Umsatz­steu­er­frei­heit von Gol­fein­zel­un­ter­richt

Ein gemein­nüt­zi­ger Golf­club kann sich für die Inan­spruch­nah­me einer Steu­er­be­frei­ung für Gol­fein­zel­un­ter­richt, den er durch ange­stell­te Golf­leh­rer gegen­über sei­nen Mit­glie­dern gegen Ent­gelt erbringt, unmit­tel­bar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen.

Umsatz­steu­er­frei­heit von Gol­fein­zel­un­ter­richt

Golf­un­ter­richt als umsatz­steu­er­ba­re Leis­tung

Der Golf­club hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steu­er­ba­re Leis­tun­gen erbracht, indem er durch die bei ihm ange­stell­ten Golf­leh­rer sei­nen Mit­glie­dern gegen Ent­gelt Gol­fein­zel­un­ter­richt erteilt hat.

Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vor­trä­ge, Kur­se und ande­re Ver­an­stal­tun­gen wis­sen­schaft­li­cher oder beleh­ren­der Art, die von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, von Ver­wal­tungs- und Wirt­schafts­aka­de­mi­en, von Volks­hoch­schu­len oder von Ein­rich­tun­gen, die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken oder dem Zweck eines Berufs­ver­ban­des die­nen, durch­ge­führt wer­den, steu­er­frei, wenn die Ein­nah­men über­wie­gend zur Deckung der Kos­ten ver­wen­det wer­den. Die Steu­er­be­frei­ung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für ande­re kul­tu­rel­le und sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genann­ten Unter­neh­mern durch­ge­führt wer­den, soweit das Ent­gelt in Teil­neh­mer­ge­büh­ren besteht.

Die strei­ti­gen Leis­tun­gen des Golf­clubs sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steu­er­frei, weil der vom Golf­club erteil­te Ein­zel­un­ter­richt kei­ne "Ver­an­stal­tung" im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter "sport­li­cher Ver­an­stal­tung" eine orga­ni­sa­to­ri­sche Maß­nah­me eines Sport­ver­eins zu ver­ste­hen, die es akti­ven Sport­lern ermög­licht, Sport zu trei­ben. Eine bestimm­te Orga­ni­sa­ti­ons­form oder ‑struk­tur schreibt das Gesetz nicht vor. Die unte­re Gren­ze der sport­li­chen Ver­an­stal­tung ist erst unter­schrit­ten, wenn die Maß­nah­me nur eine Nut­zungs­über­las­sung von Sport­ge­gen­stän­den bzw. -anla­gen oder ledig­lich eine kon­kre­te Dienst­leis­tung, wie z.B. die Beför­de­rung zum Ort der sport­li­chen Betä­ti­gung oder ein spe­zi­el­les Trai­ning für ein­zel­ne Sport­ler zum Gegen­stand hat 1.

Der vom Golf­club durch sei­ne Ange­stell­ten erteil­te Ein­zel­un­ter­richt ist danach kei­ne Ver­an­stal­tung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob er sich der Mei­nung des Golf­clubs anschlie­ßen kann, dass die Ertei­lung von Gol­fein­zel­un­ter­richt dem Grun­de nach in den Anwen­dungs­be­reich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fal­len könn­te.

Nach Auf­fas­sung der Ver­wal­tung und Tei­len der Lite­ra­tur kann die Ertei­lung von Sport­un­ter­richt durch Sport­ver­ei­ne (z.B. Schwimm‑, Ten­nis- und Segel­un­ter­richt) auch eine Ver­an­stal­tung beleh­ren­der Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein 2. Teil­wei­se wird ange­nom­men, dass auch die Ertei­lung von Ein­zel­un­ter­richt in den Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift fal­len kann 3.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Fra­ge, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Ertei­lung von Sport­un­ter­richt umfasst, bis­lang noch nicht geklärt 4. Auch im Streit­fall bedarf es inso­weit kei­ner Ent­schei­dung, weil der Golf­club sich für die begehr­te Steu­er­be­frei­ung unmit­tel­bar auf das Uni­ons­recht beru­fen kann.

Umsatz­steu­er­frei­heit des Golf­un­ter­richts

Die Leis­tun­gen des Golf­clubs sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten "unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und etwai­gen Miss­bräu­chen fest­set­zen", von der Umsatz­steu­er:

"m)) bestimm­te in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben;"

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestimmt:

"Von der in Absatz 1 Buch­sta­ben … m)) … vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­frei­ung sind Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den aus­ge­schlos­sen, wenn

  • sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind;
  • sie im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den."

Das UStG hat die­se Bestim­mung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bis­lang nicht voll­stän­dig umge­setzt 5.

Ein Ein­zel­ner kann sich in Erman­ge­lung frist­ge­mäß erlas­se­ner Umset­zungs­maß­nah­men auf Bestim­mun­gen einer Richt­li­nie, die inhalt­lich als unbe­dingt und hin­rei­chend genau erschei­nen, gegen­über allen nicht richt­li­ni­en­kon­for­men inner­staat­li­chen Vor­schrif­ten beru­fen 6.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zählt die Tätig­kei­ten, die steu­er­frei sind, hin­rei­chend genau und unbe­dingt auf 7.

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfüllt.

Die Ertei­lung von Ein­zel­un­ter­richt im Golf­sport ist eine Leis­tung, die in engem Zusam­men­hang mit Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung steht und an Per­so­nen erbracht wird, die selbst Sport, näm­lich Golf, aus­üben.

Der Golf­club ist als gemein­nüt­zi­ger Ver­ein nach §§ 52, 55 AO selbst­los tätig und han­delt daher ohne Gewinn­stre­ben.

Die Befrei­ung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­schlos­sen. Denn die Dienst­leis­tung des Golf­clubs ist uner­läss­lich für die Aus­übung des Golf­sports.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on bestimmt sich die Steu­er­be­frei­ung "ins­be­son­de­re nach der Natur der erbrach­ten Dienst­leis­tung und nach dem Ver­hält­nis der Dienst­leis­tung zur Aus­übung von Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung" 8; die Dienst­leis­tun­gen müs­sen mit dem Sport in engem Zusam­men­hang ste­hen und "für sei­ne Aus­übung uner­läss­lich" sein. Als Bei­spie­le hier­für nennt der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die Über­las­sung von Sport­stät­ten oder die Zur­ver­fü­gung­stel­lung eines Schieds­rich­ters; als Bei­spiel für Leis­tun­gen, die die genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht erfül­len, nennt er Bera­tun­gen im Bereich des Mar­ke­tings und der Gewin­nung von Spon­so­ren 9.

Im Streit­fall ist die Ertei­lung von Golf­un­ter­richt für die Aus­übung des Golf­sports uner­läss­lich in die­sem Sin­ne. Denn bei jedem Sport­ver­ein ist die Ertei­lung von Unter­richt in der Sport­art, deren Betrei­ben Ver­eins­zweck ist, uner­läss­lich für die Aus­übung des Sports. Der Unter­richt dient der Erlan­gung und Ver­voll­komm­nung der­je­ni­gen Fähig­kei­ten, die für die regel­ge­rech­te Aus­übung der jewei­li­gen Sport­art benö­tigt wer­den.

Die Steu­er­be­frei­ung ist auch nicht aus Wett­be­werbs­grün­den nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 02. Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­schlos­sen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes kommt für Tätig­kei­ten, die –wie im Streit­fall– den Kern­be­reich der Befrei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betref­fen, ein Aus­schluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 02. Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht. Ansons­ten lie­fe die Befrei­ung in wei­ten Tei­len leer 5.

Bun­des­fi­nanz­ge­richt, Urteil vom 2. März 2011 – XI R 21/​09

  1. BFH, Urtei­le vom 25.07.1996 – V R 7/​95, BFHE 181, 222, BSt­Bl II 1997, 154; vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, UR 2007, 811; vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFH/​NV 2008, 322, UR 2008, 153; vom 03.04.2008 – V R 74/​07, BFHE 221, 451, BFH/​NV 2008, 1631; und BFH, Beschluss vom 20.11.2008 – V B 264/​07, BFH/​NV 2009, 430[]
  2. vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der UStR zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nun­mehr Abschn.04.22.01. Abs. 4 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; Heid­ner in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.[]
  3. Hand­zik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musik­in­stru­men­ten-Ein­zel­un­ter­richt[]
  4. aus­drück­lich offen­ge­las­sen im BFH, Urteil vom 27.04.2006 – V R 53/​04, BFHE 213, 256, BSt­Bl II 2007, 16[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 451, BFH/​NV 2008, 1631[][]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.09. 2002 – C‑141/​00 [Küg­ler], Slg. 2002, I‑6833, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 30, Rz 51[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 451, BFH/​NV 2008, 1631, das auf die­ser Rechts­auf­fas­sung beruht[]
  8. EuGH, Urteil vom 16.10.2008 – C‑253/​07 [Can­ter­bu­ry Hockey Club], Slg. 2008, I‑7821, BFH/​NV 2009, 108, Rz 23[]
  9. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 05.08.2010 V R 54/​09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191[]