Flä­chen­be­zo­ge­ner Ver­zicht auf Umsatz­steu­er­frei­heit

Der Unter­neh­mer kann einen Umsatz, der grund­sätz­lich nach § 4 Nr. 8 Buch­sta­be a bis g, Nr. 9 Buch­sta­be a, Nr. 12, 13 oder 19 steu­er­frei ist, als steu­er­pflich­tig behan­deln, wenn der Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt wird, § 9 Abs. 1 UStG. Die­ser Ver­zicht ist bei der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grund­stü­cken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buch­sta­be a UStG) nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen, § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG.

Flä­chen­be­zo­ge­ner Ver­zicht auf Umsatz­steu­er­frei­heit

Der Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann aber auch teil­wei­se für ein­zel­ne Flä­chen eines Miet­ob­jekts wirk­sam sein, wenn die­se Teil­flä­chen ein­deu­tig bestimm­bar sind.

Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der "Ver­zicht auf Steu­er­be­frei­ung nach Absatz 1 … bei der Bestel­lung und Über­tra­gung von Erb­bau­rech­ten (§ 4 Nr. 9 Buch­sta­be a UStG), bei der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grund­stü­cken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buch­sta­be a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buch­sta­be b und c bezeich­ne­ten Umsät­zen nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen".

§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 137 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL 1 (zuvor Art. 13 Teil C der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie 2). Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten ihren Steu­er­pflich­ti­gen das Recht ein­räu­men, sich bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken für eine Besteue­rung zu ent­schei­den. Dabei sind die Mit­glied­staa­ten gemäß Art. 137 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL berech­tigt, die Ein­zel­hei­ten für die Inan­spruch­nah­me des Wahl­rechts fest­zu­le­gen.

Nach der zu Art. 13 Teil C der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, die auch unter der Gel­tung von Art. 137 MwSt­Sys­tRL zu beach­ten ist, "kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf­grund die­ser Befug­nis den Steu­er­pflich­ti­gen, die unter die Steu­er­be­frei­un­gen der Sechs­ten Richt­li­nie fal­len, die Mög­lich­keit ein­räu­men, in allen Fäl­len oder in bestimm­ten Gren­zen oder auch nach bestimm­ten Moda­li­tä­ten auf die Befrei­ung zu ver­zich­ten". Die Mit­glied­staa­ten ver­fü­gen inso­weit über ein "wei­tes Ermes­sen" 3. Ent­schei­den sie sich für die Ein­füh­rung eines Opti­ons­rechts, kön­nen sie "auch bestimm­te Umsät­ze oder bestimm­te Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen vom Gel­tungs­be­reich die­ses Rechts aus­neh­men" 4. Mit­glied­staa­ten, die von der Befug­nis Gebrauch machen, den Umfang des Opti­ons­rechts zu beschrän­ken und die Moda­li­tä­ten sei­ner Aus­übung fest­zu­le­gen, müs­sen aber "die Zie­le und die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze der … Richt­li­nie, ins­be­son­de­re den Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät und das Erfor­der­nis einer kor­rek­ten, ein­fa­chen und ein­heit­li­chen Anwen­dung der vor­ge­se­he­nen Befrei­un­gen, beach­ten" 5.

Die in § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für den Ver­zicht genann­ten Vor­aus­set­zun­gen ste­hen im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht. Es ist ins­be­son­de­re mit dem Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­ein­bar, das Recht zum Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit bei einer Ver­mie­tung davon abhän­gig zu machen, dass der Mie­ter nicht nur Unter­neh­mer ist, son­dern das Miet­ob­jekt auch für Umsät­ze ver­wen­det, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen. Denn der Neu­tra­li­täts­grund­satz erfasst zwar wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten, steht aber unter dem Vor­be­halt, dass "die­se Tätig­kei­ten grund­sätz­lich selbst der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen" 6.

§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG lässt einen nur teil­wei­sen Ver­zicht im Umfang der Ver­wen­dung für Umsät­ze zu, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen. Das rich­tet sich nach der Ver­wen­dung des Miet­ge­gen­stan­des, des­sen Über­las­sung ohne den Ver­zicht nach § 4 Nr. 12 UStG steu­er­frei wäre. Wesens­merk­mal der (steu­er­frei­en) Ver­mie­tung ist es, dem Ver­trags­part­ner auf bestimm­te Zeit gegen Ver­gü­tung das Recht ein­zu­räu­men, ein Grund­stück so in Besitz zu neh­men, als wäre er des­sen Eigen­tü­mer, und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen 7. Die somit erfor­der­li­che Inbe­sitz­nah­me des Grund­stücks bezieht sich auf die Flä­chen des miet­wei­se über­las­se­nen Grund­stücks. Dem­entspre­chend kommt es beim Ver­zicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Ver­wen­dung die­ser Grund­stücks­flä­chen an.

Berech­tigt § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG zu teil­wei­sem Ver­zicht, bezieht sich die­ser dem­entspre­chend auf Teil­flä­chen des Miet­ge­gen­stan­des. Der Ver­zicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann daher auch teil­wei­se für ein­zel­ne Flä­chen eines Miet­ob­jekts wirk­sam sein, wenn die­se Teil­flä­chen ein­deu­tig bestimm­bar sind. Eben­so wie bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung nach § 15 Abs. 4 UStG sind dabei die bau­li­chen Gege­ben­hei­ten des ver­mie­te­ten Grund­stücks zu berück­sich­ti­gen. Ist Miet­ge­gen­stand z.B. ein gemischt­ge­nutz­tes Gebäu­de, kann der Ver­zicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Ver­mie­tung von Laden­ein­hei­ten beschränkt wer­den, die der Mie­ter für Umsät­ze ver­wen­det, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen, ohne auch die steu­er­freie Ver­mie­tung von Woh­nun­gen zu erfas­sen 8.

Einer der­ar­ti­gen Teilop­ti­on muss ein hin­rei­chend objek­tiv nach­prüf­ba­rer Auf­tei­lungs­maß­stab zugrun­de lie­gen. Dies ist bei einer Abgren­zung der Teil­flä­chen nach bau­li­chen Merk­ma­len wie etwa nach den Räu­men eines Miet­ob­jekts zu beja­hen. Teil­flä­chen inner­halb eines Raums sind dem­ge­gen­über im Regel­fall wie z.B. bei der Ver­mie­tung eines Büros nicht hin­rei­chend abgrenz­bar.

Kommt ein Teil­ver­zicht in Betracht, ist hier­für kein abgrenz­ba­rer Funk­ti­ons­be­reich erfor­der­lich, der Gegen­stand eines selb­stän­di­gen Miet­ver­trags sein könn­te. Mög­lich ist viel­mehr auch ein Teil­ver­zicht, der sich auf ein­zel­ne Räu­me bezieht, zumal auch die Ver­mie­tung eines Raums in einem Büro Gegen­stand eines eigen­stän­di­gen Miet­ver­trags sein kann. Dabei kön­nen Gemein­flä­chen wie Flu­re, Küchen- und Sani­tär­flä­chen nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls der steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten Teil­flä­che zuge­rech­net wer­den, da nur einer von meh­re­ren Büro­räu­men ‑und die­ser auch nur teil­wei­se- für vor­steu­er­ab­zugs­schäd­li­che Umsät­ze ver­wen­det wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2014 – V R 27/​13

  1. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem vom 28.11.2006 ‑MwSt­Sys­tRL-[]
  2. Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑Richt­li­nie 77/388/EWG-[]
  3. EuGH, Urteil vom 09.09.2004 – C‑269/​03, Ver­mie­tungs­ge­sell­schaft Objekt Kirch­berg Sàrl, Slg. 2004, I‑8067, Rdnr. 21[]
  4. EuGH, Urteil vom 12.01.2006 – C‑246/​04, Turn- und Sport­uni­on Wald­burg, Slg. 2006, I‑589, Rdnrn. 29 f.[]
  5. EuGH, Urteil Turn- und Sport­uni­on Wald­burg in Slg. 2006, I‑589, Rdnr. 31[]
  6. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – C‑496/​11, Por­tu­gal Telecom, Umsatz­steu­er-Rund­schau 2012, 762, Rdnr. 44[]
  7. BFH, Urteil vom 08.11.2012 – V R 15/​12, BFHE 239, 509, BSt­Bl II 2013, 455, unter II. 1.a, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 36/​10, BFHE 234, 542, BSt­Bl II 2012, 77, unter II. 3.c aa, zu § 15 Abs. 4 UStG[]