Umsatzsteuer beim Bauträger – und die Korrektur unzutreffender Rechtsanwendung

15. November 2018 | Umsatzsteuer
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Hat ein Bauträger aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das Finanzamt besteht1.

Ist also ein Bauträger rechtsirrig davon ausgegangen, als Leistungsempfänger Steuerschuldner für von ihm bezogene Bauleistungen zu sein, kann er das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung ohne Einschränkung geltend machen. Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof und verwarf eine anders lautende Verwaltungsanweisung des Bundesministeriums der Finanzen.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs betrifft nahezu die gesamte Bauträgerbranche, die in der Vergangenheit Wohnungen ohne Vorsteuerabzug errichtet und umsatzsteuerfrei verkauft (“geliefert”) hat. Die Finanzverwaltung ist hier über einen mehrjährigen Zeitraum bis zum Februar 2014 davon ausgegangen, dass diese Bauträger Steuerschuldner für die von ihnen bezogenen Bauleistungen seien. Diese Verwaltungspraxis hatte der Bundesfinanzhof mit einem im November 2013 veröffentlichten Urteil verworfen. Vordergründig eröffnete sich dadurch die Möglichkeit eines Wohnungsbaus ohne Umsatzsteuerbelastung: Bauunternehmer konnten im Hinblick auf die ausdrückliche Weisungslage der Finanzverwaltung darauf vertrauen, die von ihnen erbrachten Bauleistungen nicht versteuern zu müssen – der Bauträger war entgegen der Annahme der Finanzverwaltung nach der BFH-Rechtsprechung von vornherein kein Steuerschuldner.

Der Gesetzgeber hat hierauf im Jahr 2014 mit einer Neuregelung reagiert, die seitdem die Steuerschuldnerschaft im Baubereich eindeutig regelt. Zudem wurde der Vertrauensschutz beim Bauunternehmer für die Vergangenheit gesetzlich eingeschränkt. Letzteres hat der Bundesfinanzhof bereits im Wesentlichen gebilligt. Ungeklärt war jedoch bislang, ob die Finanzverwaltung zur Verhinderung von Steuerausfällen, die in einstelliger Milliardenhöhe befürchtet werden, berechtigt ist, Erstattungsverlangen der Bauträger für Leistungsbezüge bis zum Februar 2014 nur nachzukommen, wenn der Bauträger Umsatzsteuer an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder für die Finanzverwaltung eine Aufrechnungsmöglichkeit gegen den Bauträger besteht2. Diese Einschränkungen sind nach dem jetzt ergangenen Urteil des Bundesfinanzhofs rechtswidrig.

Zentrale Streitfrage war dabei, ob der Bauträger treuwidrig handelt, wenn er von seinem Finanzamt die Rückgängigmachung der bei ihm rechtswidrig vorgenommenen Besteuerung verlangt, ohne Umsatzsteuer an die Bauunternehmer zu zahlen, von denen er Bauleistungen bezogen hat. Dies verneint der BFH. Die Annahme eines treuwidrigen Verhaltens kommt danach nicht in Betracht, wenn die Finanzverwaltung aufgrund einer rechtlichen Fehlbeurteilung die entscheidende Ursache für eine unzutreffende Besteuerung gesetzt hat.

Mit dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs steht damit nunmehr fest, dass ein Bauträger, der aufgrund der rechtsirrigen Annahme seiner Steuerschuld als Leistungsempfänger für von ihm bezogene Bauleistungen nach § 13b UStG versteuert hat, das Entfallen dieser rechtswidrigen Besteuerung geltend machen kann, ohne dass es darauf ankommt, dass er einen gegen ihn gerichteten Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt oder die Möglichkeit für eine Aufrechnung durch das Finanzamt besteht.

Eine rechtswidrig nach § 13b UStG als Leistungsempfänger vorgenommene Versteuerung ist unter den Voraussetzungen einer verfahrensrechtlichen Korrekturmöglichkeit -hier: Einspruch gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO- rückgängig zu machen3.

Das materielle Recht macht das Entfallen einer rechtswidrigen Besteuerung nach § 13b UStG nicht von weiteren Bedingungen abhängig.

Der Anspruch auf Änderung der rechtswidrigen Steuerfestsetzung hängt nicht von einer für das Finanzamt bestehenden Aufrechnungsmöglichkeit ab. Denn im Verhältnis zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren ist die Steuerfestsetzung für das Erhebungsverfahren vorgreiflich. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO Steuerbescheide und Steuervergütungsbescheide4. Sind Festsetzungs- und Erhebungsverfahren danach voneinander zu trennen, ist die das Erhebungsverfahren betreffende Aufrechnung (vgl. § 226 AO) für die Beurteilung der Rechtswidrigkeit einer Steuerfestsetzung ohne Bedeutung.

Auf der Grundlage des für das Umsatzsteuerrecht maßgeblichen Sollprinzips (vgl. zur Steuerentstehung § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG und beim Vorsteuerabzug § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) kann dem materiellen Recht kein allgemeiner Grundsatz entnommen werden, dass der Leistungsempfänger eine bei ihm rechtswidrig nach § 13b UStG vorgenommene Besteuerung erst aufgrund einer einen Steueranteil umfassenden Zahlung an den Leistenden rückgängig machen kann. Soweit dies dem BFH-Beschluss vom 27.01.20165 und der dort für möglich gehaltenen Auslegung von § 17 UStG zu entnehmen sein sollte, hat der Bundesfinanzhof hieran in seinem Urteil vom 23.02.20176 nicht festgehalten.

Bestätigt wird dies durch § 27 Abs.19 UStG.

Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein. Nach § 27 Abs.19 Satz 2 UStG steht § 176 AO der Änderung nicht entgegen. § 27 Abs.19 Satz 3 UStG enthält eine Abtretungsregelung, wobei § 27 Abs.19 Satz 4 UStG die Erfüllungswirkung dieser Abtretung regelt.

§ 27 Abs.19 UStG bezweckt, den Vertrauensschutz nach § 176 AO auszuschalten und durchbricht dabei die grundsätzliche Trennung zwischen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren7. Für die Ausübung der Änderungsbefugnis gegenüber dem Leistenden muss diesem hier ein abtretbarer Nachforderungsanspruch gegen den Leistungsempfänger zustehen8, der sich entsprechend der Bundesfinanzhofsrechtsprechung aus § 313 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder aus ergänzender Vertragsauslegung9 ergeben kann.

Eine vergleichbare Regelung zu Lasten des Leistungsempfängers, der sich unzutreffend als Steuerschuldner nach § 13b UStG angesehen hat, gibt es nicht. Damit besteht hier die Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren unverändert fort. Für das Änderungsbegehren des Leistungsempfängers kommt es daher nicht auf eine für das Finanzamt bestehende Aufrechnungsmöglichkeit an.

Das Verlangen nach einer gesetzeskonformen Besteuerung ohne rechtsfehlerhafte Anwendung von § 13b UStG ist entgegen der Auffassung des Finanzamt weder treuwidrig noch eine unzulässige Rechtsausübung.

Die Grundsätze von Treu und Glauben haben lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und bewirken nicht, dass Steueransprüche oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden10.

Im Streitfall war es die Finanzverwaltung, die aufgrund einer unzutreffenden Beurteilung den Anwendungsbereich auf Leistungsempfänger ohne Recht auf Vorsteuerabzug erweitert und aus den im BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 dargelegten Gründen die Bauträgerin als Bauträgerin rechtswidrig besteuert hat. Das Verlangen nach Korrektur dieser rechtswidrigen Besteuerung, ohne zuvor einen Nachforderungsanspruch des leistenden Unternehmers erfüllt zu haben, ist im Verhältnis zum Finanzamt11 nicht treuwidrig.

Es besteht auch kein Widerspruch zum Neutralitätsgrundsatz. Hierzu hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) bereits entschieden, dass dem Antrag auf Erstattung zu viel entrichteter Mehrwertsteuer der Anspruch auf Rückzahlung rechtsgrundlos gezahlter Beträge zugrunde liegt, mit dem die mit der Abgabe zu Unrecht auferlegte wirtschaftliche Belastung des Wirtschaftsteilnehmers zu neutralisieren ist12.

Abweichendes ergibt sich entgegen der Auffassung des Finanzamts auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.05.201813. Der BFH hat hier entschieden, dass die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grundsätzlich erfordert, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Dies wurde insbesondere damit begründet, dass “eine Erstattung durch das Finanzamt allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern” würde.

Denn dieses Urteil des Bundesfinanzhofs betrifft die Auslegung von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, der anders als § 13b UStG auf § 17 UStG verweist. Wie der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62 entschieden hat, kommt eine Berücksichtigung von § 17 UStG bei einer rechtsfehlerhaften Anwendung von § 13b UStG nicht in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. September 2018 – V R 49/17

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a
  2. so BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a
  3. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128
  4. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, Rz 42
  5. BFH, Beschluss vom 27.01.2016 – V B 87/15, BFHE 252, 187
  6. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 29 und 47
  8. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Leitsatz 1 und unter II. 2.d
  9. so BGH, Urteil vom 17.05.2018 – VII ZR 157/17, NJW 2018, 2469
  10. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 28/14, BFHE 248, 512, BStBl II 2017, 10, Rz 31 f.
  11. entgegen der Auffassung im BMF, Schreiben vom 26.07.2017, BStBl I 2017, 1001, Rz 15a
  12. EuGH, Urteil Compass Contract Services vom 14.06.2017 – C-38/16, EU:C:2017:454, Rz 29 f.
  13. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16, BFH/NV 2018, 1048

 
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