Steu­er­freie Ver­meh­rung von Knor­pel­zel­len

Die Ver­meh­rung von Knor­pel­zel­len zur Reim­plan­ta­ti­on beim Pati­en­ten ist als Heil­be­hand­lung umsatz­steu­er­frei. Die Umsät­ze aus dem Her­aus­lö­sen von Gelenk­knor­pel­zel­len aus dem einem Men­schen ent­nom­me­nen Knor­pel­ma­te­ri­al und ihre anschlie­ßen­de Ver­meh­rung zur Reim­plan­ta­ti­on zu the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken sind damit von der Umsatz­steu­er befreit sind, wenn die­se Tätig­kei­ten von Ärz­ten oder im Rah­men eines arzt­ähn­li­chen Berufs aus­ge­übt wer­den.

Steu­er­freie Ver­meh­rung von Knor­pel­zel­len

Im jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Urteils­fall hat­te ein deut­sches Bio­tech­no­lo­gie-Unter­neh­men von Ärz­ten oder Kli­ni­ken über­sand­tes Knor­pel­ma­te­ri­al in sei­nem Labor so bear­bei­tet, dass die Gelenk­knor­pel­zel­len her­aus­ge­löst und nach spe­zi­el­ler Auf­be­rei­tung durch Züch­tung ver­mehrt wer­den konn­ten. Die gezüch­te­ten Zel­len wur­den dem behan­deln­den Arzt oder der Kli­nik zur Reim­plan­ta­ti­on beim Pati­en­ten zurück­ge­sandt. Soweit die­se Leis­tun­gen an Emp­fän­ger in ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on erbracht wur­den, unter­warf das Unter­neh­men die Umsät­ze nicht der Umsatz­steu­er, weil es sie für im Inland nicht steu­er­bar hielt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folg­te die­ser Auf­fas­sung nicht, hielt es aber für mög­lich, dass die Umsät­ze der Klä­ge­rin gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steu­er­frei sei­en. Nach die­ser Vor­schrift sind u.a. Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit steu­er­frei. Auf ein ent­spre­chen­des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs 1 ent­schied der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, dass es sich bei Leis­tun­gen, wie sie die Klä­ge­rin aus­ge­führt habe, um Heil­be­hand­lun­gen han­de­le.

Nicht geklärt ist bis­lang aber, wel­che beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on die Mit­ar­bei­ter der Klä­ge­rin haben, die die Zell­ver­meh­run­gen durch­ge­führt haben. Steu­er­frei gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG kön­nen die­se Labor­leis­tun­gen nur sein, wenn sie von Ärz­ten oder im Rah­men der Aus­übung eines arzt­ähn­li­chen Berufs erbracht wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wies des­halb die Sache an das Finanz­ge­richt zurück, damit die­ses Fest­stel­lun­gen zu der beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Mit­ar­bei­ter der Klä­ge­rin trifft und sodann ent­schei­det, ob die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist.

Die Umsät­ze aus dem Her­aus­lö­sen von Gelenk­knor­pel­zel­len aus dem einem Men­schen ent­nom­me­nen Knor­pel­ma­te­ri­al und ihre anschlie­ßen­de Ver­meh­rung zur Reim­plan­ta­ti­on zu the­ra­peu­ti­schen Zwe­cken sind nach § 4 Nr. 14 UStG steu­er­be­freit, wenn die­se Tätig­kei­ten von Ärz­ten oder im Rah­men eines arzt­ähn­li­chen Berufs aus­ge­übt wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof betont zunächst, dass auch hin­sicht­lich der expor­tier­ten Zell­kul­tu­ren das Unter­neh­men ihre strei­ti­gen Leis­tun­gen im Inland erbracht hat. Bei den Heil­be­hand­lun­gen han­delt es sich um sons­ti­ge Leis­tun­gen (§ 3 Abs. 9 i.V.m. Abs. 1 UStG). Der Ort die­ser sons­ti­gen Leis­tun­gen liegt gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG man­gels einer abwei­chen­den Vor­schrift im Inland, da das Unter­neh­men ihr Unter­neh­men im Inland betreibt.

Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sons­ti­ge Leis­tung an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt, soweit nicht abwei­chen­de Vor­schrif­ten anzu­wen­den sind.

Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG gilt unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen u.a. bei "Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den" ein ande­rer Ort als Leis­tungs­ort.

Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat mit sei­nem zum Streit­fall ergan­ge­nen Urteil ent­schie­den, dass es sich bei Leis­tun­gen, wie sie das Unter­neh­men aus­ge­führt hat, um Heil­be­hand­lun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG han­delt 2.

Damit ist die von § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG abwei­chen­de Rege­lung in § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG nicht anwend­bar. Denn die Annah­me einer Heil­be­hand­lung schließt aus, dass es sich um "Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den" han­delt 3.

Aus den Schluss­an­trä­gen der Gene­ral­an­wäl­tin vom 29.07.2010 in dem den Streit­fall betref­fen­den EuGH-Ver­fah­ren ergibt sich nichts Ande­res. Die Gene­ral­an­wäl­tin hat nicht die Ansicht ver­tre­ten, die Leis­tun­gen sei­en dann als "Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den" zu beur­tei­len, wenn eine Steu­er­be­frei­ung nach den natio­na­len Befrei­ungs­vor­schrif­ten ver­sagt wer­den soll­te. Viel­mehr hat sie zum Vor­lie­gen die­ses Tat­be­stands­merk­mals aus­drück­lich nur vor­sorg­lich für den Fall Stel­lung genom­men, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on das Vor­lie­gen einer Heil­be­hand­lung ver­nei­nen soll­te.

Die vom Euro­päi­schen Gerichts­hof fest­ge­stell­te Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin kann nur zu einer Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG füh­ren, wenn die Labor­leis­tun­gen des Unter­neh­mens von Ärz­ten oder im Rah­men der Aus­übung eines arzt­ähn­li­chen Berufs erbracht wor­den sind.

Soweit das Finanz­amt § 4 Nr. 14 UStG im Streit­fall wegen eines feh­len­den Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen des Unter­neh­mens und den Pati­en­ten für nicht anwend­bar hält, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen.

Denn ein Ver­trau­ens­ver­hält­nis zum Pati­en­ten ist nicht aus­nahms­los Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung einer Tätig­keit im Rah­men einer Heil­be­hand­lung. Viel­mehr übt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 29. Janu­ar 1998 4 auch eine medi­zi­nisch­tech­ni­sche Assis­ten­tin für Funk­ti­ons­dia­gnos­tik eine den in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG genann­ten Heil­hilfs­be­ru­fen ähn­li­che Tätig­keit aus mit der Fol­ge, dass die ent­spre­chen­den Umsät­ze steu­er­frei sind.

Danach ist wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss 5 für den Fall, dass der EuGH eine Heil­be­hand­lung anneh­men soll­te, aus­ge­führt hat- die Steu­er­be­frei­ung bei einer ent­spre­chen­den beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Mit­ar­bei­ter des Unter­neh­mens zu gewäh­ren.

Auch der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on geht davon aus, dass Labor­leis­tun­gen im Rah­men des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, auf dem § 4 Nr. 14 UStG beruht, steu­er­be­freit sein kön­nen. Dies belegt sein Hin­weis im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren, dass die Annah­me, die von des Unter­neh­mens aus­ge­führ­ten Tätig­kei­ten sei­en eine Heil­be­hand­lung, im Ein­klang mit dem Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ste­he, die Kos­ten ärzt­li­cher Heil­be­hand­lung zu sen­ken 6.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt von sei­ner Rechts­auf­fas­sung aus­ge­hend zu Recht- noch kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zu der beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Mit­ar­bei­ter des Unter­neh­mens getrof­fen. Es wird dies im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len und unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze des BFH-Urteils in BFHE 185, 287, BSt­Bl II 1998, 453 zu ent­schei­den haben, ob danach die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juni 2011 – XI R 52/​07

  1. BFH, Beschluss vom 01.04.2009 – XI R 52/​07[]
  2. EuGH, UR 2011, 215, HFR 2011, 121[]
  3. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 06.03.1997 C167/​95 Maats­chap M.J.M. Lin­thorst, K.G.P. Pou­wels en J. Sche­ren, Slg.1997, I1195, UR 1997, 217, Rz 17[]
  4. BFH, Urteil vom 29.01.1998 – V R 3/​96, BFHE 185, 287, BSt­Bl II 1998, 453[]
  5. BFHE 225, 236, BSt­Bl II 2009, 563[]
  6. Rz 27 des Urteils in UR 2011, 215, HFR 2011, 121[]