Über­las­sung von PKW-Tief­ga­ra­gen­stell­plät­zen durch eine Gemeinde

Eine Gemein­de, die nicht auf pri­vat­recht­li­cher, son­dern auf hoheit­li­cher Grund­la­ge Stell­plät­ze für PKW in einer Tief­ga­ra­ge gegen Ent­gelt über­lässt, han­delt als Unter­neh­mer und erbringt steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen, wenn ihre Behand­lung als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de (richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG). Eine der­ar­ti­ge Wett­be­werbs­ver­zer­rung liegt – ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – auch vor, wenn eine Gemein­de Stell­plät­ze zwar nach §§ 45, 13 StVO öffent­lich-recht­lich auf einer öffent­lich-recht­lich gewid­me­ten „Stra­ße“ über­lässt, es sich hier­bei jedoch um Flä­chen einer Tief­ga­ra­ge handelt.

Über­las­sung von PKW-Tief­ga­ra­gen­stell­plät­zen durch eine Gemeinde

Die Umsatz­be­steue­rung juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts rich­tet sich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1999 i.V.m. § 4 des KStG unter Berück­sich­ti­gung von Art. 4 Abs. 5 der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG [1].

Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art unter­neh­me­risch und damit wirt­schaft­lich tätig. Bei die­sen Betrie­ben han­delt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG um alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, und eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr sind nicht erfor­der­lich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betrie­be, die über­wie­gend der Aus­übung der öffent­li­chen Gewalt die­nen (Hoheits­be­trie­be), gehö­ren nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu.

Die­se Vor­schrif­ten sind unter Berück­sich­ti­gung von Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Danach gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie die Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Leis­tun­gen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben. Falls sie jedoch sol­che Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, gel­ten sie hier­für als Steu­er­pflich­ti­ge, sofern eine Behand­lung als Nicht­Steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren würde.

Danach ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che und damit eine nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­keit) aus­übt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung her­aus­hebt. Han­delt sie dabei auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge durch Ver­trag, kommt es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen nicht an. Erfolgt ihre Tätig­keit auf öffent­lich­recht­li­cher Grund­la­ge, z.B. durch Ver­wal­tungs­akt, ist sie dem­ge­gen­über nur Unter­neh­mer, wenn eine Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de [2].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat die Gemein­de gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG mit der Park­raum­über­las­sung in der zur öffent­li­chen Gemein­de­stra­ße gewid­me­ten Tief­ga­ra­ge eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­ge­übt, die sich aus ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung heraushob.

Die wirt­schaft­li­che Tätig­keit einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts hebt sich aus ihrer Gesamt­tä­tig­keit her­aus, wenn sie zu ande­ren Unter­neh­men unmit­tel­bar in Wett­be­werb tritt und sich die wirt­schaft­li­che Tätig­keit von ihrer übri­gen Betä­ti­gung deut­lich abgrenzt [3]. Bestimm­te Gewinn- und Umsatz­gren­zen, wie sie Abschn. 23 Abs. 4 der Umsatz­steu­er­Richt­li­ni­en 1999 unter Bezug­nah­me auf R 6 Abs. 4 der Kör­per­schaft­steu­er­Richt­li­ni­en vor­se­hen, las­sen sich dage­gen nicht mit den umsatz­steu­er­recht­li­chen Erfor­der­nis­sen [4], ins­be­son­de­re auch nicht mit dem not­wen­di­gen Aus­schluss von Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen [5] ver­ein­ba­ren. Dem­entspre­chend hat der BFH bereits im Urteil vom 28.11.1991 – V R 95/​86 [6] ent­schie­den, dass die Ver­mie­tung einer kom­mu­na­len Mehr­zweck­hal­le, die im Übri­gen für hoheit­li­che Schul­zwe­cke genutzt wur­de, sich aus der Gesamt­tä­tig­keit der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts her­aus­hebt. Für die Über­las­sung von PKW­Stell­plät­zen in einer eigens dafür vor­ge­se­he­nen Tief­ga­ra­ge, wie sie auch von pri­va­ten Anbie­tern von Stell­plät­zen in Groß­ga­ra­gen mit einer Viel­zahl von Stell­plät­zen ange­bo­ten wer­den, gilt nichts anderes.

Im Streit­fall war die Gemein­de bei ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als Unter­neh­mer tätig. Zwar hat sie bei der Park­raum­über­las­sung in der Tief­ga­ra­ge nach §§ 45, 13 StVO auf hoheit­li­cher Grund­la­ge gehan­delt, ihre Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer wür­de jedoch zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren, wie das Finanz­amt zu Recht gel­tend macht.

Nach dem „Isle of Wight Council“-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [7] sind „grö­ße­re“ Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen nur dann zu ver­nei­nen, wenn „die Behand­lung öffent­li­cher Ein­rich­tun­gen als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge … ledig­lich zu unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de“. Es ist daher für die Behand­lung einer auf öffent­lich­recht­li­cher Grund­la­ge täti­gen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts nicht erfor­der­lich, dass „erheb­li­che“ oder „außer­ge­wöhn­li­che“ Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen vor­lie­gen [8]. Wei­ter ist für die Wett­be­werbs­be­ur­tei­lung nicht nur der gegen­wär­ti­ge, son­dern auch der poten­zi­el­le Wett­be­werb zu berück­sich­ti­gen. Im Übri­gen kommt es für die Wett­be­werbs­be­ur­tei­lung nicht auf die Ver­hält­nis­se auf dem jewei­li­gen „loka­len Markt“ an. Denn die Fra­ge der Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen ist „in Bezug auf die frag­li­che Tätig­keit als sol­che zu beur­tei­len …, ohne dass sich die­se Beur­tei­lung auf einen loka­len Markt im Beson­de­ren bezieht“ [9], so dass die Art der Tätig­keit maß­geb­lich ist. Jedoch kann die rein theo­re­ti­sche, durch kei­ne Tat­sa­che, kein objek­ti­ves Indiz und kei­ne Markt­ana­ly­se unter­mau­er­te Mög­lich­keit für einen pri­va­ten Wirt­schafts­teil­neh­mer, in den rele­van­ten Markt ein­zu­tre­ten, nicht mit dem Vor­lie­gen eines poten­zi­el­len Wett­be­werbs gleich­ge­setzt wer­den. Eine sol­che Gleich­set­zung setzt viel­mehr vor­aus, dass sie real und nicht rein hypo­the­tisch ist [10].

Die Art der Tätig­keit ist auch bei der Wett­be­werbs­be­ur­tei­lung der Park­raum­über­las­sung gemäß §§ 45, 13 StVO zu beachten.

Nach dem im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen­den § 2 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b des Stra­ßen- und Wege­ge­set­zes Nord­rhein­West­fa­len gehö­ren zum Stra­ßen­kör­per „die Fahr­bahn, die Trenn­strei­fen, die befes­tig­ten Sei­ten­strei­fen (Stand, Park- und Mehr­zweck­strei­fen), die Ban­ket­te und die Bus­hal­te­stel­len­buch­ten sowie die Rad- und Geh­we­ge, auch wenn sie ohne unmit­tel­ba­ren räum­li­chen Zusam­men­hang im Wesent­li­chen mit der für den Kraft­fahr­zeug­ver­kehr bestimm­ten Fahr­bahn gleich­lau­fen (unselb­stän­di­ge Rad- und Geh­we­ge), sowie Park­plät­ze, Park­buch­ten und Rast­plät­ze, soweit sie mit einer Fahr­bahn in Zusam­men­hang ste­hen (unselb­stän­di­ge Park­flä­chen, unselb­stän­di­ge Rast­plät­ze) und die Flä­chen ver­kehrs­be­ru­hig­ter Berei­che“ zur öffent­li­chen Straße.

Bei Park­plät­zen ist dabei zwi­schen unselb­stän­di­gen und selb­stän­di­gen Park­platz­flä­chen zu unter­schei­den, für die unter­schied­li­che Bau­last­trä­ger zustän­dig sein kön­nen. Unselb­stän­di­ge Park­platz­flä­chen sind „in den Stra­ßen­kör­per einer Stra­ße der­art ein­be­zo­gen, daß sie mit ihm eine Ein­heit bil­den“; selb­stän­di­ge Park­platz­flä­chen besit­zen „gegen­über der Stra­ße, mit der sie durch eine Zufahrt ver­bun­den sind, selb­stän­di­ge Bedeu­tung und haben den Cha­rak­ter einer eige­nen öffent­li­chen Wege­an­la­ge“. Park­plät­ze, die unmit­tel­bar an die Fahr­bahn einer Stra­ße anschlie­ßen, sind regel­mä­ßig Teil der Stra­ße und somit unselb­stän­di­ge Park­platz­flä­che [11].

Ohne dass der stra­ßen- und wege­recht­li­chen Beur­tei­lung eine Bin­dungs­wir­kung für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung zukommt, ist im Streit­fall davon aus­zu­ge­hen, dass eine Tief­ga­ra­ge eben­so wie sons­ti­ge neben einer Stra­ße lie­gen­de Grund­stücks­flä­chen- gegen­über den dem all­ge­mei­nen Ver­kehr die­nen­den Stra­ßen­flä­chen eine eigen­stän­di­ge Bedeu­tung hat, so dass von einer selb­stän­di­gen Park­platz­flä­che aus­zu­ge­hen ist, die im Übri­gen nach der Art der Tätig­keit [9] eben­so durch einen pri­va­ten Leis­tungs­an­bie­ter zur Nut­zung über­las­sen wer­den kann. Die Nicht­be­steue­rung des auf hoheit­li­cher Grund­la­ge durch­ge­führ­ten Betriebs einer gebüh­ren­pflich­ti­gen Tief­ga­ra­ge wür­de zu mehr als nur unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren, da bei einer nach der Art der Leis­tung vor­zu­neh­men­den Wett­be­werbs­prü­fung nicht zwi­schen Tief­ga­ra­gen, Park­häu­sern und ande­ren selb­stän­di­gen Park­platz­flä­chen zu dif­fe­ren­zie­ren ist. Dass die in der Tief­ga­ra­ge vor­han­de­nen Fahr­bah­nen als Zufahrt zu den dort über­las­se­nen Ein­zel­park­plät­zen eben­so wie die­se öffent­lich­recht­lich als Stra­ße gewid­met waren, ist dabei für die maß­geb­li­che Art der Tätig­keit (Park­raum­über­las­sung) ohne Belang.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dem­ge­gen­über in sei­nem Urteil vom 27. Febru­ar 2003 [12] davon aus­ge­gan­gen ist, dass all­ge­mein für die nach §§ 45, 13 StVO erfol­gen­de Park­platz­über­las­sung kein wett­be­werbs­re­le­van­ter Markt bestehe, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an im Hin­blick auf das EuGH-Urteil „Isle of Wight Coun­cil“ (EuGH, Urteil „Isle of Wight Coun­cil“ in Slg.2008, I7203 nicht fest (Ände­rung der Recht­spre­chung). Offen­blei­ben kann im Streit­fall, ob ein Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu pri­va­ten Anbie­tern zu beja­hen wäre, wenn es sich um unselb­stän­di­ge Park­platz­flä­chen auf öffent­lich­recht­lich gewid­me­ten Stra­ßen han­delt, die dem all­ge­mei­nen Ver­kehr die­nen und die Stra­ße nicht nur wie im Streit­fall in einer Tief­ga­ra­ge- als Zufahrt zu einem Park­platz dient.

Die Gemein­de hat unter Berück­sich­ti­gung der Art der Tätig­keit ver­gleich­bar einem pri­va­ten Wett­be­wer­ber auf einer in sich geschlos­se­nen und – gegen­über den dem eigent­li­chen Stra­ßen­ver­kehr die­nen­den Ver­kehrs­flä­chen – selb­stän­di­gen Flä­che (Tief­ga­ra­ge) Park­plät­ze ange­bo­ten. Die Annah­me, die Behand­lung der Gemein­de als Nicht­un­ter­neh­mer füh­re im Streit­fall nicht zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen, ist mit der EuGH­Recht­spre­chung nicht zu ver­ein­ba­ren. Dass die Gemein­de das Par­ken im strei­ti­gen Bereich die „meis­te Zeit“ über unent­gelt­lich erlaub­te, recht­fer­tigt nicht die Annah­me, dass bei der „Park­raum­be­wirt­schaf­tung“ kein Wett­be­werb zu pri­va­ten Anbie­tern bestand. Denn für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung der ent­gelt­li­chen Leis­tungs­tä­tig­keit ist uner­heb­lich, wie eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts sich bei der Erbrin­gung unent­gelt­li­cher Leis­tun­gen ver­hal­ten hat. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob ihre Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer im Hin­blick auf die Art der ent­gelt­li­chen Leis­tungs­tä­tig­keit zu mehr als unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de. Dies ist im Streit­fall zu bejahen.

Für die Beur­tei­lung als Wett­be­werbs­ver­zer­rung ist uner­heb­lich, dass die Gemein­de ihre Leis­tun­gen zum glei­chen Preis wie steu­er­pflich­ti­ge pri­va­te Wett­be­wer­ber ange­bo­ten hat. Denn nach dem Salix-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [13] ist Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin aus­zu­le­gen, „dass die Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, soweit sie Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, … als Steu­er­pflich­ti­ge gel­ten, wenn ihre Behand­lung als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge auf­grund des Art. 4 Abs. 5 Unter­abs. 1 oder 4 zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen zulas­ten ihrer pri­va­ten Wett­be­wer­ber füh­ren wür­de …“. Blei­ben die Leis­tun­gen der Gemein­de unbe­steu­ert, ergibt sich auch bei glei­cher Preis­hö­he eine Wett­be­werbs­ver­zer­rung zulas­ten ihrer pri­va­ten Wettbewerber.

Ohne Erfolg macht die Gemein­de gel­tend, der Steu­er­pflicht ste­he ent­ge­gen, dass die Park­raum­über­las­sung nur „kurz­fris­tig“ erfolg­te und sie nach eige­nen Anga­ben mit der ent­gelt­li­chen Park­raum­be­wirt­schaf­tung zur Auf­recht­erhal­tung der öffent­li­chen Sicher­heit und Ord­nung tätig wur­de. „Kurz­fris­ti­ges“ Par­ken ist der Art nach auch in pri­va­ten Park­häu­sern mög­lich. Dass in pri­va­ten Park­häu­sern auch über einen län­ge­ren Zeit­raum geparkt wer­den kann, wenn dies der Kun­de wünscht, spricht nicht gegen das Vor­lie­gen eines inso­weit bestehen­den Wett­be­werbs­ver­hält­nis­ses, da im pri­va­ten Park­haus und der öffent­lich­recht­lich betrie­be­nen Tief­ga­ra­ge glei­cher­ma­ßen „kurz­fris­tig“ geparkt wer­den kann und wird. Dar­über hin­aus sind für die Umsatz­be­steue­rung einer hoheit­lich aus­ge­üb­ten Tätig­keit die mit die­ser Tätig­keit ver­folg­ten Zie­le wie z.B. kom­mu­na­le Ver­kehr­steue­rung nicht maß­geb­lich. Wei­ter war es im Hin­blick auf die in der Wid­mung ent­hal­te­ne Nut­zungs­be­schrän­kung als Zufahrt für die Nut­zer der Stell­platz­flä­chen uner­heb­lich, dass die „Tief­ga­ra­ge“ auch als Durch­fahrt zur Umge­hung einer Ampel­an­la­ge genutzt wer­den konn­te. Auf die Ver­hält­nis­se auf dem loka­len Markt für Park­plät­ze kommt es im Übri­gen nicht an.

Die Park­raum­über­las­sung war schließ­lich gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch steu­er­pflich­tig, sofern die Steu­er­frei­heit nach Satz 1 die­ser Vor­schrift auf eine auf hoheit­li­cher Grund­la­ge erfol­gen­de Nut­zungs­über­las­sung über­haupt anzu­wen­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2011 – V R 1/​11

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. BFH, Urtei­le vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.02. bis 5., m.w.N. zur Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on; und vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.02.a aa[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.1989 – V R 111/​85, BStBl II 1990, 868[]
  4. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – XI R 17/​08, BFHE 230, 466; in BStBl II 1990, 868, und BFH, Urteil vom 11.01.1979 – V R 26/​74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.02.e[]
  6. BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569[]
  7. EuGH, Urteil vom 16.09.2008 – C‑288/​07 [Isle of Wight Coun­cil], Slg.2008, I7203 Rdnr. 76[]
  8. EuGH, Urteil „Isle of Wight Coun­cil“ in Slg.2008, I7203 Rdnr. 74[]
  9. EuGH, Urteil „Isle of Wight Coun­cil“ in Slg.2008, I7203 Rdnr. 53[][]
  10. EuGH, Urteil „Isle of Wight Coun­cil“ in Slg.2008, I7203, Leit­satz 2[]
  11. Her­ber in Kodal, Stra­ßen­recht, 7. Aufl.2010, S. 283 f. Rz 23[]
  12. BFH, Urteil vom 27.02.2003 – V R 78/​01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.03.d dd[]
  13. EuGH, Urteil vom 04.06.2009 – C‑102/​08 [Salix], Slg.2009, I4629, Leit­satz 2[]