Umsatzsteuerfreiheit von Golfeinzelunterricht

Ein gemeinnütziger Golfclub kann sich für die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung für Golfeinzelunterricht, den er durch angestellte Golflehrer gegenüber seinen Mitgliedern gegen Entgelt erbringt, unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

Umsatzsteuerfreiheit von Golfeinzelunterricht

Golfunterricht als umsatzsteuerbare Leistung

Der Golfclub hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.

Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

Die streitigen Leistungen des Golfclubs sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der vom Golfclub erteilte Einzelunterricht keine “Veranstaltung” im Sinne dieser Vorschrift ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter “sportlicher Veranstaltung” eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat1.

Der vom Golfclub durch seine Angestellten erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

Der Bundesfinanzhof lässt offen, ob er sich der Meinung des Golfclubs anschließen kann, dass die Erteilung von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.

Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine (z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein2. Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen kann3.

Der Bundesfinanzhof hat die Frage, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst, bislang noch nicht geklärt4. Auch im Streitfall bedarf es insoweit keiner Entscheidung, weil der Golfclub sich für die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht berufen kann.

Umsatzsteuerfreiheit des Golfunterrichts

Die Leistungen des Golfclubs sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei.

Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten “unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen”, von der Umsatzsteuer:

“m)) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;”

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

“Von der in Absatz 1 Buchstaben … m)) … vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

  • sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;
  • sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden.”

Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt5.

Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen6.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf7.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

Die Erteilung von Einzelunterricht im Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.

Der Golfclub ist als gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 AO selbstlos tätig und handelt daher ohne Gewinnstreben.

Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Golfclubs ist unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union bestimmt sich die Steuerbefreiung “insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung”8; die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und “für seine Ausübung unerlässlich” sein. Als Beispiele hierfür nennt der Gerichtshof der Europäischen Union die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters; als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren9.

Im Streitfall ist die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.

Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 02. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes kommt für Tätigkeiten, die –wie im Streitfall– den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 02. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer5.

Bundesfinanzgericht, Urteil vom 2. März 2011 – XI R 21/09

  1. BFH, Urteile vom 25.07.1996 – V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154; vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, UR 2007, 811; vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153; vom 03.04.2008 – V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631; und BFH, Beschluss vom 20.11.2008 – V B 264/07, BFH/NV 2009, 430 []
  2. vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der UStR zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn.04.22.01. Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N. []
  3. Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht []
  4. ausdrücklich offengelassen im BFH, Urteil vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16 []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631 [] []
  6. ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.09. 2002 – C-141/00 [Kügler], Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, das auf dieser Rechtsauffassung beruht []
  8. EuGH, Urteil vom 16.10.2008 – C-253/07 [Canterbury Hockey Club], Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 23 []
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 05.08.2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 []