Umsatz­steu­er im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren

Ver­bind­lich­kei­ten wer­den nach § 55 Abs. 4 InsO nur im Rah­men der für den vor­läu­fi­gen Ver­wal­ter bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se begrün­det. Für umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­bind­lich­kei­ten ist dabei auf die Ent­gelt­ver­ein­nah­mung durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter abzu­stel­len.

Umsatz­steu­er im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren

Bestellt das Insol­venz­ge­richt einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug für die Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer bis zur Ver­wal­ter­be­stel­lung erbracht oder bezo­gen hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berich­ti­gen. Glei­ches gilt für den Steu­er­be­trag und den Vor­steu­er­ab­zug aus Leis­tun­gen, die das Unter­neh­men danach bis zum Abschluss des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbringt oder bezieht.

Die Umsatz­steu­er für die Leis­tun­gen eines insol­venz­be­droh­ten Unter­neh­mers kön­nen damit nur unter bestimm­ten Umstän­den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sein.

§ 55 Abs. 4 InsO ord­net an, dass bestimm­te Steu­er­an­sprü­che, die durch oder mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters im Zeit­raum nach sei­ner Bestel­lung bis zur Insol­venz­eröff­nung begrün­det wor­den sind, im eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­ren als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gel­ten. Sie sind dann ‑anders als blo­ße Insol­venz­for­de­run­gen- vor­ran­gig zu befrie­di­gen.

Die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters, zu des­sen Guns­ten ein all­ge­mei­ner Zustim­mungs­vor­be­halt besteht und der vom Insol­venz­ge­richt ermäch­tigt wird, die Ent­gelt­for­de­run­gen des Unter­neh­mers ein­zu­zie­hen, führt aller­dings dazu, dass das Ent­gelt unein­bring­lich wird und die Umsatz­steu­er nicht mehr erho­ben wer­den kann. Wird nach­fol­gend durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter trotz­dem Ent­gelt ver­ein­nahmt, ent­steht der Steu­er­an­spruch als Mas­se­ver­bind­lich­keit neu.

Die aktu­el­le Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs klärt eine für die Pra­xis wich­ti­ge Streit­fra­ge und ist im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren aller Unter­neh­mer, die umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbrin­gen, von gro­ßer Bedeu­tung, da § 55 Abs. 4 InsO die Steu­er­schuld zur Mas­se­ver­bind­lich­keit auf­wer­tet.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wen­det sich gegen die Sicht­wei­se der Finanz­ver­wal­tung, die § 55 Abs. 4 InsO auf Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten anwen­det, die auf Umsät­zen beru­hen, denen der schwa­che vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter nicht wider­spro­chen hat. Statt­des­sen ist die Vor­schrift nur nach Maß­ga­be der für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se anzu­wen­den. Die­se bezie­hen sich aller­dings im Regel­fall nicht auf Leis­tun­gen durch den insol­venz­be­droh­ten Unter­neh­mer, son­dern auf den For­de­rungs­ein­zug und damit auf das Recht des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters, Ent­gel­te für umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen ein­zu­zie­hen.

Nach § 55 Abs. 4 InsO gel­ten Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Ver­bind­lich­kei­ten wer­den vom vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters nur im Rah­men der für den vor­läu­fi­gen Ver­wal­ter bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se begrün­det.

§ 55 Abs. 4 InsO erwei­tert die Tat­be­stän­de, nach denen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ent­ste­hen. Für die­se kommt es auf die nach dem Insol­venz­recht bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se an. So sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur die Ver­bind­lich­kei­ten, "die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den". § 55 Abs. 2 InsO setzt Ver­bind­lich­kei­ten vor­aus, "die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter begrün­det wor­den sind, auf den die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners über­ge­gan­gen ist". § 55 Abs. 4 InsO dient zwar dazu, die nach § 55 Abs. 1 und 2 InsO bestehen­den Tat­be­stän­de zu erwei­tern. Dies steht aber wie bei § 55 Abs. 1 und 2 InsO unter dem Vor­be­halt, dass hier­für die für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se zu berück­sich­ti­gen sind.

Nach Maß­ga­be der dem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter zuste­hen­den recht­li­chen Befug­nis­se ist für das Ent­ste­hen von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten bei umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­bind­lich­kei­ten aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung nicht auf die ledig­lich zeit­li­che Ver­bind­lich­keits­be­grün­dung "nach der Bestel­lung eines schwa­chen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters" 1 abzu­stel­len. Die Annah­me, dass hier­von aus­ge­nom­men nur die Umsatz­steu­er­ver­bind­lich­kei­ten sei­en, die "auf Umsät­zen beru­hen, denen der schwa­che vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter aus­drück­lich wider­spro­chen hat" 2, ist mit den insol­venz­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an die Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 4 InsO nicht ver­ein­bar. Ins­be­son­de­re ist der Insol­venz­ord­nung eine von der Rechts­stel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters nach den §§ 21 ff. InsO abwei­chen­de "tat­säch­li­che" Zustim­mung oder eine "fak­ti­sche" Unter­neh­mens­fort­füh­rung neben einer Unter­neh­mens­fort­füh­rung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InsO fremd. Ohne Ein­schrän­kung durch die einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter über­tra­ge­nen Befug­nis­se kann der Schuld­ner frei ent­schei­den 3. Das Erfor­der­nis einer "tat­säch­li­chen" Zustim­mung mit des­sen Hand­lun­gen führt dem­ge­gen­über zwangs­läu­fig zu nicht nach­prüf­ba­ren Unter­stel­lun­gen. Auf einen feh­len­den Wider­spruch kann daher nur in dem Umfang abge­stellt wer­den, als ein Recht zum Wider­spruch besteht.

Ob eine umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­bind­lich­keit aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 4 InsO ist, ent­schei­det sich nach der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter.

§ 55 Abs. 4 InsO ist ent­spre­chend dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers auf Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nach dem Umsatz­steu­er­ge­setz anzu­wen­den. Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung dient § 55 Abs. 4 InsO dazu, die Durch­set­zung des Umsatz­steu­er­an­spruchs im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren zu sichern 4.

Kommt es für die Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 4 InsO auf die recht­li­chen Befug­nis­se des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters an, ist bei der Besteue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) ‑eben­so wie bei der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG)- auf die Ent­gelt­ver­ein­nah­mung, nicht aber auf die Leis­tungs­er­brin­gung abzu­stel­len.

Das Insol­venz­ge­richt kann den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter ‑wie im Streit­fall- zum For­de­rungs­ein­zug ermäch­ti­gen. Der For­de­rungs­ein­zug erfolgt zumin­dest in die­sem Fall im Rah­men der für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den recht­li­chen Befug­nis­se und kann dem­entspre­chend dazu füh­ren, dass umsatz­steu­er­recht­li­che Ver­bind­lich­kei­ten aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die mit dem For­de­rungs­ein­zug im Zusam­men­hang ste­hen, zur Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 4 InsO wer­den. Ob sich dies auch bereits auf­grund des all­ge­mei­nen Zustim­mungs­vor­be­halts, der sich auf Ver­fü­gun­gen bezieht, erge­ben kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Dem­ge­gen­über kann nicht auf das Erbrin­gen steu­er­ba­rer Leis­tun­gen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abge­stellt wer­den. Inso­weit ist zunächst zu beach­ten, dass der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mit Zustim­mungs­vor­be­halt ‑wie im Streit­fall- selbst kei­ne Leis­tun­gen erbringt.

Für die Ver­bind­lich­keits­be­grün­dung i.S. von § 55 Abs. 4 InsO ist auch unter Berück­sich­ti­gung des für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den Zustim­mungs­vor­be­halts (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO) nicht die steu­er­ba­re Leis­tungs­er­brin­gung maß­geb­lich. Denn die­ser Zustim­mungs­vor­be­halt bezieht sich nur auf "Ver­fü­gun­gen". Im Hin­blick auf die­se Rechts­stel­lung wäre es zwar denk­bar; vom Schuld­ner erbrach­te Lie­fe­run­gen und damit die Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht an Gegen­stän­den i.S. von § 3 Abs. 1 UStG als mas­se­ver­bind­lich­keits­be­grün­dend i.S. von § 55 Abs. 4 InsO anzu­se­hen, wenn dies mit Zustim­mung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters erfolgt. § 55 Abs. 4 InsO wäre dann aber auf Lie­fe­run­gen (§ 3 Abs. 1 UStG) zu beschrän­ken, da es bei der Erbrin­gung sons­ti­ger Leis­tun­gen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG jeden­falls an einem ver­gleich­ba­ren Ver­fü­gungs­ele­ment fehl­te. Eine auf Lie­fe­run­gen (§ 3 Abs. 1 UStG) beschränk­te Anwen­dung von § 55 Abs. 4 InsO ist aber bereits des­halb aus­ge­schlos­sen, da die Aus­le­gung des § 55 Abs. 4 InsO nicht dazu füh­ren darf, dass es im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren eines Schuld­ners, der als Händ­ler zustim­mungs­pflich­ti­ge Lie­fe­run­gen aus­führt, zum Ent­ste­hen von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 4 InsO kommt, wäh­rend kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren eines Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­mens ent­ste­hen. Eine der­ar­ti­ge Dif­fe­ren­zie­rung hät­te zur Fol­ge, dass durch den unter­schied­li­chen Umfang, in dem Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ent­stün­den, die Fort­füh­rung und Sanie­rung (vgl. § 1 Satz 1 InsO) von Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men erleich­tert und von Han­dels­un­ter­neh­men erschwert wür­de. Dies wäre man­gels sach­ge­rech­ten Dif­fe­ren­zie­rungs­grun­des mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz 5 unver­ein­bar.

Die für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den Befug­nis­se sind auch umsatz­steu­er­recht­lich von Bedeu­tung. Bestellt das Insol­venz­ge­richt ‑wie im Streit­fall- für einen Unter­neh­mer einen vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug, sind Steu­er­be­trag und Vor­steu­er­ab­zug für die Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer bis zur Ver­wal­ter­be­stel­lung erbracht und bezo­gen hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berich­ti­gen. Glei­ches gilt für den Steu­er­be­trag und den Vor­steu­er­ab­zug aus Leis­tun­gen, die das Unter­neh­men danach bis zum Abschluss des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbringt und bezieht.

Auf­grund der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO) und mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO) wer­den die noch aus­ste­hen­den Ent­gel­te für zuvor erbrach­te Leis­tun­gen unein­bring­lich.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steu­er­be­trag für steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­leis­tun­gen des Unter­neh­mens zu berich­ti­gen, wenn das ver­ein­bar­te Ent­gelt unein­bring­lich gewor­den ist.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits für das eröff­ne­te Insol­venz­ver­fah­ren ent­schie­den hat, wer­den die Ent­gel­te für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer bis zur Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erbracht hat und die der Unter­neh­mer bis zu die­sem Zeit­punkt noch nicht ver­ein­nahmt hat, im Augen­blick vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens unein­bring­lich. Maß­geb­lich ist hier­für, dass gemäß § 80 Abs. 1 InsO die Emp­fangs­zu­stän­dig­keit für alle Leis­tun­gen, die auf die zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­den For­de­run­gen erbracht wer­den, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über­geht und dass der Unter­neh­mer somit aus recht­li­chen Grün­den nicht mehr in der Lage ist, rechts­wirk­sam Ent­gelt­for­de­run­gen in sei­nem eige­nen vor­insol­venz­recht­li­chen Unter­neh­mens­teil selbst zu ver­ein­nah­men, da sie im Rah­men der Mas­se­ver­wal­tung und Mas­se­ver­wer­tung zu ver­ein­nah­men sind und damit zum Bereich der Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gehö­ren 6.

Eben­so ist es im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren, wor­über der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her noch nicht zu ent­schei­den hat­te. Zwar ergibt sich das Recht zum For­de­rungs­ein­zug hier nicht aus den einem Insol­venz­ver­wal­ter gemäß §§ 80 ff. InsO zuste­hen­den Befug­nis­sen. Erlässt das Insol­venz­ge­richt aber ent­spre­chend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit Zustim­mungs­vor­be­halt das Ver­bot an Dritt­schuld­ner, an den Schuld­ner zu zah­len, und ermäch­tigt es den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter, For­de­run­gen des Schuld­ners ein­zu­zie­hen sowie ein­ge­hen­de Gel­der ent­ge­gen­zu­neh­men (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen dem Schuld­ner und dem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter gegen­über Dritt­schuld­nern gemäß § 24 Abs. 1 InsO in einer Wei­se gere­gelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO ent­spricht 7.

Ord­net das Insol­venz­ge­richt daher wie im Streit­fall an, dass der Klä­ger als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter berech­tigt ist, Bank­gut­ha­ben und sons­ti­ge For­de­run­gen des Insol­venz­schuld­ners ein­zu­zie­hen sowie ein­ge­hen­de Gel­der ent­ge­gen­zu­neh­men und ver­bie­tet es zudem den Dritt­schuld­nern an den Insol­venz­schuld­ner zu zah­len, führt dies wie im eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­ren zur Unein­bring­lich­keit der dem Unter­neh­mer zuste­hen­den Ent­gel­te. Denn auch im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren ist es dann dem Unter­neh­mer auf­grund der auf den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter über­ge­gan­ge­nen Ein­zie­hungs­be­fug­nis nicht mehr mög­lich, das Ent­gelt für die zuvor ent­stan­de­ne Steu­er­schuld zu erlan­gen. Ob es zu einer Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kommt, ist als erst nach­träg­lich ein­tre­ten­der Umstand für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung uner­heb­lich.

Zu berich­ti­gen ist auch der Vor­steu­er­ab­zug. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass der Vor­steu­er­be­rich­ti­gungs­an­spruch aus nicht bezahl­ten Leis­tungs­be­zü­gen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG mit der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit Zustim­mungs­vor­be­halt ent­steht 8. Der Gläu­bi­ger des Schuld­ners, für den der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter bestellt wird, kann dann sei­nen Ent­gelt­an­spruch aus der an den Schuld­ner erbrach­ten Leis­tung ‑selbst wenn es nach­fol­gend zu kei­ner Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kommt, son­dern die­se z.B. man­gels Mas­se unter­bleibt- zumin­dest für die Dau­er des Eröff­nungs­ver­fah­rens und damit im Regel­fall über einen län­ge­ren Zeit­raum von unge­wis­ser Dau­er nicht mehr durch­set­zen 9. Dies gilt nicht nur für Ent­gelt­an­sprü­che eines Organ­trä­gers gegen­über der (bis­he­ri­gen) Organ­ge­sell­schaft ‑wie z.B. in der dem BFH, Urteil in BFHE 242, 433 zugrun­de lie­gen­den Fallgestaltung‑, son­dern all­ge­mein für die gegen das Unter­neh­men gerich­te­ten Ent­gelt­an­sprü­che aus Leis­tun­gen an das Unter­neh­men.

Unein­bring­lich wer­den auch die Ent­gel­te für die Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer nach Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt und Recht zum For­de­rungs­ein­zug bis zur Been­di­gung des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens (§§ 26, 27 InsO) erbringt oder bezieht. Für eine dif­fe­ren­zie­ren­de Betrach­tung nach den Leis­tun­gen, die das Unter­neh­men vor der Bestel­lung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters erbringt oder bezieht und den Leis­tun­gen, die das Unter­neh­men nach des­sen Bestel­lung bis zur Been­di­gung des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbringt oder bezieht, besteht ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der insol­venz­recht­li­chen Befug­nis­se des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters kein sach­li­cher Recht­fer­ti­gungs­grund. Erbringt der Unter­neh­mer Leis­tun­gen, ist die Befug­nis, die hier­für geschul­de­ten Ent­gel­te zu ver­ein­nah­men, in bei­den Fäl­len auf den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter über­ge­gan­gen. Anders als bei Leis­tun­gen, die durch einen ver­wal­tungs- und ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 1 InsO) oder nach Insol­venz­eröff­nung durch den Insol­venz­ver­wal­ter erbracht wer­den, kommt es damit zu einer Tren­nung von Leis­tungs­er­brin­gung und Ent­gelt­ver­ein­nah­mung.

Im Anschluss an die Unein­bring­lich­keit kommt es durch die Ent­gelt­ent­rich­tung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zwei­ten Berich­ti­gung.

Ver­ein­nahmt der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mit Recht zum For­de­rungs­ein­zug und all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt ein zuvor unein­bring­lich gewor­de­nes Ent­gelt aus einer Aus­gangs­leis­tung vor sei­ner Bestel­lung oder nach sei­ner Bestel­lung, führt die Ent­gelt­ver­ein­nah­mung zu einer zwei­ten Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die ers­te Berich­ti­gung auf­grund Unein­bring­lich­keit und die zwei­te Berich­ti­gung auf­grund nach­fol­gen­der Ver­ein­nah­mung ggf. im sel­ben Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum zusam­men­tref­fen 10.

Die zwei­te Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG ist ‑im Gegen­satz zur ers­ten Berich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG- auf­grund einer spä­te­ren Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens insol­venz­recht­lich bei der Berech­nung der sich für den Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum erge­ben­den Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 4 InsO zu berück­sich­ti­gen, da es hier­für auf die recht­li­chen Befug­nis­se des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters und damit auf das ihm ein­ge­räum­te Recht zum For­de­rungs­ein­zug und zur Ent­gelt­ver­ein­nah­mung ankommt.

Eben­so führt die durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter ‑im Rah­men sei­nes Zustim­mungs­vor­be­halts- ver­an­lass­te Zah­lung von Ent­gel­ten aus vor oder nach sei­ner Bestel­lung bezo­ge­nen Leis­tun­gen zu einer zwei­ten Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch dies kann im sel­ben Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum zusam­men­tref­fen.

Die zwei­te Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG min­dert den Steu­er­an­spruch und ist im Fall einer nach­fol­gen­den Insol­venz­eröff­nung bei der Berech­nung der sich für den Vor­anmel­dungs- oder Besteue­rungs­zeit­raum erge­ben­den Mas­se­ver­bind­lich­keit anspruchs­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Die Recht­spre­chung zur Unein­bring­lich­keit ver­stößt ent­ge­gen einer hier­an geüb­ten Kri­tik 11 nicht gegen das Uni­ons­recht.

Nach Art. 90 Abs. 1 der Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG (MwSt­Sys­tRL) ist die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ins­be­son­de­re im Fall der voll­stän­di­gen oder teil­wei­sen Nicht­be­zah­lung unter den von den Mit­glied­staa­ten fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen zu ver­min­dern. Die Bestim­mung ist ohne inhalt­li­che Ände­rung an die Stel­le von Art. 11 Teil C Abs. 1 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG getre­ten. Nach der hier­zu ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) lässt die Rege­lung einen "Gestal­tungs­spiel­raum bei der Fest­le­gung der Maß­nah­men zur Bestim­mung des Betrags der Min­de­rung" 12. Ohne dass es inso­weit einer eigen­stän­di­gen Rege­lung für den Insol­venz­fall bedarf, gehört zu den Bedin­gun­gen i.S. von Art. 90 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL auch § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG und die Anwen­dung die­ser Vor­schrift im Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­ren unter Berück­sich­ti­gung der für den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter bestehen­den Befug­nis­se. Zudem sind die Mit­glied­staa­ten nach Art. 273 MwSt­Sys­tRL berech­tigt, wei­te­re Pflich­ten vor­zu­se­hen, um eine genaue Erhe­bung der Steu­er und damit die zutref­fen­de Berech­nung der Mehr­wert­steu­er-Eigen­mit­tel der EU nach Art. 3 der Ver­ord­nung (EWG) Nr. 1553/​89 vom 29.05.1989 über die end­gül­ti­ge ein­heit­li­che Rege­lung für die Erhe­bung der Mehr­wert­steu­er­ei­gen­mit­tel 13 auch in Insol­venz­fäl­len sicher­zu­stel­len.

Soweit Unein­bring­lich­keit gege­ben ist, führt die Ver­ein­nah­mung von Leis­tungs­ent­gel­ten durch den Klä­ger zu einer zwei­ten Berich­ti­gung des Steu­er­an­spruchs (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG) als Mas­se­ver­bind­lich­keit. War der Klä­ger z.B. nach § 21 Abs. 2 Nr. 5 InsO befugt, Ent­gelt­an­sprü­che ein­zu­zie­hen, die die KG siche­rungs­hal­ber abge­tre­ten hat­te, gilt dies auch für den Fall der Siche­rungs­zes­si­on.

Die durch den Klä­ger ver­an­lass­te Zah­lung auf Leis­tungs­be­zü­ge begrün­det eine zwei­te Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG), die sich mas­se­ver­bind­lich­keits­min­dernd aus­wirkt.

Bei der Auf­tei­lung des Steu­er­an­spruchs für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum in Insol­venz­for­de­rung und Mas­se­ver­bind­lich­keit ist zu beach­ten, dass sich für einen Bereich (z.B. im vor­insol­venz­recht­li­chen Teil des § 38 InsO) ein Ver­gü­tungs­be­trag erge­ben kann, der durch eine Ver­bind­lich­keit im ande­ren Bereich (z.B. dem Mas­se­teil i.S. von § 55 Abs. 4 InsO) aus­ge­gli­chen wird. Die Sum­me der Auf­tei­lungs­be­trä­ge muss aller­dings der für sich den Vor­anmel­dungs­zeit­raum erge­ben­den Steu­er­schuld ent­spre­chen 14.

Bei der Berech­nung der Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 4 InsO nicht zu berück­sich­ti­gen sind Berich­ti­gungs­an­sprü­che, die wie z.B. § 15a UStG auf ande­ren Umstän­den als dem For­de­rungs­ein­zug durch den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder den durch ihn ver­an­lass­ten Zah­lun­gen beru­hen. Nicht zu berück­sich­ti­gen sind zudem Ent­gel­te, die erst der Insol­venz­ver­wal­ter nach Insol­venz­eröff­nung für Leis­tun­gen ver­ein­nahmt, die das Unter­neh­men wäh­rend des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens erbracht hat. Die dann mit der Ver­ein­nah­mung vor­zu­neh­men­de zwei­te Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG führt ent­spre­chend dem BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996 zu einer Mas­se­ver­bind­lich­keit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

Vor­sorg­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass das Finanz­amt berech­tigt war, den sich für einen Vor­anmel­dungs­zeit­raum des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­keit nach § 55 Abs. 4 InsO erge­ben­den Umsatz­steu­er­an­spruch nach der Insol­venz­eröff­nung durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen 15. Uner­heb­lich ist dabei, dass ‑wie im Streit­fall- für den­sel­ben Vor­anmel­dungs­zeit­raum bereits vor der Insol­venz­eröff­nung ein Vor­aus­zah­lungs­be­scheid vor­lag, der sich gemäß § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steu­er­an­mel­dung erge­ben kann, der einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht.

Maß­geb­lich ist inso­weit, dass unter den beson­de­ren Bedin­gun­gen des Insol­venz­ver­fah­rens die dop­pel­te Gel­tend­ma­chung des­sel­ben Steu­er­an­spruchs trotz Vor­lie­gens meh­re­rer Steu­er­be­schei­de für einen Vor­anmel­dungs­zeit­raum aus­ge­schlos­sen ist. Denn nach § 89 InsO ist eine Voll­stre­ckung aus der vor Insol­venz­eröff­nung ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung aus­ge­schlos­sen. Zudem ist das Finanz­amt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­pflich­tet, der Anmel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le (§§ 174 ff. InsO) eine auf das Kalen­der­jahr bezo­ge­ne Steu­er­be­rech­nung zugrun­de zu legen 16. Bei der Berech­nung der Jah­res­steu­er als Insol­venz­for­de­rung sind nur die Besteue­rungs­grund­la­gen zu erfas­sen, die dem Insol­venz­be­reich des § 38 InsO zuzu­ord­nen sind 17.

Das Finanz­amt kann danach den Steu­er­an­spruch, so wie er sich aus dem vor Insol­venz­eröff­nung ergan­ge­nen Steu­er­be­scheid für einen Vor­anmel­dungs­zeit­raum des Insol­venz­eröff­nungs­ver­fah­rens ergab, nur nach Kor­rek­tur um den als Mas­se­ver­bind­lich­keit fest­zu­set­zen­den Teil des Steu­er­an­spruchs zur Insol­venz­ta­bel­le anmel­den. Im Hin­blick auf das Erfor­der­nis einer auf das Kalen­der­jahr bezo­ge­nen Tabel­len­an­mel­dung des Steu­er­an­spruchs erüb­rigt sich zudem die Fra­ge, ob der Steu­er­fest­set­zung für einen Vor­anmel­dungs­zeit­raum Titel­funk­ti­on i.S. von § 179 Abs. 2 InsO zukommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 14 – V R 48/​13

  1. BMF, Schrei­ben vom 17.01.2012, BSt­Bl I 2012, 120, Rz 11[]
  2. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2012, 120, Rz 11[]
  3. vgl. Schmidt/​Hölzle, InsO, 18. Aufl., 2013, § 21 Rz 6[]
  4. BT-Drs. 17/​3030, S. 43 f.: zur "ungerechtfertigte[n] Benach­tei­li­gung des Fis­kus", dem durch die Neu­re­ge­lung "ein Rie­gel vor­ge­scho­ben" wer­den soll­te[]
  5. vgl. hier­zu all­ge­mein z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2011 – 1 BvR 2035/​07, BVerfGE 129, 49[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, unter II. 3.c; und vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, unter II. 5.b[]
  7. BGH, Urteil vom 22.02.2007 – IX ZR 2/​06, DB 2007, 1079, unter II. 1.b[]
  8. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, Leit­satz 2; und vom 03.07.2014 – V R 32/​13 Leit­satz[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 242, 433, unter II. 4.c bb[]
  10. BFH, Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/​12, BFHE 243, 451, unter II. 2.d[]
  11. vgl. FG Ber­lin-Bran­den­burg vom 02.04.2014 – 7 K 7337/​12, EFG 2014, 1427[]
  12. EuGH, Urteil vom 03.09.2014 – C‑589/​12, GMAC, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1921, Rdnr. 32[]
  13. ABl.EG Nr. L 155 vom 07.06.1989, 9[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 232, 301, BSt­Bl II 2011, 996, unter II. 3.c aa[]
  15. vgl. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 1.[]
  16. zum nur vor­läu­fi­gen Cha­rak­ter der Steu­er­be­rech­nung für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum im Ver­hält­nis zur Steu­er­be­rech­nung für den Besteue­rungs­zeit­raum vgl. auch BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/​09, BFHE 234, 519, BSt­Bl II 2014, 76, unter II. 3.a aa[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298, unter II. 2.b[]
  18. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtiel vom 15.01.w0q5 – 5 K 5182/​13[]