Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen

Den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen muss das Finanzgericht nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist. Dies setzt voraus, dass er sich auf das Vorliegen von Originalrechnungen für konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht.

Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG1 und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen2.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäß Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht3. Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird4.

Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist5. Damit ist die Ausübung des Vorsteuerabzugs an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann6.

Unionsrechtlich ist dafür der Besitz einer nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG ausgestellten Rechnung erforderlich. Diese muss als Mindestangaben den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie ggf. die Steuerbefreiung ausweisen (Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG).

Darüber hinausgehende Anforderungen ergaben sich in den Streitjahren nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus dem nationalen Recht auf der Grundlage von Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG vor Änderung durch die Richtlinie 2003/92/EG vom 07.10.2003. Danach knüpfte § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG mit den Worten „Rechnungen im Sinne des § 14“ an die Regelung in § 14 Abs. 4 UStG an, nicht an diejenige in § 14 Abs. 1 UStG7. Deshalb musste eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung zwar nicht sämtliche der in § 14 Abs. 1 UStG aufgeführten Merkmale aufweisen. Erforderlich waren jedoch Angaben tatsächlicher Art in der Rechnung, aus denen sich zweifelsfrei ergibt, der Rechnungsaussteller habe Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Leistungs-empfänger erbracht, für die die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wurde8. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung musste dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Ermittlung dieser Voraussetzungen erforderlich war, richtete sich nach den Umständen des Einzelfalles9.

Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen10.

Es ist daher regelmäßig Sache des Leistungsempfängers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat.

Weiterhin hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.

Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Besitzt er diese nicht mehr, können die Mitgliedstaaten andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat11. Im Anschluss hieran hat der BFH im Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 entschieden, die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setze voraus, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist. Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, könne der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen12.

Entscheidend ist, dass die Finanzbehörde oder im Falle eines Rechtsstreits das Finanzgericht die Überzeugung gewinnt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen13.

Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung -AO-). Denn die erfolgte Rechnungstellung wird durch den Verlust der Rechnungen nicht aufgehoben14. Der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes kann dagegen nicht durch eine Schätzung ersetzt werden15.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall fehlte es bereits an den Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Denn der Kläger hat weder dargelegt noch nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen sind insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers machen könnten.

Auch sind diese Zeugen vom Kläger lediglich zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuererklärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten. Das Vorliegen von Originalrechnungen besagt indes nichts darüber, ob der Kläger die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich bezogen hat16.

Entgegen der Ansicht des Klägers widerspricht das Erfordernis der Darlegung und des Nachweises von Einzelheiten des tatsächlichen Leistungsbezuges nicht der von ihm bezeichneten BFH-Rechtsprechung. Diese betrifft lediglich die Nachweismöglichkeiten beim Verlust der Originalrechnung und damit die Ausübungsvoraussetzung des Vorsteuerabzugs. Der fehlende Nachweis der Entstehung des Vorsteueranspruchs kann nicht durch den Nachweis der Ausübungsvoraussetzung ersetzt werden.

Das Finanzgericht hat keinen Verfahrensfehler begangen, indem es die eidesstattliche Versicherung nicht in seinem Urteil berücksichtigt und eine Beweisaufnahme durch Vernehmung der angebotenen Zeugen abgelehnt hat.

Soweit die im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte eidesstattliche Versicherung der Buchhalterin B.A. zum Inhalt hat, dass formell ordnungsgemäße Rechnungen des Lieferanten i.S. von § 14 UStG vorgelegen hätten, ist diese zur Glaubhaftmachung ungeeignet, da sie keine Tatsachen, sondern eine rechtliche Schlussfolgerung beinhaltet. Die Richtigkeit einer Rechtsansicht kann nicht eidesstattlich versichert werden17.

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht beziehen sich der vom Kläger angebotene Zeugenbeweis jedoch nicht und die eidesstattliche Versicherung nicht nur auf diese rechtliche Schlussfolgerung, sondern (auch) auf die dem Beweis zugängliche Tatsache, ob dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs die Original-Eingangsrechnungen vorgelegen haben.

Nach ständiger Rechtsprechung kann der Unternehmer beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen18. Bei diesem Nachweis geht es somit nicht um den Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, sondern lediglich um das vormalige Vorhandensein der Originalurkunde.

Als Beweismittel kommen in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. So hat der BFH im Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 189, 120 Vorsteuerbeträge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kläger in Geschäftsbeziehung stehenden Bezirkssparkasse herausgestellt hatte und überdies feststand, dass die erbrachte Leistung getilgt worden war. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung19.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann der Beweis des Vorliegens von Originalrechnungen mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln [vgl. oben II. 2.b bb (1)] und damit auch durch Zeugen erbracht werden.

Einem entsprechenden Beweisantrag muss das Finanzgericht allerdings nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist20. Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden21. Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen dem Gericht eine Beweisaufnahme dagegen nicht nahe zu legen22.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegen im Streitfall keine hinreichend bestimmten Beweisanträge vor:

Der Kläger hat lediglich in pauschaler und damit in unbestimmter Weise behauptet, die von ihm benannten Zeugen könnten aussagen, dass für alle Lieferungen und Leistungen des Anlage- und Umlaufvermögens entsprechende Rechnungen im Original vorgelegen hätten. Damit fehlt die Bezugnahme auf einzelne konkrete Tatsachen, zu denen sich die Zeugen äußern sollen. Die hinreichende Substantiierung eines Beweisantrages erfordert danach, dass er sich auf das Vorliegen der Originalrechnung für eine konkret bezeichnete Eingangsleistung beziehen. Das Finanzgericht hat daher im Ergebnis ohne Verfahrensverstoß eine Vernehmung der Buchhalterin, des Steuerberaters und der Sachbearbeiterin abgelehnt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2014 – V R 23/13

  1. Richtlinie 77/388/EWG[]
  2. ständige Bundesfinanzhofsrechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II. 1., sowie vom 09.12 2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II. 1.a, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II. 3.[]
  4. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 29.04.2004 – C-152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, Slg. 2004, I-05583, Rz 31[]
  5. EuGH, Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-5583, Rz 31; BFH, Urteil in BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861[]
  6. EuGH, Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-05583, Rz 31, sowie EuGH, Urteil vom 05.12 1996, Reisdorf, – C-85/95, Slg. 1996, I-6257, Rz 22[]
  7. BFH, Urteile vom 27.07.2000 – V R 55/99, BFHE 193, 156, BStBl II 2001, 426; in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; vom 17.09.1992 – V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205[]
  8. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 24.09.1987 – V R 50/85, BFHE 153, 86, BStBl II 1988, 688, unter II. 6.; und vom 29.04.1993 – V R 118/89, BFH/NV 1994, 584, sowie vom 10.11.1994 – V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395[]
  9. BFH, Urteil vom 12.12 1996 – V R 16/96, BFH/NV 1997, 717, m.w.N.[]
  10. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 27.06.1996 – V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, m.w.N.[]
  11. EuGH, Urteil Reisdorf in Slg. 1996, I-6257[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582; BFH, Beschluss in BFH/NV 2003, 1226[]
  13. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 156/06, BFH/NV 2008, 416, unter II. 1.b, unter Hinweis auf das BFH, Urteil vom 19.11.1998 – V R 102/96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255[]
  14. BFH, Urteil vom 01.04.1982 – V R 66/77[]
  15. BFH, Urteil vom 12.06.1986 – V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; BFH, Beschlüsse vom 26.11.1997 – V B 48/97, BFH/NV 1998, 563; und vom 28.12 2001 – V B 148/01, BFH/NV 2002, 682[]
  16. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 14 Rz 42 und 44, sowie § 15 Rz 85[]
  17. vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 95 AO Rz 5[]
  18. BFH, Urteile in BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 Leitsatz 2, sowie in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120; BFH, Beschluss in BFH/NV 2003, 1226[]
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2000 – V B 157/99, BFH/NV 2000, 1373[]
  20. vgl. BFH, Beschlüsse vom 14.07.2008 – II B 5/08, BFH/NV 2008, 1815; vom 13.08.2002 – VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63; vom 17.03.2003 – VII B 269/02, BFH/NV 2003, 825; und vom 02.03.2006 – XI B 79/05, BFH/NV 2006, 1132[]
  21. BFH, Beschlüsse vom 21.11.2002 – VII B 58/02, BFH/NV 2003, 485; und vom 12.12 2007 – I B 134/07, BFH/NV 2008, 736[]
  22. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2006, 1132; und vom 06.09.2005 – IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166[]