Ver­bö­se­rung im Ein­spruchs­ver­fah­ren

Hat das Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren eine Frist bestimmt, bis zu der es dem Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich sein soll, bei Ver­mei­dung der zugleich ange­droh­ten Ver­bö­se­rung den Ein­spruch zurück­zu­neh­men, so kann ein Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben vor­lie­gen, wenn es gleich­wohl vor Ablauf der selbst gesetz­ten Frist die (ver­bö­sern­de) Ein­spruchs­ent­schei­dung erlässt. Der Ver­stoß stellt einen wesent­li­chen Ver­fah­rens­man­gel dar, der abwei­chend vom Grund­satz des § 127 AO zur Auf­he­bung der ver­bö­sern­den Ein­spruchs­ent­schei­dung führt.

Ver­bö­se­rung im Ein­spruchs­ver­fah­ren

Hat das Finanz­amt im Ein­spruchs­ver­fah­ren eine Frist bestimmt, bis zu der es dem Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich sein soll, bei Ver­mei­dung der zugleich ange­droh­ten Ver­bö­se­rung den Ein­spruch zurück­zu­neh­men, so kann ein Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben vor­lie­gen, wenn es gleich­wohl vor Ablauf der selbst gesetz­ten Frist die (ver­bö­sern­de) Ein­spruchs­ent­schei­dung erlässt.

Der im Steu­er­rechts­ver­hält­nis, ein­schließ­lich des Ver­fah­rens­rechts unein­ge­schränkt zu beach­ten­de Grund­satz von Treu und Glau­ben gebie­tet es u.a., auf die schutz­wür­di­gen Belan­ge des jeweils ande­ren Teils Rück­sicht zu neh­men und sich ins­be­son­de­re nicht zu sei­nem frü­he­ren Ver­hal­ten in Wider­spruch zu set­zen 1. Schutz­wür­dig ist der ande­re Teil, wenn er im berech­tig­ten Ver­trau­en dis­po­niert oder Dis­po­si­tio­nen unter­las­sen hat 2. Eine vom Finanz­amt im Ver­fah­ren selbst gesetz­te Frist muss beach­tet wer­den. Wider­spruchs­frei ver­hält sich die Behör­de nur, wenn sie vor ihrer Ent­schei­dung den Ablauf der selbst gesetz­ten Frist abwar­tet, denn die Frist­be­stim­mung schließt die Zusa­ge ein, dass vor Ablauf der Frist nicht ent­schie­den wird.

Schutz­wür­dig ist der Steu­er­pflich­ti­ge, wenn er aus der maß­geb­li­chen Sicht eines objek­ti­ven Betei­lig­ten mit einer Ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de vor Ablauf der Frist nicht rech­nen muss­te und wenn er sein Ver­hal­ten dar­auf ein­ge­stellt hat­te. Dazu genügt es, wenn er eine abschlie­ßen­de Äuße­rung noch nicht abge­ge­ben hat, denn Fris­ten dür­fen aus­ge­schöpft wer­den 3. Anders wäre die Rechts­la­ge, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge durch sein Ver­hal­ten ein­deu­tig zu erken­nen gege­ben hät­te, dass er ent­we­der von der ihm ein­ge­räum­ten Gele­gen­heit zur Äuße­rung kei­nen Gebrauch machen wer­de oder hier­von bereits abschlie­ßend Gebrauch gemacht habe. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach Maß­ga­be der Grund­sät­ze über die Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen aus dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont.

Nach die­sen Grund­sät­zen war das Finanz­amt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht berech­tigt, von der selbst gesetz­ten Frist abzu­wei­chen und schon vor Frist­ab­lauf die ver­bö­sern­de Ein­spruchs­ent­schei­dung zu erlas­sen.

Der Klä­ger hat­te nicht ein­deu­tig zu erken­nen gege­ben, von der Gele­gen­heit zur Äuße­rung und Begrün­dung des Ein­spruchs kei­nen Gebrauch mehr machen zu wol­len. Zwar hat der Klä­ger inner­halb der Frist eine Erklä­rung abge­ge­ben, aus der sich erge­ben könn­te, dass er von wei­te­ren Äuße­run­gen inner­halb der Frist abse­hen wer­de. Die Aus­le­gung des Schrei­bens ergibt jedoch, dass sich der Klä­ger eine abschlie­ßen­de Begrün­dung des Ein­spruchs im Ver­fah­ren vor­be­hal­ten hat­te.

Dafür spricht vor allem, dass der Klä­ger ange­sichts der diver­gie­ren­den Berech­nun­gen im ursprüng­li­chen Zins­be­scheid und in dem Schrei­ben vom 18.03.2009 aus­drück­lich, wenn auch "hilfs­wei­se" um Erläu­te­rung der Berech­nung gebe­ten und dar­auf hin­ge­wie­sen hat­te, dass ihm vor­her "natur­ge­mäß" die Begrün­dung des Ein­spruchs nicht mög­lich sei. Die­se For­mu­lie­run­gen kön­nen nur so ver­stan­den wer­den, dass sich der Klä­ger für den Fall nach­träg­li­cher Erläu­te­rung der Berech­nungs­grund­la­gen eine abschlie­ßen­de Stel­lung­nah­me vor­be­hal­ten woll­te. Ange­sichts des­sen kann weder aus der ein­lei­ten­den For­mel ("unse­ren o.g. Ein­spruch begrün­den wir wie folgt") noch aus dem ein­zi­gen Begrün­dungs­satz oder den abschlie­ßen­den Anträ­gen auf Erlass der Zin­sen und AdV mit der erfor­der­li­chen Sicher­heit geschlos­sen wer­den, dass sich der Klä­ger inner­halb der Frist zum Ver­fah­ren nicht mehr äußern wer­de.

Ent­spre­chen­des gilt für die Fra­ge, ob der Klä­ger von der Mög­lich­keit, den Ein­spruch inner­halb der Frist zurück­zu­neh­men, noch Gebrauch machen woll­te. Da dem Klä­ger wegen feh­len­der Infor­ma­tio­nen eine abschlie­ßen­de Begrün­dung des Ein­spruchs noch nicht mög­lich erschien, kann sein Schrei­ben (mit der Bit­te um Erläu­te­rung der Berech­nungs­wei­se) nur so ver­stan­den wer­den, dass er sich im Hin­blick auf die erbe­te­nen Infor­ma­tio­nen auch die Rück­nah­me des Ein­spruchs noch offen­hal­ten woll­te.

Der im vor­zei­ti­gen Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dung lie­gen­de Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben hat zur Fol­ge, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dung auf­ge­ho­ben wer­den muss, weil der Ver­fah­rens­man­gel sonst ohne recht­li­che Sank­ti­on wäre.

Dem steht § 127 AO nicht ent­ge­gen. Nach die­ser Vor­schrift kann die Auf­he­bung eines Ver­wal­tungs­ak­tes nicht allein des­halb bean­sprucht wer­den, weil er unter Ver­let­zung von Vor­schrif­ten über das Ver­fah­ren zustan­de gekom­men ist, wenn kei­ne ande­re Ent­schei­dung in der Sache hät­te getrof­fen wer­den kön­nen. Zwar ist die Ein­spruchs­ent­schei­dung ein Ver­wal­tungs­akt und fin­det § 127 AO auch im Ein­spruchs­ver­fah­ren grund­sätz­lich Anwen­dung (§ 365 Abs. 1 AO). Die Wer­tung des § 127 AO, die einen Vor­rang der mate­ri­el­len Rich­tig­keit vor dem Ver­fah­rens­recht pos­tu­liert, schlägt aber nicht durch in Fäl­len der Ver­bö­se­rung von Steu­er­be­schei­den im Ein­spruchs­ver­fah­ren. Der mit dem Ein­spruch ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt darf zum Nach­teil des Ein­spruchs­füh­rers nur geän­dert wer­den, wenn die­ser auf die Mög­lich­keit einer ver­bö­sern­den Ent­schei­dung unter Anga­be von Grün­den hin­ge­wie­sen und ihm Gele­gen­heit gege­ben wor­den ist, sich hier­zu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Pflicht zur vor­he­ri­gen Anhö­rung bringt es mit sich, dass die Ver­bö­se­rung durch die jeder­zeit mög­li­che Ein­spruchs­rück­nah­me (§ 362 AO) ver­mie­den wer­den kann. Durch die ein­sei­ti­ge Erklä­rung, den Ein­spruch zurück­zu­neh­men, kann der Steu­er­pflich­ti­ge das Rechts­be­helfs­ver­fah­ren sofort been­den mit der Fol­ge, dass eine Ein­spruchs­ent­schei­dung nicht mehr erge­hen darf. Dadurch wird unter Umstän­den eine mate­ri­ell unrich­ti­ge Ent­schei­dung bestands­kräf­tig. Das Gesetz räumt damit der Gewäh­rung des recht­li­chen Gehörs und dem Ver­fah­rens­recht in die­ser Situa­ti­on aus­nahms­wei­se den Vor­rang ein vor der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der Ent­schei­dung. Unter­bleibt die in § 367 Abs. 2 Satz 2 AO vor­ge­se­he­ne Anhö­rung, führt dies zur iso­lier­ten Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung wegen eines wesent­li­chen Ver­fah­rens­man­gels 4.

Die­se Wer­tung ist auf den vor­lie­gen­den Fall über­trag­bar. Der Ver­stoß des Finanz­amt gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz von Treu und Glau­ben führt bei beab­sich­tig­ter Ver­bö­se­rung im Ein­spruchs­ver­fah­ren abwei­chend von dem Grund­satz des § 127 AO als wesent­li­cher Ver­fah­rens­man­gel eben­falls zur iso­lier­ten Auf­he­bung der Ein­spruchs­ent­schei­dung. Andern­falls blie­be der Ver­fah­rens­ver­stoß sank­ti­ons­los; das wäre mit der Wer­tung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nicht ver­ein­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – VIII R 18/​10

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 30.03.2011 – XI R 30/​09, BFHE 233, 18, BSt­Bl II 2011, 613, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – I R 181/​85, BFHE 158, 31, BSt­Bl II 1989, 990[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 08.07.2011 – III B 7/​10, BFH/​NV 2011, 1895[]
  4. vgl. nur BFH, Beschluss vom 03.07.2012 – IX B 37/​12, BFH/​NV 2012, 1630[]