Der Streit um die Umsatzsteuerbefreiung – und die Sachaufklärungspflicht des Finanzgerichts

Verneint das Finanzgericht die Anwendung einer Steuerbefreiung, die gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt, muss es zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO bestehende Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung der Frage einer weitergehenden Gewährung des Vorsteuerabzugs nachgehen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Betreiberin einer Klinik für ästhetische Chirurgie geklagt. Diese erbrachte unter anderem Operationsleistungen durch bei ihr angestellte Ärzte und erklärte für die Streitjahre steuerpflichtige Umsätze, wobei sie davon ausging, dass durchschnittlich 76 % ihrer gesamten Umsätze gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei seien. Aufgrund von Umsatzsteuer-Sonderprüfungen für Zeiträume bis 2012 erließ das Finanzamt geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2013, in denen er 10 % der Umsätze als steuerfrei und 90 % als steuerpflichtig berücksichtigte. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2014 und 2015 reichte die Klinikbetreiberin für das zweite Kalendervierteljahr 2015 als „Referenzzeitraum“ Unterlagen ein. Der Betriebsprüfer gelangte daraufhin zu der Auffassung, 10, 5 % der Umsätze seien steuerfrei, 89, 5 % der Umsätze hingegen steuerpflichtig. Das Finanzamt erließ dementsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2014 bis 2019.

Die Klinikbetreiberin erhob gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2015 mit Zustimmung des Finanzamtes Sprungklage, die das Finanzgericht Baden-Württemberg abwies. Die Beschwerde der Klinikbetreiberin gegen die Nichtzulassung der Revision wies der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27.02.2023¹ zurück. Daraufhin wies das Finanzamt auch die gegen die Umsatzsteuerbescheide der übrigen Jahre gerichteten Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht Baden-Württemberg ebenfalls ab²: Die Klinikbetreiberin habe nicht nachgewiesen, dass es sich bei den streitigen Leistungen um medizinisch indizierte und damit steuerfreie Heilbehandlungen gehandelt habe. Es sei kein Sachverständigengutachten zu erstellen, da eine Dokumentation der Anamnese und Befunde der erbrachten ärztlichen Leistungen, die Voraussetzung für die Erstellung eines Sachverständigengutachtens sei, fehle. Gegen dieses Urteil wendet sich die Klinikbetreiberin mit ihrer vorliegenden Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision, auf die der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufhob und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwies:

Die Beschwerde ist begründet. Ein von der Klinikbetreiberin geltend gemachter Verfahrensmangel im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO liegt vor.

Das Finanzgericht hat dadurch gegen die ihm nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO obliegende Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung verstoßen, dass es nicht von Amts wegen ermittelt hat, ob und -bejahendenfalls- in welcher Höhe etwaige Vorsteuerbeträge auf die von ihm angenommenen steuerpflichtigen Umsätze zu berücksichtigen sind. Verneint das Finanzgericht die Anwendung einer Steuerbefreiung, die gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt, muss es zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO bestehende Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung der Frage einer weitergehenden Gewährung des Vorsteuerabzugs nachgehen.

Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen. Danach ist es grundsätzlich Aufgabe des Gerichts, die tatsächlichen Grundlagen der zu treffenden Entscheidung zu ermitteln. Unbeschadet der Mitwirkungspflichten der Beteiligten hat das Finanzgericht dem Amtsermittlungsgrundsatz besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen handelt, denen zum Beispiel bezogen auf den Vorsteuerabzug bei der Versagung einer Steuerbefreiung unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. In diesen Fällen hat das Finanzgericht jedenfalls solchen tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen müssen³. Das Finanzgericht muss die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen dann auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen⁴.

Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das Finanzgericht habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so ist genau anzugeben, welchen vorgetragenen Tatsachen das Finanzgericht auch ohne Beweisantritt hätte nachgehen müssen, welche Beweismittel sich dem Finanzgericht hätten aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich aus diesen Beweismitteln für den festgestellten Sachverhalt ergeben hätten und inwiefern das angefochtene Urteil auf der unterlassenen Sachaufklärung beruhen kann⁵.

Die Klinikbetreiberin rügt, das Finanzgericht habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) dadurch verletzt, dass es zwar in seinem Urteil den vom Finanzamt für die Streitjahre zugrunde gelegten Aufteilungsschlüssel zwischen den steuerfreien und den steuerpflichtigen Umsätzen bestätigt, aber -wie schon das Finanzamt bei der Festsetzung der Umsatzsteuer- nicht im Umfang der als steuerpflichtig erachteten Behandlungen einen entsprechenden Vorsteuerabzug berücksichtigt habe. Unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung hätte das Finanzgericht jedoch auch die abziehbaren Vorsteuerbeträge anpassen müssen, was zu einer erheblichen Reduzierung der jeweils festzusetzenden Umsatzsteuer geführt hätte. Die Höhe der zu berücksichtigenden Vorsteuerbeträge ergebe sich aus den Jahresabschlüssen, wie ihre Übersichten unter Berücksichtigung der entsprechenden Konten ihrer Buchführung zeigten.

Danach liegt ein hinreichend geltend gemachter Verfahrensfehler vor. Aus dem FG, Urteil ist nicht ersichtlich, dass sich das Finanzgericht überhaupt mit der Frage beschäftigt hat, ob und in welchem Umfang abziehbare Vorsteuerbeträge nach § 15 UStG im Hinblick auf die vom Finanzgericht vorgenommene, von den Erklärungen der Klinikbetreiberin abweichende Aufteilung der Umsätze zu berücksichtigen sind. Eine Befassung hiermit hätte sich dem Finanzgericht aber aufgrund von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 UStG aufdrängen müssen. Die Klinikbetreiberin hat insoweit zudem hinreichend dargelegt, in welcher Höhe -ihrer Auffassung nach- das Finanzgericht bei Zugrundelegung dessen materiell-rechtlicher Auffassung noch Vorsteuerbeträge hätte berücksichtigen müssen.

Die Klinikbetreiberin hat ihr Rügerecht auch nicht verloren. Zwar kann auf die Rüge des Verfahrensmangels der unzureichenden Sachaufklärung verzichtet werden (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 ZPO). Dabei geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem Finanzgericht, sondern bereits durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge verloren. Ein Verlust des Rügerechts tritt aber nicht ein, wenn das Finanzgericht -wie hier- eine konkrete Möglichkeit, den von seinem Rechtsstandpunkt aus entscheidungserheblichen Sachverhalt aufzuklären, nicht genutzt hat, obwohl sich ihm die Notwendigkeit der weiteren Aufklärung auch ohne Antrag nach Lage der Akten und dem Ergebnis der Verhandlung hätte aufdrängen müssen⁶. Zudem ergibt sich der gerügte Verfahrensverstoß, dass das Finanzgericht die sich aufdrängende Aufklärung im Hinblick auf einen -sich aus der vom Finanzgericht angenommenen Steuerpflicht ergebenden- Vorsteuerabzug unterlassen hat, im Streitfall erst aus den Entscheidungsgründen⁷, denen hierzu nichts zu entnehmen ist.

Der Bundesfinanzhof hält es für sachgerecht, die Vorentscheidung gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben und den Streitfall an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Auf die weitere von der Klinikbetreiberin geltend gemachte Verfahrensrüge kommt es danach nicht an.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29. August 2024 – V B 35/23

1. BFH, Beschluss vom 27.02.2023 – V B 54/22[↩]
2. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.05.2023 – 1 K 2446/22[↩]
3. BFH, Beschluss vom 22.06.2020 – VI B 117/19, BFH/NV 2020, 1270, Rz 11[↩]
4. BFH, Beschluss vom 12.01.2023 – IX B 81/21, BFH/NV 2023, 380, Rz 13[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 34/18, BFHE 265, 487, BStBl II 2021, 20, Rz 34[↩]
6. BFH, Beschluss vom 28.02.2018 – V B 145/16, BFH/NV 2018, 636, Rz 12 und 14[↩]
7. BFH, Beschluss vom 17.09.2003 – I B 18/03, BFH/NV 2004, 207, unter II. 4.[↩]