Vor­steu­er­ab­zug – und die Fra­ge der tat­säch­lich erfolg­ten Lie­fe­rung

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer Vor­steu­er­be­trä­ge für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, abzie­hen, wenn die Steu­er im Sin­ne der § 14, 14a UStG geson­dert in Rech­nung gestellt wor­den ist.

Vor­steu­er­ab­zug – und die Fra­ge der tat­säch­lich erfolg­ten Lie­fe­rung

Lie­fe­run­gen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die der Unter­neh­mer den Abneh­mer befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht).

Der Vor­steu­er­ab­zug setzt vor­aus, dass der Gegen­stand das Unter­neh­men des Lie­fern­den tat­säch­lich ver­las­sen hat und in den Unter­neh­mens­be­reich des Emp­fän­gers ein­ge­gan­gen ist. Mit der nach § 14, 14a UStG aus­ge­stell­ten Rech­nung muss mit­hin über eine tat­säch­lich aus­ge­führ­te Lie­fe­rung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abge­rech­net wor­den sein.

Der den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­de Unter­neh­mer trägt die Fest­stel­lungs­last für die Erfül­lung der Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen. Ein Unter­neh­mer, der alle Maß­nah­men getrof­fen hat, die ver­nünf­ti­ger­wei­se von ihm ver­langt wer­den kön­nen um sicher­zu­stel­len, dass sei­ne Umsät­ze nicht in einen Betrug — sei es in eine Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung oder einen sons­ti­gen Betrug — ein­be­zo­gen sind, kann auf die Recht­mä­ßig­keit die­ser Umsät­ze ver­trau­en, ohne Gefahr zu lau­fen, sein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zu ver­lie­ren. Der Umstand, dass eine Lie­fe­rung an einen Unter­neh­mer vor­ge­nom­men wird, der weder wuss­te noch wis­sen konn­te, dass der betref­fen­de Umsatz in einem vom Ver­käu­fer began­ge­nen Betrug ein­be­zo­gen war, steht dem Vor­steu­er­ab­zug nicht ent­ge­gen. Der Vor­steu­er­ab­zug ist zu ver­sa­gen, wenn auf­grund sub­stan­ti­ier­ter Tat­sa­chen oder Umstän­de fest­steht, dass der Unter­neh­mer, der den Vor­steu­er­ab­zug begehrt, über die betrü­ge­ri­schen Machen­schaf­ten sei­ner Geschäfts­part­ner Kennt­nis hat­te oder hät­te haben müs­sen 1.

Nach die­sen Grund­sät­zen stand dem Unter­neh­mer in dem hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fall der Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung zu:

Der Begriff "Lie­fe­rung eines Gegen­stands" in Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die die ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer, ohne dass es dabei auf eine Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men ankom­me 2. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Über­tra­gung von Sub­stanz, Wert und Ertrag erfor­der­lich 3.

Im Streit­fall ist der Klä­ger zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, da der Leis­tungs­ge­gen­stand am 2.06.2008 an die K GmbH gelie­fert wor­den ist. Die Über­ga­be erfolg­te in Voll­zug einer auf Eigen­tums­über­tra­gung gerich­te­ten Ver­ein­ba­rung durch Ein­räu­mung mit­tel­ba­ren Besit­zes, die dazu dien­te, dem Klä­ger Sub­stanz, Wert und Ertrag an dem tat­säch­lich vor­han­de­nen Nitrier­ofen samt Peri­phe­rie zuzu­wen­den. Damit liegt ein auf die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de gerich­te­tes Rechts­ver­hält­nis vor, des­sen Voll­zug grund­sätz­lich zu einer Lie­fe­rung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG führt. Es han­delt sich um einen sog. Finan­zie­rungs­lea­sing­ver­trag.

Für die Lie­fe­rung des Nitrier­ofens samt Peri­phe­rie kommt es nicht dar­auf an, ob die K GmbH und/​oder der Klä­ger zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer an den gelie­fer­ten Gegen­stän­den gewor­den sind. Denn als Lie­fe­rung gilt umsatz­steu­er­recht­lich jede Über­tra­gung eines kör­per­li­chen Gegen­stands durch eine Par­tei, die eine ande­re Par­tei ermäch­tigt, über die­sen Gegen­stand fak­tisch so zu ver­fü­gen, als wäre sie sein Eigen­tü­mer, ohne dass es dabei auf eine Eigen­tums­über­tra­gung in den durch das anwend­ba­re natio­na­le Recht vor­ge­se­he­nen For­men ankommt. Dies trifft im Streit­fall zu. Dem­entspre­chend kön­nen Gegen­stän­de auch ohne zivil­recht­li­che Eigen­tums­ver­schaf­fung z.B. durch einen Dieb gelie­fert wer­den, ohne dass dem § 935 BGB ent­ge­gen­steht 4.

Dem Vor­steu­er­ab­zug des Klä­gers aus der Rech­nung steht auch nicht ent­ge­gen, dass er Opfer eines Betrugs­sys­tems gewor­den ist. Die im Streit­fall vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on führt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts dazu, dass dem gut­gläu­bi­gen Emp­fän­ger einer Rech­nung der Vor­steu­er­ab­zug so lan­ge zusteht, bis für ihn objek­tiv erkenn­bar war, dass er in ein Betrugs­sys­tem ein­ge­bun­den war.

Im Streit­fall ist das Finanz­ge­richt auf­grund des unstrei­ti­gen Vor­trags des Klä­gers davon über­zeugt, dass der Klä­ger selbst in den Betrug der sog. K‑Gruppe nicht ein­be­zo­gen war und gut­gläu­big davon aus­ging, die Ver­fü­gungs­macht über einen funk­tio­nie­ren­den Nitrier­ofen, den er zuvor besich­tigt hat, erhal­ten zu haben und auch Eigen­tü­mer dar­an gewor­den zu sein.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist ein Vor­steu­er­ab­zug zu gewäh­ren, wenn dem Unter­neh­mer nach den Beweis­re­geln des natio­na­len Rechts der Nach­weis gelingt, dass an ihn tat­säch­lich eine Leis­tung aus­ge­führt wor­den ist 5.

Da im Streit­fall dem Klä­ger durch die Lie­fe­rung an die K GmbH die Ver­fü­gungs­macht an dem Nitrier­ofen ver­schafft wor­den ist, ist ihm als Leis­tungs­emp­fän­ger im Hin­blick auf die bestehen­den Berich­ti­gungs­vor­schrif­ten der Vor­steu­er­ab­zug so lan­ge zu belas­sen, bis für ihn objek­tiv erkenn­bar war, dass er in ein Betrugs­sys­tem ein­ge­bun­den war und nicht Eigen­tü­mer gewor­den ist.

Aus der gesetz­li­chen Rege­lung ergibt sich kein Grund für eine Benach­tei­li­gung des Unter­neh­mers, der gut­gläu­big auf die Anga­ben des Leis­tungs­er­brin­gers ver­traut hat. Im Fal­le einer aus­ge­führ­ten Leis­tung setzt der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 UStG eine "aus­ge­führ­te" Leis­tung vor­aus. Kann der Unter­neh­mer nicht nach­wei­sen, dass an ihn tat­säch­lich eine Leis­tung erbracht wur­de, so ent­fällt der Vor­steu­er­ab­zug ohne dass es auf einen guten Glau­ben oder Ver­trau­ens­schutz ankommt 6. Kann er dage­gen nach­wei­sen, dass er tat­säch­lich eine Leis­tung erhal­ten hat, so darf der Vor­steu­er­ab­zug nur ver­sagt wer­den, wenn die Finanz­be­hör­den nach­wei­sen kön­nen, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger wuss­te oder wis­sen muss­te, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler einen Betrug begeht. Im Streit­fall kann der Klä­ger die Lie­fe­rung des Nitrier­ofens – wie ver­ein­bart – direkt an die K GmbH durch die schrift­li­che Über­nah­me­be­stä­ti­gung nach­wei­sen.

Es kommt für den Vor­steu­er­ab­zug daher dar­auf an, dass die Finanz­be­hör­de nach­wei­sen kann, dass der Klä­ger als Rech­nungs­emp­fän­ger wuss­te oder wis­sen muss­te, dass der Rech­nungs­aus­stel­ler einen Betrug begeht. Es ist für das Finanz­ge­richt kein ver­nünf­ti­ger Grund ersicht­lich, in die­sem Fall auf die Nach­weis­füh­rung durch die Finanz­be­hör­den zu ver­zich­ten. Einen sol­chen kon­kre­ten Nach­weis hat der Beklag­te nicht erbracht.

Das Finanz­ge­richt weist dar­auf hin, dass die Berich­ti­gungs­vor­schrif­ten des UStG eine Kor­rek­tur der abge­zo­ge­nen Vor­steu­er in dem Zeit­punkt vor­schrei­ben, in dem klar ist, dass ein Betrug vor­liegt. Damit wird der gut­gläu­bi­ge Rech­nungs­emp­fän­ger nicht mit den Zin­sen belas­tet, die für die Zeit zwi­schen ursprüng­li­chem Vor­steu­er­ab­zug und Auf­de­ckung des Betrugs ent­ste­hen.

Der Vor­steu­er­ab­zug ist jeden­falls nicht im hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Besteue­rungs­zeit­raum zu berich­ti­gen, weil in die­sem Streit­jahr der Klä­ger noch kei­ne Kennt­nis davon hat­te, dass er in ein Betrugs­sys­tem ein­ge­bun­den war.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 17. Okto­ber 2014 – 9 K 4424/​11 7

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/​04, BSt­Bl 2009 – II 315[]
  2. EuGH, Urtei­le vom 08.02.1990 – C-320/​88, Ship­ping and For­war­ding Enter­pri­se Safe, Slg. 1990, I‑285 Rdnr. 7; vom 06.02.2003 – C‑185/​01, Auto Lea­se Hol­land, Slg. 2003, I‑1317 Rdnr. 32; und vom 15.12 2005 – C‑63/​04, Cen­tralan Pro­per­ty, Slg. 2005, I‑11087 Rdnr. 62[]
  3. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203 m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/​10, BFHE 235, 501, BSt­Bl II 2014, 203[]
  5. z.B. Urtei­le Bonik, – C‑285/​11, EU:C:2012:774, RNr. 31 – 33; Evita‑K, – C‑78/​12, EU:C:2013:486, RNr. 37, LVK-56, – C‑643/​11, EU:C:2013:55, RNr. 57[]
  6. BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – V S 1/​14 (PKH), BFH/​NV 2014, 917 mit wei­te­ren Nach­wei­sen; EuGH Urteil Bonik, – C‑285/​11, EU:C:2012:774, RNr. 31 – 33[]
  7. nrkr., Revi­si­on beim BFH – V R 41/​15[]
  8. vgl. BVerwG, Urteil vom 14.12 2016 – 1 C 11.15[]