Spielervermittler im Profifußball – und der Vorsteuerabzug

Ein Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus ihm von Spielervermittlern erteilten Rechnungen setzt voraus, dass der Verein –und nicht etwa der betreffende Spieler– Empfänger der in Rechnung gestellten Leistungen ist.

Spielervermittler im Profifußball – und der Vorsteuerabzug

Ein Profifußballverein kann daher die Vorsteuer aus Rechnungen von Spielervermittlern nur abziehen, wenn (und soweit) der Verein und nicht ausschließlich der betreffende Spieler Empfänger der Leistungen ist.

In einem jetzt letztinstanzlich vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit klagte ein Verein der Fußball-Bundesliga. Zu seiner Fußballabteilung gehört eine Profimannschaft, die aus angestellten Berufsfußballspielern besteht. Er unterliegt den Statuten des Deutschen Fußballbundes (DFB) und ist auch an die Reglements der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) gebunden.

Hinsichtlich der Vermittlung von Berufsfußballspielern stellte die FIFA ein am 1. März 2001 in Kraft getretenes Spielervermittler-Reglement auf, welches u.a. folgende Bestimmungen enthielt:

I. Allgemeine Bestimmungen
Artikel 1

  1. Fußballspielern und Vereinen ist es gestattet, im Rahmen von Verhandlungen mit anderen Fußballspielern oder Vereinen die Dienste eines Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen. Dieser Spielervermittler muss über eine vom für ihn im Sinne des nachfolgenden Art. 2 Abs. 1 zuständigen Nationalverbandes ausgestellte Lizenz verfügen. […]
  2. Den Spielern und Vereinen ist es untersagt, die Dienste eines nicht-lizenzierten Spielervermittlers in Anspruch zu nehmen […]
  3. Das in Abs. 2 statuierte Verbot gilt nicht, wenn es sich beim Vermittler eines Spielers um einen Elternteil, eines seiner Geschwister oder seinen Ehegatten handelt oder der Vermittler eines Spielers oder Vereins gemäß den geltenden Vorschriften des Landes, in welchem er seinen Wohnsitz hat, in zulässiger Weise zur Ausübung des Anwaltsberufes zugelassen ist.
[…]

III. Rechte und Pflichten der lizenzierten Spielervermittler
Artikel 11
Lizenzierte Spielervermittler haben das Recht:

  1. […];
  2. jeden Spieler oder Verein zu vertreten, der sie beauftragt, in seinem Namen Verträge auszuhandeln und/oder abzuschließen;
  3. die Vertretung der Interessen jedes Spielers wahrzunehmen, der sie damit beauftragt;
  4. die Vertretung der Interessen jedes Vereins wahrzunehmen, der sie damit beauftragt.

Artikel 12

  1. Ein Spielervermittler darf die Vertretung eines Spielers oder eines Vereins beziehungsweise eine Interessenwahrnehmung im Sinne von Art. 11 nur dann ausüben, wenn er einen schriftlichen Vertrag mit dem Spieler oder dem Verein abgeschlossen hat.
  2. […] Der Vertrag muss zudem ausdrücklich erwähnen, wer den Spielervermittler entschädigt, die Art der Entschädigung und die Bedingungen, unter welchen diese fällig wird.
  3. Der Spielervermittler soll für seine Bemühungen in jedem Fall nur vom Auftraggeber und keiner anderen Partei entlöhnt werden.
[…]

Artikel 14
Lizenzierte Spielervermittler sind verpflichtet:
[…]

  1. im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten;
[…].“

In den Streitjahren 2000 und 2001 wechselten mehrere Berufsfußballspieler in den Profikader des Klägers oder verlängerten, soweit sie beim Kläger bereits unter Vertrag standen, ihre Arbeitsverträge. Bei den entsprechenden Verhandlungen wurden die Berufsfußballspieler von Spielervermittlern beraten, die bis auf zwei Ausnahmen über die hierfür erforderliche Lizenz der FIFA verfügten. Der Kläger und der jeweilige Spielervermittler schlossen, sobald ein ausgewählter Spieler einen Arbeitsvertrag unterzeichnet hatte, eine schriftliche „Zahlungsvereinbarung“, wonach „für die Beratung und die Unterstützung beim Transfer“ bzw. bei der „Vertragsverlängerung“ ein bestimmtes Vermittlungshonorar zu zahlen war. Die Spielervermittler erteilten dem Kläger entsprechende Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, der die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machte.

Das Finanzamt versagte hingegen den Vorsteuerabzug, weil zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Die Spielervermittler hätten ihre Leistungen vielmehr an den jeweiligen Spieler erbracht.

Das erstinstanzlich mit hiermit befasste Finanzgericht Düsseldorf gab der Klage des Fußballvereins statt1. Es war der Ansicht, die Spielervermittler hätten durch die Beratung und Vermittlung bei Transfers bzw. Vertragsverlängerungen von Berufsfußballspielern Vermittlungsleistungen gegen Entgelt an den Kläger erbracht.

Der Bundesfinanzhof hob das Urteil auf, weil gewichtige – vom Finanzgericht nicht hinreichend gewürdigte – Anhaltspunkte dafür vorhanden seien, dass die Spielervermittler – zumindest auch – Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht hätten.

Der Profifußballverein (Kläger) war nach § 2 Abs. 1 UStG Unternehmer.

Auch Vereine –wie der Kläger– können eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und mithin als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig werden2. Insbesondere gehört ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, wie er vorliegend vom Kläger unter Einschluss seiner Profifußballabteilung unterhalten wurde, zum unternehmerischen Bereich, mit der Folge, dass die Ausgangsleistungen grundsätzlich steuerpflichtig sind und hinsichtlich der Eingangsleistungen ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 2000 und 2001 geltenden Fassung die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

Die Lieferungen oder sonstigen Leistungen sind „für sein Unternehmen“ ausgeführt worden, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist3. Unbeachtlich ist daher u.a., wer die empfangene Leistung bezahlt hat4.

Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts tragen nicht seine Würdigung, dass er Empfänger der von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen gewesen ist.

Das Finanzgericht hat (nur) den Kläger als Empfänger der Leistungen der Spielervermittler betrachtet. Es hat dies auf die Feststellungen gestützt, dass der Kläger im Rahmen der mündlich geschlossenen Vermittlungsmaklerverträge i.S. des § 652 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 BGB mit den Spielervermittlern zumindest schlüssig vereinbart habe, dass die Vermittlungsleistungen entgeltlich erfolgen sollten, wobei die jeweilige Provisionshöhe anschließend in den schriftlichen Zahlungsvereinbarungen konkretisiert worden sei.

Grundsätzlich ist es zwar denkbar, dass der Kläger Maklerdienstleistungen nachgefragt hat, um einen Spieler für eine bestimmte Spielposition zu finden oder einen speziellen Spieler mit Hilfe des eingeschalteten Spielervermittlers davon zu überzeugen, zu den angebotenen Vertragskonditionen einen Arbeitsvertrag zu schließen bzw. zu verlängern. Es ist auch möglich, dass die entsprechenden Maklerverträge –wovon das Finanzgericht ausging– durch zunächst mündliche Kontaktaufnahme zu den betreffenden Spielervermittlern oder im Rahmen der laufenden Vertragsverhandlungen zustande gekommen sind und die hierdurch begründeten Zahlungspflichten des Klägers nachträglich lediglich schriftlich fixiert und in ihrer Höhe konkretisiert wurden.

Hierzu bedarf es aber besonderer Umstände, die zum Ausdruck bringen, dass sich der Kläger nicht nur auf die Entgegennahme von Spielerangeboten beschränkt –worin noch kein Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags erkennbar wäre–, sondern selbst Spielervermittler mit Maklerdienstleistungen beauftragt hat5. Das Finanzgericht hat insoweit keine Feststellungen getroffen und nicht geprüft, ob und in welchen der betreffenden 21 Transfers bzw. Vertragsverlängerungen diese für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände gegeben waren. Es steht insbesondere nicht fest, ob nur in sechs Fällen oder bei allen Transfers Managementverträge bestanden.

Weiter hat das Finanzgericht nicht berücksichtigt, dass der Kläger bereits deswegen gehalten sein konnte, einen Spielervermittler zu kontaktieren, weil sich der Spieler, mit dem über einen Transfer bzw. eine Vertragsverlängerung verhandelt werden sollte, von diesem vertreten lassen will6. Hierzu bestand schon deshalb Anlass, weil in dem vom Finanzgericht in Bezug genommenen Betriebsprüfungsbericht vom 22.12.2006, Seite 4 unter Tz 2.4 darauf hingewiesen wird, dass sich Berufsfußballspieler nach den Statuten des DFB für Vertragsabschlüsse mit einem –wie im Streitfall– Bundesligaverein eines von der FIFA lizenzierten Spielervermittlers bedienen müssten. Soweit ein Spielervermittler nur als Berater oder Vertreter eines Spielers angesprochen und tätig wurde, hat der Kläger weder Maklerdienstleistungen nachgefragt noch erhalten. Auch dazu fehlen Feststellungen des Finanzgericht.

Zudem ergeben sich aus den Feststellungen des Finanzgericht und den vom Finanzgericht in Bezug genommenen Akten gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Spielervermittler –zumindest auch– Leistungen an die jeweiligen Spieler erbracht haben; denn sie erbrachten möglicherweise –zumindest teilweise– aufgrund von Managementverträgen Beratungsleistungen gegen ein von dem jeweiligen Spieler geschuldetes Entgelt, was einen Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler nahelegt.

Dabei hat das Finanzgericht bei der Sachverhaltswürdigung möglichen Verstößen gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA nicht das ihnen zukommende Gewicht beigemessen, sondern nur unter dem Gesichtspunkt des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO gewürdigt.

Zwar haben –wovon das Finanzgericht zutreffend ausging– Verstöße der lizenzierten Spielervermittler gegen das FIFA Spielervermittler-Reglement allenfalls verbandsinterne Wirkung. Entgegen der Vorentscheidung ist jedoch nicht ohne weiteres davon auszugehen, dass der Kläger die lizenzierten Spielervermittler selbst unter Verstoß gegen das Spielervermittler-Reglement der FIFA beauftragt und diese das Angebot zum Abschluss eines Maklervertrags angenommen hätten, soweit dieses Verhalten –wozu Feststellungen des Finanzgericht fehlen– sanktioniert worden wäre. Denn es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die betreffenden Spielervermittler bereit gewesen wären, entgegen dem Spielervermittler-Reglement der FIFA gleichzeitig die Interessen des Vereins als auch des betreffenden Berufsfußballspielers wahrzunehmen, wenn sie –z.B. durch den Entzug ihrer FIFA-Lizenz– deshalb mit erheblichen wirtschaftlichen Nachteilen hätten rechnen müssen.

Abweichendes ergibt sich –entgegen der Ansicht des Klägers– nicht aus dem von ihm vorgelegten Schreiben der FIFA vom 25.07.2013, in dem es u.a. heißt:

„Gemäss Art. 14 lit. d) des Reglements (…) ist ein Spielervermittler verpflichtet, ‚im Rahmen des gleichen Transfers nur die Interessen einer beteiligten Partei zu vertreten‘. Diese Bestimmung ist laut Auffassung der FIFA resp. der für diese Sachverhalte zuständigen Kommission für den Status von Spielern dahingehend auszulegen, dass ein Spielervermittler nicht zugleich von einem Spieler und von einem Verein mit Vermittlungstätigkeiten im Rahmen desselben Transfers beauftragt werden kann bzw. nicht für beide Parteien gleichzeitig als Spielervermittler tätig werden darf. Der Wortlaut des Art. 14 lit. d) des Reglements erfasst und sanktioniert unserer Ansicht nach somit den klassischen Sachverhalt der Doppelvertretung.

Für den Fall, dass ein Spielervermittler oder Agent für einen Spieler in bestimmten Angelegenheiten lediglich beratend tätig ist oder ihm gegenüber allgemeine Managementleistungen – und somit keine konkrete Beratungstätigkeit oder Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit dem konkreten Transfer – erbringt und dabei gleichzeitig im Rahmen eines Spielertransfers im Auftrag des an der Verpflichtung des Spielers interessierten Vereins als Vermittler tätig wurde, ist demnach nicht von einer Verletzung von Art. 14 lit. d) des Reglements auszugehen.

Aufgrund der Tatsache, dass in der Praxis Beratungs- und Unterstützungsleistungen im Zusammenhang mit Transfers Managementverträgen oftmals inhärent sind, ist jedoch stets eine genaue Einzelfallbetrachtung erforderlich, um eine solche Trennung zwischen Beratungs- und Managementaufgaben einerseits sowie Vermittlungsleistungen andererseits annehmen zu können.“

Ebenso hat das Finanzgericht unberücksichtigt gelassen, dass die Wahrnehmung der Interessen des Klägers fernliegt, soweit die Vermittlung der Spieler nicht durch einen lizenzierten Spielervermittler, sondern durch den Vater bzw. den Rechtsanwalt eines Spielers erfolgt ist.

Einem möglicherweise vorliegenden Leistungsaustausch zwischen Vermittler und Spieler steht das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238 nicht entgegen, wonach von einem Verein der Fußball-Bundesliga an Spielervermittler gezahlte Provisionen aktivierungspflichtige Anschaffungskosten sind. Denn diese Entscheidung verhält sich nicht zur Frage des Vorsteuerabzugs und besagt nichts darüber, ob die Provisionszahlungen, die Bestandteil der Kosten sind, die ein Verein aufwendet, um einen Berufsfußballspieler unter Vertrag nehmen zu können, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt für an den Verein erbrachte Leistungen der Spielervermittler zu beurteilen sind.

Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Dies setzt jedoch voraus, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind7. Das ist hier der Fall.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das Finanzgericht hat im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen nachzuholen und die angeführten Begleitumstände zu würdigen. Dabei kommt auch eine Vernehmung der betreffenden Berufsfußballspieler und/oder der Spielervermittler als Zeugen in Betracht.

Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass die Spielervermittler an den Kläger Leistungen erbracht haben, wäre zu prüfen, ob und ggf. zu welchen –notfalls zu schätzenden– Teilen das allein von dem Kläger gezahlte Entgelt zugleich Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für an die Berufsfußballspieler von den Spielervermittlern erbrachten Leistungen darstellt.

Das Finanzgericht hat hiernach Feststellungen dazu zu treffen, ob und ggf. in welcher Höhe die Berufsfußballspieler verpflichtet waren, an die Spielervermittler oder an einen Dritten im Zusammenhang mit einem Transfer oder einer Vertragsverlängerung eine Vergütung zu entrichten.

Der Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG steht nicht entgegen, dass die zwischen dem Kläger und den Spielervermittlern getroffenen Zahlungsvereinbarungen –wovon das Finanzgericht zutreffend ausgegangen ist– keine Anhaltspunkte für eine Schuldübernahme i.S. des § 414 BGB enthalten. Denn § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt keine Schuldübernahme desjenigen voraus, der dem Unternehmer ein Entgelt für die Leistungen an einen anderen gewährt. Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält8.

Der Bundesfinanzhof vermag dem Kläger nicht zu folgen, soweit er demgegenüber unter Hinweis auf § 9 GrEStG der Ansicht ist, dass die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG eine ausdrückliche Schuldübernahme voraussetze. Denn für die Beurteilung der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen sind die grunderwerbsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht maßgebend.

Ferner wird das Finanzgericht zu prüfen haben, ob die jeweilige Leistungsbeschreibung –„Beratung und Unterstützung beim Transfer“, „Beratung und Vermittlung“, „Mitwirkung bei dem Vertragsabschluss“, „Transfer-Provision“, „Beratung und Unterstützung bei der Vertragsverlängerung“, „Honorar für die Vertragsverlängerung“– den Anforderungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über etwa an den Kläger erbrachte Leistungen genügt9. Der Bundesfinanzhof kann insoweit keine abschließende Entscheidung treffen. Das Finanzgericht hat die 21 Rechnungen nicht in Bezug genommen, sondern deren Inhalt nur exemplarisch wiedergegeben. Es fehlt zudem die Zuordnung der einzelnen Rechnungen zu dem betreffenden jeweiligen Vorgang (Transfer oder Vertragsverlängerung).

Hierbei wird das Finanzgericht zu berücksichtigen haben, dass das jeweilige Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten muss, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. August 2013 – XI R 4/11

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.10.2010 – 1 K 4206/08 U, EFG 2011, 927[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2002 – V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.1.a; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 30; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 24[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.b; vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu auch OLG Hamm, Beschluss vom 24.09.2012 – I-18 U 25/12, unter II.1.b aa [2][]
  6. vgl. OLG Hamm, Beschluss vom 24.09.2012 – I-18 U 25/12, unter II.1.b aa [1][]
  7. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II.2.a [3]; vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, unter II.2.b aa; vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; vom 01.02.2012 – I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22, jeweils m.w.N.[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.10.2001 – V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26; ferner Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 797, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 15.05.2012 – XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, Rz 37 ff.; vom 29.08.2012 – XI R 40/10, BFH/NV 2013, 182, Rz 31, jeweils m.w.N.[]
  10. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1994 – V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, unter II.2.; vom 08.10.2008 – V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218, unter II.2.a; ferner in BFH/NV 2012, 1836, Rz 47; BFH-Beschlüsse vom 18.05.2000 – V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; vom 29.11.2002 – V B 119/02, BFH/NV 2003, 518; vom 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620, jeweils m.w.N.[]

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