Der MDK-Gut­ach­ter – und die Umsatzsteuer

Das Leis­tungs­merk­mal „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den“ setzt vor­aus, dass die betref­fen­den Lie­fe­run­gen bzw. Dienst­leis­tun­gen jeden­falls für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsät­ze uner­läss­lich sind. Dienst­leis­tun­gen, die die Erstel­lung von Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit betref­fen, müs­sen nicht unmit­tel­bar an die pfle­ge­be­dürf­ti­gen Per­so­nen erbracht wer­den, um als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den ange­se­hen wer­den zu können.

Der MDK-Gut­ach­ter – und die Umsatzsteuer

Die Aner­ken­nung eines Gut­ach­ters als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter folgt nicht aus einer bloß mit­tel­ba­ren Erstat­tung der Kos­ten für die Gut­ach­ter­tä­tig­keit über den MDK, ohne dass dies auf einer expli­zi­ten Ent­schei­dung der Pfle­ge­kas­se beruht oder der Gut­ach­ter die Mög­lich­keit genutzt hät­te, in Bezug auf die­se Tätig­keit mit der Pfle­ge­kas­se einen ent­spre­chen­den Ver­trag zu schließen.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in Umset­zung des auf einen ent­spre­chen­den Vor­la­ge­be­schlus­ses des Bun­des­fi­nanz­hofs in die­ser Sache 1 ergan­ge­nen „Finanz­amt D“-Urteils des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on2 und unter teil­wei­ser Auf­ga­be sei­ner bis­he­ri­gen Rechtssprechung.

In die­sem Urteil hat der Uni­ons­ge­richts­hof zur Aus­le­gung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MWSt­Sys­tRL entschieden:

„Art. 132 Abs. 1 Buchst. g ist dahin aus­zu­le­gen, dass

  • die durch einen unab­hän­gi­gen Gut­ach­ter im Auf­trag des Medi­zi­ni­schen Diens­tes einer Pfle­ge­kas­se erfol­gen­de Erstel­lung von Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit, die von die­ser Pfle­ge­kas­se zur Ermitt­lung des Umfangs etwai­ger Ansprü­che ihrer Ver­si­cher­ten auf Leis­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­wen­det wer­den, eine eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung dar­stellt, soweit sie für die sach­ge­rech­te Bewir­kung der Umsät­ze in die­sem Bereich uner­läss­lich ist;
  • die­se Vor­schrift dem nicht ent­ge­gen­steht, dass die­sem Gut­ach­ter die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter ver­wehrt wird, auch wenn er ers­tens sei­ne in der Erstel­lung von Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit bestehen­den Leis­tun­gen als Sub­un­ter­neh­mer im Auf­trag des genann­ten Medi­zi­ni­schen Diens­tes erbringt, der als eine sol­che Ein­rich­tung aner­kannt wor­den ist, zwei­tens die Kos­ten der Erstel­lung die­ser Gut­ach­ten indi­rekt und pau­schal von der betref­fen­den Pfle­ge­kas­se getra­gen wer­den und drit­tens der genann­te Gut­ach­ter nach inner­staat­li­chem Recht die Mög­lich­keit hat, unmit­tel­bar mit die­ser Kas­se einen Ver­trag über die Erstel­lung der Gut­ach­ten zu schlie­ßen, um in den Genuss die­ser Aner­ken­nung zu gelan­gen, von die­ser Mög­lich­keit aber kei­nen Gebrauch gemacht hat.“

Die­se Ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hofs führ­te nun im vor­lie­gen­den Fall zur Auf­he­bung der Vor­ent­schei­dung der Vor­ent­schei­dung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts3 und inso­weit zur Kla­ge­ab­wei­sung; das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat zwar zutref­fend erkannt, dass die gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen der hier kla­gen­den Gut­ach­te­rin (hier: einer aus­ge­bil­de­ten Kran­ken­schwes­ter mit medi­zi­ni­scher Grund­aus­bil­dung und aka­de­mi­scher Aus­bil­dung im Bereich der Pfle­ge­wis­sen­schaft sowie einer Wei­ter­bil­dung in Qua­li­täts­ma­nage­ment im Bereich der Pfle­ge) nach natio­na­lem Recht nicht von der Umsatz­steu­er befreit sind. Aller­dings hat es zu Unrecht ent­schie­den, dass sich die Gut­ach­te­rin auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung beru­fen könne:

Wie das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat, sind die gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen der Gut­ach­te­rin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steu­er­bar und nach natio­na­lem Recht auch steu­er­pflich­tig, da die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung nach § 4 UStG nicht erfüllt sind.

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Es liegt kei­ne steu­er­freie Heil­be­hand­lung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gut­ach­ter­tä­tig­keit des MDK und damit auch die der Gut­ach­te­rin die­nen ihrem Haupt­zweck nach weder der Behand­lung, Lin­de­rung oder Vor­beu­gung einer Krank­heit – sie die­nen viel­mehr als Grund­la­ge für die Fest­stel­lung, in wel­cher Höhe dem Ver­si­cher­ten ein Anspruch auf Ersatz von Kos­ten nach dem Gesetz über die Pfle­ge­ver­si­che­rung zusteht.

Wird eine Leis­tung in einem Zusam­men­hang erbracht, der die Fest­stel­lung zulässt, dass ihr Haupt­ziel nicht der Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der Gesund­heit ist, son­dern die Erstat­tung eines Gut­ach­tens, das Vor­aus­set­zung einer Ent­schei­dung ist, die Rechts­wir­kun­gen erzeugt, so liegt kei­ne Heil­be­hand­lung im Sin­ne des Uni­ons­rechts4 und i.S. des § 4 Nr. 14 UStG vor5.

So liegt der Fall hier. Der Ent­schei­dung der Pfle­ge­kas­se über die Gewäh­rung von Leis­tun­gen nach § 28 SGB XI geht ein Ver­wal­tungs­ver­fah­ren vor­aus. Ein unselb­stän­di­ger Ver­fah­rens­schritt in die­sem Ver­fah­ren ist die Begut­ach­tung, ob eine Pfle­ge­be­dürf­tig­keit vorliegt.

Nach dem Auf­ga­ben­ka­ta­log der §§ 275 und 276 Abs. 6 SGB V sind die Kran­ken­kas­sen in den gesetz­lich bestimm­ten Fäl­len ver­pflich­tet, eine gut­ach­ter­li­che Stel­lung­nah­me des MDK ein­zu­ho­len. Die Auf­ga­ben des MDK im Rah­men der sozia­len Pfle­ge­ver­si­che­rung erge­ben sich zusätz­lich zu den Bestim­mun­gen des SGB V aus den Vor­schrif­ten des SGB XI.

Inso­fern regelt § 18 SGB XI, wie der Gut­ach­ter ‑ein Mit­ar­bei­ter eines MDK oder (ab 30.10.2012) auch ein unab­hän­gi­ger Gut­ach­ter- in das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zur Ent­schei­dung über die Gewäh­rung von Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen ist. Ihm kommt die zen­tra­le Auf­ga­be zu, den Pfle­ge­kas­sen den not­wen­di­gen medi­zi­nisch-pfle­ge­ri­schen Sach­ver­stand zu ver­schaf­fen. Zu prü­fen sind vor allem, ob eine Pfle­ge­be­dürf­tig­keit vor­liegt und wel­chem Pfle­ge­grad die­se zuzu­ord­nen ist. Wei­ter­hin kann z.B. der Zeit­an­teil der Pfle­ge­ver­si­che­rung bei der Pfle­ge von Per­so­nen mit beson­ders hohem Bedarf an behand­lungs­pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen fest­zu­stel­len sein. Die Fest­stel­lung die­ser Tat­be­stands­merk­ma­le erfolgt jedoch nicht durch den Gut­ach­ter, son­dern durch die Pfle­ge­kas­se, wel­che sich sei­ner sach­kun­di­gen Hil­fe bedient und die Ent­schei­dung über die Gewäh­rung der bean­trag­ten Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung der gut­ach­ter­li­chen Stel­lung­nah­me, aber mög­li­cher­wei­se auch ande­rer Beweis­mit­tel, trifft6.

Durch § 275 Abs. 5 SGB V wird schließ­lich klar­ge­stellt, dass die Ärz­te des MDK nicht berech­tigt sind, in die ärzt­li­che Behand­lung ein­zu­grei­fen. Auf­ga­be des MDK ist somit die Begut­ach­tung für Zwe­cke der Sozi­al­ver­si­che­rung, nicht die The­ra­pie7.

Da es sich bei den Leis­tun­gen der Gut­ach­te­rin auch nicht um Leis­tun­gen zur Betreu­ung oder Pfle­ge von Per­so­nen han­delt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwendbar.

Schließ­lich sind sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsät­ze der dar­in genann­ten Ein­rich­tun­gen (z.B. der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger bzw. des MDK) steu­er­frei. Die Gut­ach­te­rin ent­spricht die­ser Vor­ga­be nicht.

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Denn der MDK ist jeweils die nach § 278 Abs. 2 SGB V in jedem Land von den Lan­des­ver­bän­den der Orts, Betriebs- und Innungs­kran­ken­kas­sen, land­wirt­schaft­li­chen Kran­ken­kas­sen und der Ver­bän­de der Ersatz­kas­sen errich­te­te und gemein­sam getra­ge­ne Arbeits­ge­mein­schaft „Medi­zi­ni­scher Dienst der Kran­ken­ver­si­che­rung“. Die Pfle­ge­kas­sen, die gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 SGB XI bei der Kran­ken­kas­se errich­tet wer­den, sind selbst nicht Mit­glie­der der MDK-Arbeits­ge­mein­schaf­ten. Eben­so wenig ist die vom MDK beauf­trag­te Gut­ach­te­rin Teil des MDK.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt kann sich die Gut­ach­te­rin nicht auf eine Steu­er­frei­heit ihrer Leis­tun­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL beru­fen, auch wenn sie im Rah­men ihrer Gut­ach­ter­tä­tig­keit eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Leis­tun­gen im Sin­ne die­ser Vor­schrift bewirkte.

Nach dem Urteil „Finanz­amt D“ des Uni­ons­ge­richts­hof8 setzt das Leis­tungs­merk­mal „eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den“ in Anbe­tracht der Rege­lung des Art. 134 Buchst. a MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass die betref­fen­den Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den bzw. Dienst­leis­tun­gen jeden­falls für die der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit unter­fal­len­den Umsät­ze uner­läss­lich sein müssen.

Die­sem Erfor­der­nis wer­den die von der Gut­ach­te­rin erbrach­ten gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen gerecht. Aus­weis­lich der Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en9 ist für eine ganz­heit­li­che Beur­tei­lung der Pfle­ge­si­tua­ti­on, ins­be­son­de­re der Behin­de­rung und des Hilfs­be­darfs, die Betei­li­gung von Pfle­ge­fach­kräf­ten und ande­rer geeig­ne­ter Fach­kräf­te (z.B. Heil- und Sozi­al­päd­ago­gen, Sozi­al­ar­bei­ter, Psy­cho­lo­gen), die ent­we­der beim MDK ange­stellt oder von ihm im Ein­zel­fall beauf­tragt wer­den, unver­zicht­bar. Fer­ner sieht Abschn. B 1 der Richt­li­ni­en des Spit­zen­ver­ban­des Bund der Pfle­ge­kas­sen zur Begut­ach­tung von Pfle­ge­be­dürf­tig­keit (Begut­ach­tungs­richt­li­ni­en ‑BRi- i.d.F. vom 08.06.2009) die Betei­li­gung von exter­nen Kräf­ten bei der Erstel­lung von Gut­ach­ten des MDK zur Bewäl­ti­gung von Antrags­spit­zen und zu spe­zi­el­len gut­ach­ter­li­chen Fra­ge­stel­lun­gen vor10.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Vor­la­ge­be­schluss für den Streit­fall uni­ons­recht­li­che Zwei­fel am Vor­lie­gen eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Umsät­ze äußer­te, weil die Gut­ach­te­rin ihre Leis­tun­gen nicht an den jewei­li­gen Hilfs­be­dürf­ti­gen, son­dern an den MDK erbracht hat, hat der EuGH mit Urteil „Finanz­amt D„11 dar­auf geant­wor­tet, dass weder der Wort­laut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL noch sein Zweck Anhalts­punk­te dafür geben, dass von die­ser Steu­er­be­frei­ung sol­che Dienst­leis­tun­gen aus­ge­schlos­sen wären, die ‑ohne unmit­tel­bar an die genann­ten Per­so­nen erbracht zu wer­den- für die Umsät­ze im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit uner­läss­lich sind.

Die Mehr­wert­steu­er­be­frei­ung von Dienst­leis­tun­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL hängt nicht davon ab, an wen die­se erbracht wer­den, sofern sie einen für die Durch­füh­rung der Maß­nah­men der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit uner­läss­li­chen Schritt dar­stel­len und ihre Belas­tung mit der Mehr­wert­steu­er daher zwangs­läu­fig dazu füh­ren wür­de, die Kos­ten der genann­ten Umsät­ze zu erhö­hen12. Des­halb müs­sen Dienst­leis­tun­gen, die die Erstel­lung von Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit betref­fen, nicht unbe­dingt unmit­tel­bar an die pfle­ge­be­dürf­ti­gen Per­so­nen erbracht wer­den, um als eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den ange­se­hen wer­den zu kön­nen13. In die­sem Zusam­men­hang ist es uner­heb­lich, dass die betref­fen­den Dienst­leis­tun­gen von der Gut­ach­te­rin als Sub­un­ter­neh­me­rin an einen ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen, den MDK, erbracht wur­den, der sie benö­tig­te, um sei­ne eige­nen steu­er­be­frei­ten Leis­tun­gen für die betref­fen­de Pfle­ge­kas­se zu erbrin­gen14.

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Danach steht die Tat­sa­che, dass die Gut­ach­te­rin ihre gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen nicht gegen­über den begut­ach­te­ten Per­so­nen, son­dern gegen­über dem MDK erbracht hat, der Annah­me eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Leis­tun­gen nicht ent­ge­gen. Soweit sich dem­ge­gen­über aus dem BFH-Urteil vom 01.12.201015 etwas ande­res ergibt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht mehr fest.

Auf die wei­te­ren vom Bun­des­fi­nanz­hof for­mu­lier­ten Zwei­fel am Vor­lie­gen eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Leis­tun­gen16 hat der EuGH mit sei­nem Urteil „Finanz­amt D„17 schließ­lich geant­wor­tet, aus sei­nem Urteil „Unter­per­tin­ger„18 fol­ge nicht, dass „die Erstel­lung von Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit einer Per­son, wie sie im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen, für die Umsät­ze der betref­fen­den Kas­se im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit nicht uner­läss­lich und nicht eng damit ver­bun­den wäre“.

Die Gut­ach­te­rin ist jedoch nicht von der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter anerkannt.

Der ‑in Bezug auf die Gut­ach­te­rin ein­zig in Betracht kom­men­de- Begriff der Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ist zwar grund­sätz­lich weit genug, um auch natür­li­che Per­so­nen und pri­va­te Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu erfas­sen19.

Aller­dings sol­len durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL, wie sich aus der Über­schrift von Titel IX. Kap. 2 der MwSt­Sys­tRL ergibt (vor­mals Art. 13 Teil A der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑Richt­li­nie 77/388/EWG- bzw. des­sen Über­schrift), „bestimm­te“ dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit wer­den. Durch die­se Vor­schrift wer­den nicht alle dem Gemein­wohl die­nen­den Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit, son­dern nur die­je­ni­gen, die in ihr ein­zeln auf­ge­führt und sehr genau beschrie­ben sind20. Folg­lich kann nicht jede Per­son, die eine dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­keit aus­übt, als eine vom Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung ange­se­hen wer­den; sonst wür­den die in Art. 132 MwSt­Sys­tRL (vor­mals Art. 13 Teil A der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) ent­hal­te­nen per­so­nel­len Vor­aus­set­zun­gen der ein­zel­nen Steu­er­be­frei­un­gen durch die Recht­spre­chung besei­tigt21.

132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL (vor­mals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) legt weder die Vor­aus­set­zun­gen noch die Moda­li­tä­ten einer Aner­ken­nung des sozia­len Cha­rak­ters von ande­ren Ein­rich­tun­gen als sol­chen des öffent­li­chen Rechts fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen die­sen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann, wobei die Mit­glied­staa­ten über ein Ermes­sen ver­fü­gen22. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen23. Zu die­sen gehören

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemeinwohlinteresse,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und
  • die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit24.
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Die­se für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en müs­sen nicht kumu­la­tiv vor­lie­gen25.

Bezo­gen auf die Gut­ach­te­rin hat der EuGH mit Urteil „Finanz­amt D„26 zur Fra­ge der Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter ausgeführt:

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Revi­si­ons­be­klag­te des Aus­gangs­ver­fah­rens ihre Dienst­leis­tun­gen zwar als Sub­un­ter­neh­me­rin des MDK erbracht, der nach deut­schem Recht als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt ist, doch ist sie selbst nicht in die­se Aner­ken­nung ein­be­zo­gen wor­den. Nach den Erläu­te­run­gen, die ins­be­son­de­re das Finanz­amt und die deut­sche Regie­rung vor­ge­bracht haben, kön­nen unab­hän­gi­ge Gut­ach­ter zwar unter den in § 4 Nr. 16 Buchst. k (ab dem 1.07.2013: Buchst. l) UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kannt wer­den, wenn sie unmit­tel­bar mit der Pfle­ge­kas­se einen Ver­trag über die Erbrin­gung der betref­fen­den Leis­tun­gen schlie­ßen, wobei der unmit­tel­ba­re Abschluss eines sol­chen Ver­trags es der Pfle­ge­kas­se ermög­li­che, die fach­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der Gut­ach­ter selbst zu prü­fen und somit die Qua­li­tät der erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen zu gewähr­leis­ten. Indes­sen wird in die­sen Erläu­te­run­gen wei­ter aus­ge­führt, die Revi­si­ons­be­klag­te des Aus­gangs­ver­fah­rens habe kei­nen sol­chen Ver­trag abge­schlos­sen, so dass sie sich nicht auf eine der­ar­ti­ge Aner­ken­nung nach deut­schem Recht beru­fen könne.

Ers­tens genügt der Umstand, dass das Tätig­wer­den unab­hän­gi­ger Gut­ach­ter bei der Beur­tei­lung der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit der Ver­si­cher­ten einer Pfle­ge­kas­se in Abschnitt B 1 der in Rn. 11 des vor­lie­gen­den Urteils ange­führ­ten Richt­li­ni­en vor­ge­se­hen ist, als sol­cher nicht, um den sozia­len Cha­rak­ter der betref­fen­den Gut­ach­ter fest­zu­stel­len, da das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten über die von die­sen Gut­ach­tern erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen nur ein Gesichts­punkt unter ande­ren ist, die bei der Prü­fung des sozia­len Cha­rak­ters zu berück­sich­ti­gen sind27. Dies gilt im vor­lie­gen­den Fall umso mehr, als aus die­sen Richt­li­ni­en her­vor­zu­ge­hen scheint, dass die Mög­lich­keit, unab­hän­gi­ge Gut­ach­ter her­an­zu­zie­hen, nur ‚aus­nahms­wei­se’ besteht, ins­be­son­de­re zur Bewäl­ti­gung von ‚Antrags­spit­zen’.

Lie­ße man die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter allein dar­aus fol­gen, dass der betref­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge von einem ande­ren, bereits als sol­che Ein­rich­tung aner­kann­ten Steu­er­pflich­ti­gen beauf­tragt wur­de, lie­fe dies im Übri­gen im Ergeb­nis dar­auf hin­aus, Letz­te­ren zur Aus­übung des dem Mit­glied­staat ein­ge­räum­ten Ermes­sens zu ermäch­ti­gen, und schü­fe das Risi­ko, wie die deut­sche Regie­rung im Wesent­li­chen aus­ge­führt hat, eine Umge­hung der im natio­na­len Recht auf­ge­stell­ten Aner­ken­nungs­kri­te­ri­en zu ermöglichen.

Zwei­tens stellt die Tat­sa­che, dass die Kos­ten der betref­fen­den Leis­tun­gen zu einem gro­ßen Teil von einer Ein­rich­tung der sozia­len Sicher­heit wie der Pfle­ge­kas­se getra­gen wer­den, zwar einen Gesichts­punkt dar, der bei der Prü­fung, ob der betref­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter ist, zu berück­sich­ti­gen ist, doch ist die­ser Gesichts­punkt weni­ger bedeu­tend, wenn die Über­nah­me die­ser Kos­ten durch die Pfle­ge­kas­se wie im vor­lie­gen­den Fall nur indi­rekt über den MDK erfolgt, ohne auf einer expli­zi­ten Ent­schei­dung der Kas­se zu beru­hen oder aus einem zwi­schen ihr und dem betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen geschlos­se­nen Ver­trag über die Erbrin­gung der betref­fen­den Leis­tun­gen her­vor­zu­ge­hen. Inso­weit kann es nicht aus­rei­chen, dass ein Ver­trags­schluss ledig­lich mög­lich ist, ohne dass die­se Mög­lich­keit genutzt wor­den wäre.

Soweit der BFH in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung28 dem­ge­gen­über ent­schie­den hat, dass es für die Aner­ken­nung bereits aus­rei­che, dass die Kos­ten mit­tel­bar (durch­ge­lei­tet) von Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit getra­gen wer­den, auch wenn ‑wie beim Sub­un­ter­neh­mer- kei­ne direk­ten ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zum öffent­li­chen Trä­ger bestehen, kann dar­an nicht mehr fest­ge­hal­ten wer­den. Die­se Auf­fas­sung ist nach Erge­hen des EuGH-Urteils „Finanz­amt D„26 über­holt, jeden­falls soweit die mit­tel­ba­re Kos­ten­über­nah­me nicht auf einer expli­zi­ten Ent­schei­dung einer Ein­rich­tung der sozia­len Sicher­heit beruht.

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Pflegeleistungen durch einen Verein - und die Umsatzsteuer

Die Gut­ach­te­rin ist bei Anwen­dung der genann­ten ‑auch ein­zel­ner oder meh­re­rer- Kri­te­ri­en nicht als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter anerkannt.

Eine ent­spre­chen­de Aner­ken­nung folgt im Streit­fall ins­be­son­de­re nicht aus der Über­nah­me der Kos­ten durch Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit. Die Kos­ten für die Gut­ach­ter­tä­tig­keit der Gut­ach­te­rin wur­den nur mit­tel­bar über den MDK erstat­tet, ohne dass dies auf einer expli­zi­ten Ent­schei­dung der Pfle­ge­kas­se beruh­te oder sie, die Gut­ach­te­rin, die Mög­lich­keit genutzt hät­te, in Bezug auf die­se Tätig­keit mit der Pfle­ge­kas­se einen ent­spre­chen­den Ver­trag zu schlie­ßen. Eben­so genügt es nicht, wenn das Tätig­wer­den unab­hän­gi­ger Gut­ach­ter in Abschn. B 1 der BRi vor­ge­se­hen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2021 – XI R 30/​20

  1. BFH, Beschluss vom 10.04.2019 – XI R 11/​17, BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683[]
  2. EuGH, Urteil vom 08.10.2020 – C‑657/​19, EU:C:2020:811[]
  3. Nds. FG, Urteil vom 09.06.2016 – 11 K 15/​16[]
  4. EuGH, Urtei­le Unter­per­tin­ger vom 20.11.2003 – C‑212/​01, EU:C:2003:625, Rz 42 ff.; D’Am­bru­me­nil und Dis­pu­te Reso­lu­ti­on Ser­vices vom 20.11.2003 – C‑307/​01, EU:C:2003:627, Rz 61[]
  5. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 98/​06, BFHE 217, 94, BStBl II 2008, 35, unter II. 2.b, Rz 15; BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 32/​07, BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 1.a, Rz 11, m.w.N.[]
  6. vgl. Rol­ler in Schlegel/​Voelzke, juris­PK-SGB XI, § 18 Rz 11, 14[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.06.2000 – V R 72/​99, BFHE 191, 463, BStBl II 2000, 554, unter II. 1.e, Rz 14 ff.; in BFHE 222, 184, BStBl II 2009, 429, unter II. 1.b, Rz 12; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 15a Rz 41[]
  8. EuGH, EU:C:2020:811, Rz 31[]
  9. vgl. BT-Drs. 12/​5952, 36[]
  10. vgl. BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 47[]
  11. EuGH, EU:C:2020:811, Rz 34[]
  12. EuGH, Urteil Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 36[]
  13. EuGH, Urteil „Finanz­amt D“, EU:C:2020:811, Rz 37[]
  14. EuGH, Urteil „Finanz­amt D“, EU:C:2020:811, Rz 38 f.[]
  15. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232[]
  16. BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 264, 478, BStBl II 2019, 683, Rz 52[]
  17. EuGH, EU:C:2020:811, Rz 40 f.[]
  18. EuGH, EU:C:2003:625[]
  19. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, Rz 21; Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, Rz 35, 40; MDDP vom 28.11.2013 – C‑319/​12, EU:C:2013:778, Rz 28, 31; BFH, Urtei­le vom 29.03.2017 – XI R 6/​16, BFHE 257, 471, Rz 28; vom 13.06.2018 – XI R 20/​16, BFHE 262, 220, Rz 53, m.w.N.[]
  20. vgl. EuGH, Urtei­le Kommission/​Deutschland vom 20.06.2002 – C‑287/​00, EU:C:2002:388, Rz 45; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, Rz 14; Can­ter­bu­ry Hockey Club und Can­ter­bu­ry Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 – C‑253/​07, EU:C:2008:571, Rz 18; Mes­to Žam­berk vom 21.02.2013 – C‑18/​12, EU:C:2013:95, Rz 18; VDP Den­tal Labo­ra­to­ry u.a. vom 26.02.2015 – C‑144/​13, – C‑154/​13 und – C‑160/​13, EU:C:2015:116, Rz 45[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2016 – XI R 5/​15, BFHE 256, 550, Rz 30[]
  22. vgl. EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, Rz 54; Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rz 26; Les Jardins de Jou­vence vom 21.01.2016 – C‑335/​14, EU:C:2016:36, Rz 32; Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 43[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 550, Rz 29[]
  24. vgl. EuGH, Urteil Finanz­amt D, EU:C:2020:811, Rz 44, m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 28; vom 06.04.2016 – V R 55/​14, BFHE 253, 466, Rz 37; in BFHE 256, 550, Rz 33[]
  26. EuGH, EU:C:2020:811[][]
  27. vgl. ent­spre­chend EuGH, Urteil vom 21.01.2016, „Les Jardins de Jou­vence“, – C‑335/​14, EU:C:2016:36, Rn. 39[]
  28. ins­be­son­de­re BFH, Urtei­le vom 18.08.2015 – V R 13/​14, BFHE 251, 282, Rz 21;, in BFHE 253, 466, Rz 36; in BFHE 256, 550, Rz 35; und in BFHE 262, 220, Rz 60[]
  29. BFH, Urteil vom vom 09.02.2006 ä- V R 22/​03, BStBl II 2006, 727[]

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