Flugunterricht, der dazu dient, eine Privatpilotenlizenz für Hobbyflieger (Private Pilot Licence) zu erlangen, ist nicht von der Umsatzsteuer befreit.
Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfasst nicht die Erteilung von Flugunterricht.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der klagende gemeinnützige Luftsportverein in der Ausbildung von Flugschülern tätig. Bei dem Erwerb des hierfür verwendeten Flugzeugs hatte er Umsatzsteuer an den Verkäufer gezahlt. Diese Umsatzsteuer verlangte er als Vorsteuer vom Finanzamt zurück – zunächst ohne Erfolg: Das Finanzamt stellte sich auf den Standpunkt, der Unterricht sei von der Umsatzsteuer befreit; deshalb könne auch die Vorsteuer, die auf den Unterricht entfalle, nicht zurückverlangt werden.
Das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Baden-Württemberg bestätigte die Auffassung des Finanzamtes und wies die Klage des Luftsportvereins ab1. Auf dessen Revision hat nun jedoch der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und klargestellt, dass dem Luftsportverein der Vorsteuerabzug dem Grunde nach zusteht:
Aufgrund europarechtlicher Vorgaben kommt eine Befreiung von der Umsatzsteuer als „Schul- und Hochschulunterricht“ bzw. als „Aus- und Fortbildung“ nur unter strengen Voraussetzungen in Betracht. Diesen Anforderungen genügt Flugunterricht grundsätzlich nicht. Denn beim Fliegen geht es nicht um die Vermittlung eines „breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen“, was für die Steuerbefreiung als „Schul- und Hochschulunterricht“ nötig wäre. Flugunterricht ist vielmehr spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht. Flugunterricht zur Vermittlung einer Privatpilotenlizenz für Hobbyflieger (Private Pilot Licence) ist auch nicht als „Aus- und Fortbildung“ steuerfrei. Auch wenn die dort vermittelten Kenntnisse für berufliche Zwecke nützlich sein mögen, so ist die Privatpilotenlizenz keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, etwa als Pilot bei einem Luftverkehrsunternehmen. Steuerfreier Unterricht ist insoweit allenfalls vorstellbar, soweit es um Unterricht geht, der Kenntnisse vermittelt, um die Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence) zu erwerben.
Das Finanzgericht hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die zum Zwecke des Unterrichts erfolgende Überlassung des Flugzeugs zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche Leistung (Flugunterricht) darstellt.
Allerdings ist das Finanzgericht rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der streitgegenständliche Flugunterricht steuerfrei ist, und hat deshalb zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den mit der Flugzeugüberlassung im Zusammenhang stehenden Kosten versagt.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL2.
Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das -wie hier- nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen3.
Der im Streit stehende Vorsteuerabzug ist weder nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen noch nach § 15a UStG zu berichtigen; denn der Flugunterricht ist -anders als das Finanzamt und das Finanzgericht meinen- steuerpflichtig.
Der Flugunterricht ist nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, steuerfrei.
Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen4. Von der Steuer zu befreien sind danach nur die Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die -was im Streitfall in Betracht kommt- als Schul- und Hochschulunterricht sowie als Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes ist der Flugunterricht nicht als „Schul- oder Hochschulunterricht“ nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.
Unter welchen Voraussetzungen „Schul- oder Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorliegt, hat der Unionsgerichtshof in den Urteilen „A & G Fahrschul-Akademie“ und „Dubrovin & Tröger – Aquatics“5 sowie im Beschluss „Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst“6 geklärt. Danach verweist der „Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (…) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen“7. Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit das Vorliegen eines integrierten Systems sowie eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen voraus. Nicht erfasst als „spezialisierter“ Unterricht sind daher zum Beispiel Fahrschulunterricht8, Surf- und Segelunterricht9 oder Schwimmunterricht10.
Die 120 Stunden Theorie und mindestens 45 Flugstunden, die nach den Feststellungen des Finanzgerichtes im Rahmen des Unterrichts erbracht wurden, mögen den Teilnehmern zwar erhebliche zeitliche Kapazitäten abverlangen. Auch mag der Stoff, der im Einzelnen vermittelt wurde (Luftrecht, Navigation, Meteorologie, Technik, Verhalten in besonderen Fällen, Flugfunkausbildung, menschliches Leistungsvermögen), umfangreich sein. Er stellt jedoch kein integriertes System in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dar. Vielmehr zielt all dies darauf ab, das Fliegen mit Flugzeugen zu erlernen und sicher zu beherrschen. Er ist daher -ebenso wie Fahrschulunterricht11 oder Segelunterricht9- ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Fahrzeug (hier: Luftfahrzeug, § 1 Abs. 2 des Luftverkehrsgesetzes) zu führen.
Der Flugunterricht ist auch nicht als Aus- oder Fortbildung oder als berufliche Umschulung steuerfrei.
Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwSt-DVO- umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür zwar unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO)12.
Ein direkter Bezug der Flugausbildung zu einem Gewerbe oder einem Beruf oder ein Dienen des Erwerbs oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse scheidet indes im Streitfall aus. Zwar ist dies grundsätzlich auch im Bereich von Flugschulen vorstellbar, soweit es beispielsweise um Unterricht geht, der Kenntnisse vermittelt, um die Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence –„ATPL“-) zu erwerben. Nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) betraf der Flugunterricht des Streitfalls aber die Erlangung einer Privatpilotenlizenz für „Hobbyflieger“ („PPL“). Diese ist keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, auch wenn die erlangten Kenntnisse im Einzelfall auch für berufliche Zwecke nützlich sein mögen.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor.
Wie es sich bei der Überlassung von Flugzeugen eines Luftsportvereins an seine Mitglieder nicht um eine sportliche Veranstaltung im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handelt13, so ist auch die Erteilung von Flugunterricht mangels „Veranstaltung“ nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit.
Aus dem Unionsrecht folgt nichts Abweichendes. Nach der Rechtsprechung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, der unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist, keine unmittelbare Wirkung zu, sodass sich ein Steuerpflichtiger auf diese Bestimmung nicht unmittelbar berufen kann14.
Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind ebenfalls nicht erfüllt.
Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Daran fehlt es hier.
Danach kann der Luftsportverein die Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs ebenso in voller Höhe als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen wie diejenige aus den laufenden Kosten für das Flugzeug. Denn diese Eingangsleistungen stehen auch in dem Umfang, in dem das Finanzamt sie gekürzt hat, in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu dem steuerpflichtigen Flugunterricht, der das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnet15.
Das Urteil des Finanzgerichtes, das die Voraussetzungen der Steuerfreiheit des hier in Rede stehenden Umsatzes rechtsfehlerhaft bejaht hat, war daher vom Bundesfinanzhof aufzuheben. Die Sache war indes an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Da die Höhe der vom Luftsportverein begehrten abziehbaren Vorsteuerbeträge nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes nicht nachgeprüft werden kann, fehlt die Spruchreife.
Zwar steht die Höhe des begehrten Vorsteuerabzugs zwischen den Beteiligten insoweit nicht im Streit, als er die in den Streitjahren vom Finanzamt vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb des Flugzeugs betrifft. Allerdings geht der Revisionsantrag (wie auch schon der Klageantrag) des Luftsportvereins hierüber hinaus, da dieser weitere Vorsteuerbeträge geltend macht.
Dem Bundesfinanzhof fehlen Feststellungen des Finanzgerichts dazu, weshalb dem Luftsportverein der Vorsteuerabzug insoweit vom Finanzamt versagt wurde. Auf dieser Grundlage ist dem Bundesfinanzhof ein Durcherkennen nicht möglich. Die dazu nötigen Feststellungen hat das Finanzgericht insoweit im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht außerdem zu prüfen haben, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL beruht, auf die Umsätze des Luftsportvereins zu Recht erfolgt ist16. Der Umstand, dass Anh. III Nr. 15 MwStSystRL nach den Streitjahren durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze17 geändert wurde, hat auf die Streitjahre keine Auswirkungen18.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. November 2024 – XI R 31/22
- FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.06.2021 – 1 K 3047/19[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 02.12.2015 – V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 24; vom 07.12.2023 – V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 12[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.04.2020 – XI R 14/19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 14; vom 27.10.2020 – V R 20/20 (V R 61/17), BFHE 271, 257, BStBl II 2022, 575, Rz 14; jeweils m.w.N. zur unionsrechtlichen Grundlage[↩]
- ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile vom 30.06.2022 – V R 32/21 (V R 31/17), BFHE 277, 519, Rz 12; vom 17.11.2022 – V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 22 f.[↩]
- EuGH, Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202; und Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873[↩]
- EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840[↩]
- vgl. EuGH, Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26; Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 28; EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840, Rz 30[↩]
- vgl. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202[↩]
- vgl. EuGH, Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840[↩][↩]
- vgl. EuGH, Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873[↩]
- EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 16.12.2021 – V R 31/21 (V R 32/18), BFHE 275, 435, Rz 26[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II. 3.a[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 – C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 36 f.; BFH, Urteile vom 15.12.2021 – XI R 31/21 (XI R 6/18), BFH/NV 2022, 920, Rz 34; vom 21.04.2022 – V R 48/20 (V R 20/17), BFHE 276, 394, Rz 17 ff.[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH, Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 17 f.; vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 49 ff.; vom 03.08.2022 – XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 14; vom 17.11.2022 – V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 26 ff.; vom 05.04.2023 – V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 14 ff.; vom 18.10.2023 – XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 28 f.[↩]
- ABl.EU Nr. L 107 vom 06.04.2022, S. 1[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.03.2023 – V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 15 ff.[↩]
