Umsatzsteuerschulden in der Restschuldbefreiung – und die beschränkte Nachhaftung

Masseverbindlichkeiten fallen nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO. Beruhen Umsatzsteuerschulden als Masseverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters, kommt eine Haftung des Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen während des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht. Diese Haftungsbeschränkung gilt weiter, wenn das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit (§ 211 InsO) eingestellt sowie dem Insolvenzschuldner Restschuldbefreiung erteilt wurde¹.

Forderungen des Finanzamtes aus Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit fallen nicht unter die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Bundesfinanzhof folgt, greift die Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO auch im Steuerrechtsverhältnis (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) nur gegenüber solchen Steuerforderungen, bei denen das Finanzamt Insolvenzgläubiger ist². Insolvenzgläubiger sind nur diejenigen Gläubiger, die zu der Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (§ 38 InsO); Massegläubiger (§ 53 InsO) hingegen sind keine Insolvenzgläubiger.

Masseforderungen, die nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) in Form von Umsatzsteuerschulden im Streitfall vorliegen, nehmen deshalb an der Restschuldbefreiung nicht teil².

Eine analoge Anwendung des § 301 Abs. 1 InsO auf Masseforderungen ist weder aufgrund von Sinn und Zweck der Regelungen über die Restschuldbefreiung noch im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 GG) geboten³.

Die Nachhaftung des Insolvenzschuldners ist jedoch auf die Masse beschränkt.

Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie (unter Protest) beglichen wird, ihrer Geltendmachung indes eine dauerhafte Einrede entgegensteht⁴.

Als solche Einrede kommt eine Beschränkung der Nachhaftung des Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten in Betracht.

Der Bundesgerichtshof betont in ständiger Rechtsprechung, dass sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters nach § 80 InsO nur auf das zu der Insolvenzmasse gehörende Vermögen des Schuldners erstreckt⁵. Aufgrund der beschränkten Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters sei die Haftung des Insolvenzschuldners für solche Verbindlichkeiten, welche erst der Insolvenzverwalter aufgrund seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis begründet hat, auf diejenigen Gegenstände beschränkt, die zu der Insolvenzmasse gehören. Eine Haftung des Schuldners mit seinem massefreien Vermögen könne der Insolvenzverwalter nicht begründen⁶.

Diese Beschränkung der Haftung des Schuldners und der Befugnisse des Insolvenzverwalters greift bereits während des Insolvenzverfahrens ein⁷, besteht aber auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens fort⁸.

Soweit hingegen der Schuldner Masseverbindlichkeiten durch eigenes Handeln begründet hat, scheidet nach der Rechtsprechung des BGH eine Haftungsbeschränkung des Schuldners aus; Gleiches gilt für Masseverbindlichkeiten, deren Entstehung auf eine freie Entscheidung des Schuldners zurückzuführen ist⁹.

Der hier erkennende XI. Senat schließt sich dieser Rechtsprechung für Situationen wie im Streitfall an. Soweit Umsatzsteuerverbindlichkeiten allein auf Handlungen des Insolvenzverwalters beruhen, kommt eine Nachhaftung des (vormaligen) Insolvenzschuldners mit seinem insolvenzfreien Vermögen nicht in Betracht. Es liefe auf eine fremdbestimmte Haftung hinaus, wenn der Insolvenzschuldner für Masseverbindlichkeiten, die der Insolvenzverwalter der Masse während des Verfahrens kraft seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse nach § 80 Abs. 1 InsO wirksam aufgezwungen hat, nach Abschluss des Verfahrens mit dem insolvenzfreien Vermögen unbeschränkt einstehen müsste, ohne dass es für ein solches Einstehenmüssen hinreichende Anknüpfungspunkte in vorinsolvenzlicher Zeit (zum Beispiel durch eigenes Handeln oder durch eine eigene Entscheidung des Insolvenzschuldners) gibt. Eine in diesem Sinne fremdbestimmte Haftung ohne eigenen Verursachungsbeitrag wäre nicht nur verfassungsrechtlich bedenklich (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG, vgl. hierzu etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.05.1986 – 1 BvR 1542/84, BVerfGE 72, 155), sondern stünde auch mit dem in § 1 Satz 2 InsO formulierten Ziel eines wirtschaftlichen Neuanfangs des Insolvenzschuldners in unauflösbarem Konflikt.

Das gefundene Ergebnis steht in solchen Fällen auch mit § 301 InsO in Einklang. Dass § 301 InsO für Masseverbindlichkeiten nicht gilt, deutet darauf hin, dass auch der Gesetzgeber von einer von vornherein beschränkten Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ausgegangen ist. Dem Schuldner sollte ein Weg zur (vollständigen) Schuldbefreiung ermöglicht werden¹⁰. Ist die Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten ohnehin auf die Masse beschränkt, müssen sie zur Erreichung dieses Ziels nicht in die Restschuldbefreiung einbezogen werden.

Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie unter Protest beglichen wird und ihrer Geltendmachung eine dauerhafte Einrede entgegensteht¹.

Eine Steuer wird auch dann ohne rechtlichen Grund gezahlt, wenn sie (unter Protest) beglichen wird, ihrer Geltendmachung indes eine dauerhafte Einrede entgegensteht⁴.

Als solche Einrede kommt eine Beschränkung der Nachhaftung des Insolvenzschuldners für Masseverbindlichkeiten in Betracht.

Der Insolvenzschuldner kam im hier entschiedenen Fall dem Zahlungsbegehren des Finanzamtes lediglich zur Abwendung der Zwangsvollstreckung nach, die das Finanzamt durch Pfändung der Kontoverbindung des Insolvenzschuldners zu einem Kreditinstitut bereits begonnen hatte. Er hat unter anderem die Einrede der beschränkten Nachhaftung erhoben. Diese gilt auch für die -hier im Streit stehende- Zeit nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens.

Die Einrede hat auch Erfolg; denn die vorliegend streitigen Masseverbindlichkeiten wegen Umsatzsteuer sind ausschließlich auf Handlungen des Insolvenzverwalters zurückzuführen. Der Insolvenzverwalter hat Umsätze ausgeführt, aber die Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt. Der Insolvenzschuldner hat weder in vorinsolvenzlicher Zeit noch während des Insolvenzverfahrens zum Entstehen der Steuerschuld, zu ihrer Höhe oder zur Nichtabführung an das Finanzamt beigetragen.

Anders stellte sich die Situation beim Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.11.2017¹¹ dar, sodass der Bundesfinanzhof von diesem Urteil nicht abweicht.

Zwar haftete nach Auffassung des dort erkennenden VII. Senats des Bundesfinanzhofs dort der Insolvenzschuldner nach Abschluss des Insolvenzverfahrens für Einkommensteuer, die dadurch entstanden war, dass der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren Massevermögen verwertet hat¹². Jedoch wurden in dem dortigen Streitfall mit der Verwertung der Masse (wie bei jeder Veräußerung von Betriebsvermögen) die stillen Reserven (oder stillen Lasten) der verwerteten Masse aufgedeckt, die bereits vor/bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Vermögen des Schuldners angelegt waren. Daher war die Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die mit der Verwertung durch den Insolvenzverwalter steuerwirksam aufgedeckt wurde, latent bereits in vorinsolvenzlicher Zeit vorhanden.

Die Umsatzsteuer hingegen ist auf den einzelnen Umsatz bezogen (§ 1 Abs. 1 UStG); eine „Steuerverstrickung“ von stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ruhen, ist ihr fremd. Zwar knüpft sie während des laufenden Insolvenzverfahrens -wie auch die Einkommensteuer, soweit Massegegenstände mit Gewinn veräußert werden- an Rechtshandlungen des Verwalters an, der als Partei kraft Amtes nach § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übernimmt¹³. Doch wäre die Haftung des Schuldners für als Masseverbindlichkeiten begründete Umsatzsteuerschulden im Streitfall nach Abschluss des Insolvenzverfahrens ausschließlich fremdbestimmt, während die Höhe der Steuer im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.11.2017¹¹ maßgeblich von der Wertentwicklung des Betriebsvermögens in der Zeit vor Insolvenzeröffnung abhing.

Der hier XI. Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Nichtabführung der Umsatzsteuer nicht nur zu Wettbewerbsvorteilen der Masse gegenüber Unternehmern, die ihre Umsatzsteuer an den Fiskus abführen, geführt hat, sondern auch eine „rechtswidrige Handlung“ darstellt, durch die die finanziellen Interessen der Union im Sinne von Art. 325 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union beeinträchtigt werden und auf die daher effektive und abschreckende Sanktionen anzuwenden sind¹⁴.

Diese Beeinträchtigung der finanziellen Interessen der Union ist jedoch nicht dem Insolvenzschuldner oder den Leistungsempfängern¹⁵ anzulasten, sondern dem Insolvenzverwalter, der die Umsatzsteuer zwar für den Staat eingenommen, aber nicht an ihn abgeführt hat. Die Umsatzsteuer steht materiell nicht dem Steuerpflichtigen oder seinen Gläubigern oder dem Insolvenzverwalter (als Vergütung) zu, sondern ist an den Staat weiterzuleiten, auch wenn sie zunächst (formal) an den Steuerpflichtigen gezahlt wird. Das Unionsrecht stünde daher einer nationalen Rechtsvorschrift und Rechtspraxis nicht entgegen, die -anders als das geltende Recht- der Befriedigung der Gläubiger der Umsatzsteuer in der Insolvenz einen Vorrang vor den Gläubigern anderer Forderungen einräumt¹⁶.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 2025 – XI R 23/22

1. Fortführung von BFH, Urteil vom 10.11.2015 – VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372[↩][↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 28.11.2017 – VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 13; vom 02.04.2019 – IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15[↩][↩]
3. ausführlich BFH, Urteil vom 28.11.2017 – VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 15 ff., m.w.N. auch aus dem Schrifttum; ebenso BFH, Urteil vom 02.04.2019 – IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 15[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2015 – VII R 35/13, BFHE 252, 201, BStBl II 2016, 372, Rz 15 zur beschränkten Erbenhaftung; vgl. hierzu bereits auch BFH, Urteil vom 28.04.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781[↩][↩]
5. BGH, Urteile vom 25.11.1954 – IV ZR 81/54, NJW 1955, 339; vom 16.02.1961 – III ZR 71/60, BGHZ 34, 293; vom 24.09.2009 – IX ZR 234/07, HFR 2010, 185; vom 28.01.2021 – IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 17[↩]
6. BGH, Urteil vom 24.09.2009 – IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 14[↩]
7. BGH, Urteile vom 25.11.1954 – IV ZR 81/54, NJW 1955, 339; vom 24.09.2009 – IX ZR 234/07, HFR 2010, 185; vom 28.01.2021 – IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 18[↩]
8. BGH, Urteile vom 28.01.2021 – IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 19; vom 24.09.2009 – IX ZR 234/07, HFR 2010, 185, Rz 12[↩]
9. BGH, Urteil vom 28.01.2021 – IX ZR 54/20, HFR 2021, 508, Rz 20, m.w.N.[↩]
10. vgl. BT-Drs. 12/2443, S. 188[↩]
11. BFH, Urteil vom 28.11.2017 – VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457[↩][↩]
12. ausführlich BFH, Urteil vom 28.11.2017 – VII R 1/16, BFHE 260, 26, BStBl II 2018, 457, Rz 26 ff.[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 24.09.1987 – V R 196/83, BFHE 151, 99, BStBl II 1987, 873, unter II.a[↩]
14. vgl. EuGH, Urteil Scialdone vom 02.05.2018 – C-574/15, EU:C:2018:295, Rz 44 ff.; s. dazu auch § 26a UStG[↩]
15. vgl. EuGH, Urteil HA.EN. vom 15.09.2022 – C-227/21, EU:C:2022:687[↩]
16. vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Syndyk Masy Upad?o?ci A vom 11.04.2024 – C-709/22, EU:C:2024:310, Rz 50; BFH, Beschluss vom 11.12.2024 – XI R 1/22, Rz 37[↩]