Strohmann als leis­ten­der Unternehmer – und der Vorsteuerabzug

Weist eine Rechnung einen Strohmann als leis­ten­den Unternehmer aus, fehlt es jeweils an einer zur Ausübung des Vorsteuerabzugs berech­ti­gen­den Rechnung des Leistenden.

Strohmann als leis­ten­der Unternehmer – und der Vorsteuerabzug

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetz­lich geschul­de­te Steuer für Lieferungen und sons­ti­ge Leistungen, die von ande­ren Unternehmern für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vorsteuerbeträge abzie­hen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vor­aus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer ist, für eine Lieferung oder sons­ti­ge Leistung des Unternehmers aus­ge­stellt wer­den, sofern dies vor­her ver­ein­bart wur­de (Gutschrift).

Die aus­ge­stell­te Rechnung muss den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG ent­spre­chen 1, ins­be­son­de­re Angaben über den leis­ten­den Unternehmer ent­hal­ten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach stän­di­ger Rechtsprechung ist der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift aus­ge­wie­se­nen Umsatzsteuer grund­sätz­lich nur zuläs­sig, wenn Rechnungsaussteller und leis­ten­der Unternehmer iden­tisch sind 2.

Unionsrechtliche Grundlage sind Art. 167 und Art. 178 Buchst. a der seit dem 1.01.2007 gel­ten­den Richtlinie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 167 MwStSystRL ent­steht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steuer ent­steht. Um das Recht auf Vorsteuerabzug aus­üben zu kön­nen, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL u.a. eine aus­ge­stell­te Rechnung besit­zen. Diese muss für Mehrwertsteuerzwecke gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL u.a. den voll­stän­di­gen Namen des Steuerpflichtigen ent­hal­ten.

Wer bei einem Umsatz als Leistender anzu­se­hen ist, ergibt sich regel­mä­ßig aus den zugrun­de lie­gen­den zivil­recht­li­chen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel der­je­ni­ge, der die Lieferungen oder sons­ti­gen Leistungen im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst aus­führt oder durch einen Beauftragten aus­füh­ren lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Handelnde gegen­über dem Leistungsempfänger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei Ausführung ent­gelt­li­cher Leistungen auf­ge­tre­ten ist 3.

Leistender kann auch ein Strohmann sein. Tritt jemand im Rechtsverkehr (als sog. „Strohmann”) im eige­nen Namen, aber für Rechnung eines ande­ren auf, der ‑aus wel­chen Gründen auch immer- nicht selbst als berech­tig­ter oder ver­pflich­te­ter Vertragspartner in Erscheinung tre­ten will (sog. „Hintermann”), ist zivil­recht­lich grund­sätz­lich nur der „Strohmann” aus dem Rechtsgeschäft berech­tigt und ver­pflich­tet. Dementsprechend sind dem „Strohmann” Leistungen zuzu­rech­nen, die der „Hintermann” berech­tig­ter­wei­se im Namen des Strohmanns tat­säch­lich aus­ge­führt hat 4.

Unbeachtlich ist das „vor­ge­scho­be­ne” Strohmanngeschäft nach § 41 Abs. 2 AO aber, wenn es nur zum Schein abge­schlos­sen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien ‑der „Strohmann” und der Leistungsempfänger- ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gera­de nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen dem Leistungsempfänger und dem „Hintermann” ein­tre­ten sol­len 5. Letzteres ist ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon aus­ge­hen muss, dass der Strohmann kei­ne eige­ne Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft über­neh­men will und dem­entspre­chend auch kei­ne eige­nen Leistungen ver­steu­ern will 6.

Ob die­se Voraussetzungen im Einzelfall vor­lie­gen, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kom­men­der Indizien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beur­tei­len.

Ob Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163, 227 AO recht­fer­ti­gen, ist im vor­lie­gen­den Festsetzungsverfahren nicht zu ent­schei­den.

Vertrauensschutz kann auf­grund beson­de­rer Verhältnisse des Einzelfalls nach natio­na­lem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, son­dern nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO gewährt wer­den 7. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der jün­ge­ren EuGH-Urteile „Mahagebén und Dávid” 8, „Maks Pen” 9 und „Bonik” 10, in denen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte erwei­tert, son­dern begrenzt wur­de 11.

Der Bundesfinanzhof war an einer Entscheidung ‑trotz des zwi­schen­zeit­lich gestell­ten Billigkeitsantrags nach § 163 AO- nicht gehin­dert. Nach § 121 i.V.m. § 74 FGO kann das Gericht das Klageverfahren aus­set­zen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines ande­ren anhän­gi­gen Rechtsstreits bil­det oder von einer Verwaltungsbehörde fest­zu­stel­len ist. Die Entscheidung dar­über ist eine Ermessensentscheidung, bei der ins­be­son­de­re pro­zess­öko­no­mi­sche Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzu­wä­gen sind 12. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist zwar Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung. Das die Steuerfestsetzung betref­fen­de Verfahren kann des­halb gemäß § 74 FGO aus­ge­setzt wer­den, um die Entscheidung der Finanzverwaltung über den Erlass einer Billigkeitsmaßnahme her­bei­zu­füh­ren. Ob dies geschieht, steht jedoch im Ermessen des Gerichts, bei dem das aus­zu­set­zen­de Verfahren anhän­gig ist. Werden ‑wie vor­lie­gend- die bei­den Verfahren getrennt durch­ge­führt und wird der Billigkeitsantrag nach § 163 AO erst kurz vor der münd­li­chen Verhandlung beim Bundesfinanzhof gestellt, ent­spricht eine Verfahrensaussetzung weder pro­zess­öko­no­mi­schen Gründen noch den Interessen der Beteiligten an einer zeit­na­hen Entscheidung.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die abwei­chen­de Festsetzung mit der Steuerfestsetzung ver­bun­den wer­den kann und nach den BFH-Urteilen in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744 sowie in BFH/​NV 2015, 1538, Rz 46, m.w.N. die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme regel­mä­ßig mit der Steuerfestsetzung zu ver­bin­den ist, wenn der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren gel­tend macht, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der mate­ri­ell-recht­li­chen Voraussetzungen zu gewäh­ren 13. Abgesehen davon, dass kei­ne Verpflichtung des Finanzamt besteht, geson­dert geführ­te Verfahren betref­fend die Umsatzsteuerfestsetzung und das Billigkeitsverfahren zeit­gleich zu ent­schei­den 14, war im Streitfall eine zeit­glei­che Entscheidung bereits des­halb nicht mög­lich, weil die Unternehmerin den Billigkeitsantrag nach § 163 AO erst wäh­rend des Revisionsverfahrens und damit meh­re­re Jahre nach Bekanntgabe der Umsatzsteuerfestsetzung gestellt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. September 2015 – V R 17/​14

  1. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 28/​13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867, Rz 10, m.w.N.
  2. z.B. BFH, Urteile vom 28.01.1999 – V R 4/​98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 – V R 15/​07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II. 1.b, m.w.N.
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259, Rz 31, m.w.N.; und vom 12.05.2011 – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541, Rz 16, m.w.N.
  4. stän­di­ge Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 26.06.2003 – V R 22/​02, BFH/​NV 2004, 233, unter II. 1.b aa; in BFH/​NV 2010, 259, Rz 32, m.w.N., und in BFH/​NV 2011, 1541, Rz 20, m.w.N.
  5. aus­führ­lich BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II. 4.c
  6. stän­di­ge Rechtsprechung, BFH, Urteile in BFH/​NV 2004, 233, unter II. 1.b bb; in BFH/​NV 2010, 259, Rz 33, m.w.N., und in BFH/​NV 2011, 1541, Rz 23, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/​14, zur amt­li­chen Veröffentlichung bestimmt, BFH/​NV 2015, 1538, Rz 31 f., m.w.N.
  8. EuGH, EU:C:2012:373, BFH/​NV 2012, 1404
  9. EuGH, Urteil vom 13.02.2014 – C‑18/​13, EU:C:2014:69
  10. EuGH, Urteil vom 06.12 2012 – C‑285/​11, EU:C:2012:774
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1538, Rz 33 ff.
  12. BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 32/​06, BFH/​NV 2008, 569, unter II. 2.a, m.w.N.
  13. BFH, Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Leitsatz 3
  14. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/​10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, Leitsatz 5 sowie Rz 46