fe­ren­zie­rung gleich­ar­tig sein oder sogar mit­ein­an­der im Wett­be­werb ste­hen soll­ten.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung sich sich auch nicht auf das BFH-Urteil vom 18. Dezem­ber 1996 8 beru­fen, das zu einer Ver­mie­tung ergan­gen ist und bei Unent­gelt­lich­keit den Fall der Ver­wen­dung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nicht aber den der Dienst­leis­tung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betrifft.

Restau­ran­tum­sät­ze

Ähn­li­ches gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch für die Waren­um­sät­ze in der "Bier­stu­be" des Heims: Auch hier ist ent­schei­dend, dass die nach § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG anzu­set­zen­de Bemes­sungs­grund­la­ge für die Umsät­ze in den Bier­stu­ben nciht hin­ter den hier­für ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten zurück­blieb. Selbst wenn man die in den Bier­stu­ben erbrach­ten Umsät­ze auf­grund der im Streit­jahr nach natio­na­lem Recht bestehen­den Rechts­la­ge (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG) als Lie­fe­run­gen ansieht, sind die­se Umsät­ze nach den Selbst­kos­ten und nicht nach dem Waren­ein­satz zu bemes­sen.

Nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG wur­de im Streit­jahr der Umsatz in den Fäl­len des Eigen­ver­brauchs i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG bei Ent­nah­men von Gegen­stän­den aus dem Unter­neh­men für Zwe­cke, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, nach dem Ein­kaufs­preis zuzüg­lich der Neben­kos­ten für den Gegen­stand oder für einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand oder man­gels eines Ein­kaufs­prei­ses nach den Selbst­kos­ten, jeweils zum Zeit­punkt des Umsat­zes bemes­sen.

Dabei kommt eine Bemes­sung nach dem Ein­kaufs­preis nur in Betracht, wenn der ent­nom­me­ne dem ein­ge­kauf­ten Gegen­stand ent­spricht. Dies setzt vor­aus, dass sich die (im Streit­fall ver­bil­lig­te) Ent­nah­me auf den Gegen­stand in der Form des Waren­ein­kaufs bezieht. Das trifft auf die gas­tro­no­mie­ähn­lich in "Bier­stu­ben" z.B. glas­wei­se erfol­gen­de Abga­be von Geträn­ken, die zuvor in Fla­schen oder Fäs­sern erwor­ben wur­den, nicht zu. Selbst wenn die­se Abga­be als Lie­fe­rung anzu­se­hen wäre, ist die Ent­nah­me nach den Selbst­kos­ten, die die Kos­ten des Betriebs der Bier­stu­be ein­schließt, zu bemes­sen. Glei­ches gilt für die Abga­be von in Küchen zube­rei­te­ten Spei­sen.

Sind somit die Selbst­kos­ten maß­geb­lich, sind bei deren Ermitt­lung auch die nicht vor­steu­er­be­las­te­ten Auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen. Bei einer Beur­tei­lung nach der im Streit­jahr gemäß natio­na­lem Recht bestehen­den Rechts­la­ge waren die in den Bier­stu­ben aus­ge­führ­ten Umsät­ze als Lie­fe­run­gen zu behan­deln, obwohl "Bier­stu­ben­um­sät­ze" nach dem Uni­ons­recht als sons­ti­ge Leis­tun­gen anzu­se­hen sind 9. Beruft sich der Klä­ger bei einer der­ar­ti­gen Abwei­chung nicht auf das Uni­ons­recht, erfolgt auch die Bemes­sung die­ser Umsät­ze nach natio­na­lem Recht. Maß­geb­lich sind danach gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Kos­ten, ohne dass dabei eine Ein­schrän­kung auf vor­steu­er­be­las­te­te Kos­ten erfolgt. Dass nach Art. 5 Abs. 6 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bei Ent­nah­men –ent­ge­gen der im Streit­jahr nach natio­na­lem Recht bestehen­den Rechts­la­ge– nur vor­steu­er­be­las­te­te Bestand­tei­le zu erfas­sen waren 10 ist inso­weit uner­heb­lich.

Nach der im Streit­jahr gemäß natio­na­lem Recht bestehen­den Rechts­la­ge ist daher bei der Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG von Ent­nah­men nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG aus­zu­ge­hen, die gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG mit den Selbst­kos­ten ohne Ein­schrän­kung auf vor­steu­er­be­las­te­te Kos­ten anzu­set­zen sind. Anhalts­punk­te dafür, dass die­se Kos­ten ein markt­üb­li­ches Ent­gelt über­stie­gen, bestehen nicht.

Im Übri­gen wür­de auch die Anwen­dung des Uni­ons­rechts das Kla­ge­be­geh­ren nicht stüt­zen, da die dann gebo­te­ne Ein­ord­nung der Bier­stu­ben­um­sät­ze als unent­gelt­li­che Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung (und nicht als unent­gelt­li­che Ver­wen­dung eines Gegen­stan­des) dazu führt, dass eben­so wie bei den Heimum­sät­zen alle Kos­ten und nicht nur die vor­steu­er­be­las­te­ten Kos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Okto­ber .2010 – V R 4/​10

  1. EuGH, Urteil vom 29.05.1997 – C‑63/​96 [Skri­pal­le], Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841 Rdnrn. 24 f.[]
  2. EuGH, Urteil Skri­pal­le in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841 Rdnr. 26[]
  3. BFH, Urteil vom 08.10.1997 – XI R 8/​86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840[]
  4. EuGH in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841[]
  5. EuGH, Urteil vom 25.05.1993 – C‑193/​91, Moh­sche, Slg. 1993, I‑2615, BSt­Bl II 1993, 812, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  6. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/​06, BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433[]
  8. BFH, Urteil vom 18.12.1996 – XI R 12/​96, BFHE 182, 395, BSt­Bl II 1997, 374[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.11.1998 – V R 20/​98, BFHE 187, 340, BSt­Bl II 1999, 326[]
  10. BFH, Urteil vom 20.12.2001 – V R 8/​98, BFHE 197, 347, BSt­Bl II 2002, 557[]