Stroh­mann als leis­ten­der Unter­neh­mer – und der Vor­steu­er­ab­zug

Weist eine Rech­nung einen Stroh­mann als leis­ten­den Unter­neh­mer aus, fehlt es jeweils an einer zur Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs berech­ti­gen­den Rech­nung des Leis­ten­den.

Stroh­mann als leis­ten­der Unter­neh­mer – und der Vor­steu­er­ab­zug

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rech­nung auch von einem Leis­tungs­emp­fän­ger, der Unter­neh­mer ist, für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung des Unter­neh­mers aus­ge­stellt wer­den, sofern dies vor­her ver­ein­bart wur­de (Gut­schrift).

Die aus­ge­stell­te Rech­nung muss den Anfor­de­run­gen des § 14 Abs. 4 UStG ent­spre­chen 1, ins­be­son­de­re Anga­ben über den leis­ten­den Unter­neh­mer ent­hal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist der Abzug der in einer Rech­nung oder Gut­schrift aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er grund­sätz­lich nur zuläs­sig, wenn Rech­nungs­aus­stel­ler und leis­ten­der Unter­neh­mer iden­tisch sind 2.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1.01.2007 gel­ten­den Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL ent­steht das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­üben zu kön­nen, muss der Steu­er­pflich­ti­ge nach Art. 178 Buchst. a MwSt­Sys­tRL u.a. eine aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. Die­se muss für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke gemäß Art. 226 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL u.a. den voll­stän­di­gen Namen des Steu­er­pflich­ti­gen ent­hal­ten.

Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der anzu­se­hen ist, ergibt sich regel­mä­ßig aus den zugrun­de lie­gen­den zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Leis­ten­der ist in der Regel der­je­ni­ge, der die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst aus­führt oder durch einen Beauf­trag­ten aus­füh­ren lässt. Ob eine Leis­tung dem Han­deln­den oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Han­deln­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen auf­ge­tre­ten ist 3.

Leis­ten­der kann auch ein Stroh­mann sein. Tritt jemand im Rechts­ver­kehr (als sog. "Stroh­mann") im eige­nen Namen, aber für Rech­nung eines ande­ren auf, der ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- nicht selbst als berech­tig­ter oder ver­pflich­te­ter Ver­trags­part­ner in Erschei­nung tre­ten will (sog. "Hin­ter­mann"), ist zivil­recht­lich grund­sätz­lich nur der "Stroh­mann" aus dem Rechts­ge­schäft berech­tigt und ver­pflich­tet. Dem­entspre­chend sind dem "Stroh­mann" Leis­tun­gen zuzu­rech­nen, die der "Hin­ter­mann" berech­tig­ter­wei­se im Namen des Stroh­manns tat­säch­lich aus­ge­führt hat 4.

Unbe­acht­lich ist das "vor­ge­scho­be­ne" Stroh­mann­ge­schäft nach § 41 Abs. 2 AO aber, wenn es nur zum Schein abge­schlos­sen wird, d.h. wenn die Ver­trags­par­tei­en ‑der "Stroh­mann" und der Leis­tungs­emp­fän­ger- ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechts­wir­kun­gen des Geschäfts gera­de nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen dem Leis­tungs­emp­fän­ger und dem "Hin­ter­mann" ein­tre­ten sol­len 5. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger weiß oder davon aus­ge­hen muss, dass der Stroh­mann kei­ne eige­ne Ver­pflich­tung aus dem Rechts­ge­schäft über­neh­men will und dem­entspre­chend auch kei­ne eige­nen Leis­tun­gen ver­steu­ern will 6.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­fall vor­lie­gen, ist anhand einer Viel­zahl in Betracht kom­men­der Indi­zi­en nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se zu beur­tei­len.

Ob Gesichts­punk­te des Ver­trau­ens­schut­zes eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach §§ 163, 227 AO recht­fer­ti­gen, ist im vor­lie­gen­den Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den.

Ver­trau­ens­schutz kann auf­grund beson­de­rer Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls nach natio­na­lem Recht nicht im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung nach §§ 16, 18 UStG, son­dern nur im Rah­men einer Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß §§ 163, 227 AO gewährt wer­den 7. Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung der jün­ge­ren EuGH-Urtei­le "Maha­ge­bén und Dávid" 8, "Maks Pen" 9 und "Bonik" 10, in denen das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nicht durch Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te erwei­tert, son­dern begrenzt wur­de 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof war an einer Ent­schei­dung ‑trotz des zwi­schen­zeit­lich gestell­ten Bil­lig­keits­an­trags nach § 163 AO- nicht gehin­dert. Nach § 121 i.V.m. § 74 FGO kann das Gericht das Kla­ge­ver­fah­ren aus­set­zen, wenn die Ent­schei­dung des Rechts­streits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nicht­be­stehen eines Rechts­ver­hält­nis­ses abhängt, das den Gegen­stand eines ande­ren anhän­gi­gen Rechts­streits bil­det oder von einer Ver­wal­tungs­be­hör­de fest­zu­stel­len ist. Die Ent­schei­dung dar­über ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der ins­be­son­de­re pro­zess­öko­no­mi­sche Gesichts­punk­te und die Inter­es­sen der Betei­lig­ten abzu­wä­gen sind 12. Die Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO ist zwar Grund­la­gen­be­scheid für die Steu­er­fest­set­zung. Das die Steu­er­fest­set­zung betref­fen­de Ver­fah­ren kann des­halb gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt wer­den, um die Ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung über den Erlass einer Bil­lig­keits­maß­nah­me her­bei­zu­füh­ren. Ob dies geschieht, steht jedoch im Ermes­sen des Gerichts, bei dem das aus­zu­set­zen­de Ver­fah­ren anhän­gig ist. Wer­den ‑wie vor­lie­gend- die bei­den Ver­fah­ren getrennt durch­ge­führt und wird der Bil­lig­keits­an­trag nach § 163 AO erst kurz vor der münd­li­chen Ver­hand­lung beim Bun­des­fi­nanz­hof gestellt, ent­spricht eine Ver­fah­rens­aus­set­zung weder pro­zess­öko­no­mi­schen Grün­den noch den Inter­es­sen der Betei­lig­ten an einer zeit­na­hen Ent­schei­dung.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach § 163 Satz 3 AO die Ent­schei­dung über die abwei­chen­de Fest­set­zung mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wer­den kann und nach den BFH-Urtei­len in BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744 sowie in BFH/​NV 2015, 1538, Rz 46, m.w.N. die Ent­schei­dung über die Bil­lig­keits­maß­nah­me regel­mä­ßig mit der Steu­er­fest­set­zung zu ver­bin­den ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Fest­set­zungs­ver­fah­ren gel­tend macht, ihm sei der Vor­steu­er­ab­zug trotz Nicht­vor­lie­gens der mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen zu gewäh­ren 13. Abge­se­hen davon, dass kei­ne Ver­pflich­tung des Finanz­amt besteht, geson­dert geführ­te Ver­fah­ren betref­fend die Umsatz­steu­er­fest­set­zung und das Bil­lig­keits­ver­fah­ren zeit­gleich zu ent­schei­den 14, war im Streit­fall eine zeit­glei­che Ent­schei­dung bereits des­halb nicht mög­lich, weil die Unter­neh­me­rin den Bil­lig­keits­an­trag nach § 163 AO erst wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens und damit meh­re­re Jah­re nach Bekannt­ga­be der Umsatz­steu­er­fest­set­zung gestellt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Sep­tem­ber 2015 – V R 17/​14

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BSt­Bl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.01.1999 – V R 4/​98, BFHE 188, 456, BSt­Bl II 1999, 628, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, unter II. 1.b, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 188, 456, BSt­Bl II 1999, 628, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259, Rz 31, m.w.N.; und vom 12.05.2011 – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541, Rz 16, m.w.N.[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 26.06.2003 – V R 22/​02, BFH/​NV 2004, 233, unter II. 1.b aa; in BFH/​NV 2010, 259, Rz 32, m.w.N., und in BFH/​NV 2011, 1541, Rz 20, m.w.N.[]
  5. aus­führ­lich BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BSt­Bl II 2004, 622, unter II. 4.c[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2004, 233, unter II. 1.b bb; in BFH/​NV 2010, 259, Rz 33, m.w.N., und in BFH/​NV 2011, 1541, Rz 23, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, BFH/​NV 2015, 1538, Rz 31 f., m.w.N.[]
  8. EuGH, EU:C:2012:373, BFH/​NV 2012, 1404[]
  9. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13, EU:C:2014:69[]
  10. EuGH, Urteil vom 06.12 2012 – C‑285/​11, EU:C:2012:774[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1538, Rz 33 ff.[]
  12. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 32/​06, BFH/​NV 2008, 569, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 225, 254, BSt­Bl II 2009, 744, Leit­satz 3[]
  14. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/​10, BFHE 237, 391, BSt­Bl II 2012, 653, Leit­satz 5 sowie Rz 46[]