Die vom Steu­er­be­ra­ter ein­ge­reich­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung – und das Umsatz­steu­er­ka­rus­sell

Wird die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung durch einen Steu­er­be­ra­ter beim Finanz­amt ein­ge­reicht, bedarf es nähe­rer Fest­stel­lun­gen zur Rol­len­ver­tei­lung zwi­schen Auf­trag­ge­ber und Steu­er­be­ra­ter und zu des­sen Kennt­nis­stand, ohne die eine recht­li­che Beur­tei­lung der Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen bzw. der für ihn han­deln­den Orga­ne (hier: Vor­stand einer GmbH) nicht mög­lich ist.

Die vom Steu­er­be­ra­ter ein­ge­reich­te Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung – und das Umsatz­steu­er­ka­rus­sell

Die Lie­fe­rung von Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten stellt zwar als sons­ti­ge Leis­tung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG 1 einen steu­er­ba­ren, d.h. grund­sätz­lich umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Umsatz gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar; die vom Erwer­ber geschul­de­te Umsatz­steu­er (soweit sie in einer Rech­nung ord­nungs­ge­mäß aus­ge­wie­sen ist, §§ 14, 14a UStG) kann dann von ihm im Rah­men des Vor­steu­er­ab­zugs gel­tend gemacht wer­den (§ 15 UStG).

Die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug ent­fällt indes, wenn auf­grund objek­ti­ver Umstän­de fest­steht, dass die Lie­fe­rung an einen Steu­er­pflich­ti­gen erfolgt, der (zum Zeit­punkt der Lie­fe­rung) wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich mit sei­nem Erwerb an einem Umsatz betei­ligt, der in eine Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen ist 2. Letz­te­res gilt vor allem für die sog. "Umsatz­steu­er­ka­rus­sel­le", die dadurch gekenn­zeich­net sind, dass aus dem Aus­land (letzt­lich umsatz­steu­er­frei) erwor­be­ne Waren von einem Unter­neh­men, dem sog. "mis­sing tra­der", erwor­ben, sodann an ein wei­te­res im Inland ansäs­si­ges Unter­neh­men, den sog. "buf­fer", und von die­sem an wei­te­re Abneh­mer jeweils unter Berech­nung von Umsatz­steu­er wei­ter­ver­äu­ßert wer­den. Dies führt dazu, dass der "buf­fer" die an den "mis­sing tra­der" gezahl­te Umsatz­steu­er im Rah­men sei­ner Umsatz­steu­er­erklä­rung als Vor­steu­er abset­zen kann. Der "mis­sing tra­der" führt jedoch vor­ge­fass­ter Absicht gemäß die an ihn gezahl­te Umsatz­steu­er nicht ab 3. Dass dies auf die zwi­schen der als "mis­sing tra­der" fun­gie­ren­den Y. GmbH und der die Rol­le des "buf­fer" ein­neh­men­den X. GmbH abge­wi­ckel­ten Geschäf­te über Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te zutrifft, wird durch die Fest­stel­lun­gen im land­ge­richt­li­chen Urteil hin­rei­chend belegt.

Für ie steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ist die Kennt­nis bzw. das Ken­nen­müs­sen des Steu­er­pflich­ti­gen, also des Leis­tungs­emp­fän­gers – hier die X. GmbH – maß­geb­lich. Han­delt es sich wie vor­lie­gend um eine juris­ti­sche Per­son, wird ihr aber nicht nur das Wis­sen ihrer ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Orga­ne, son­dern auch das sons­ti­ger für sie han­deln­der Ange­stell­ter im Rah­men ihrer Zustän­dig­keit zuge­rech­net 4. Dazu ergibt sich aus den Fest­stel­lun­gen, dass der Pro­ku­rist der X. GmbH, Y. F., von Anfang an in den Tat­plan ein­ge­weiht und zudem maß­geb­lich an der Abwick­lung der Umsatz­ge­schäf­te betei­ligt war. Des­sen Bös­gläu­big­keit begrün­det daher auch die Bös­gläu­big­keit der steu­er­pflich­ti­gen X. GmbH.

An der des­halb gege­be­nen objek­ti­ven Unrich­tig­keit der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung ver­mag auch das Begleit­schrei­ben des Steu­er­be­ra­ters nichts zu ändern, da für die steu­er­li­che Beur­tei­lung wesent­li­che Umstän­de – näm­lich der­je­ni­gen, aus denen sich die feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug wegen der Ein­bin­dung der Umsät­ze in ein Umsatz­steu­er­ka­rus­sell ergibt – fehl­ten.

Soweit in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­ge­wie­sen wird, dass eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung zur Abga­be der Vor­anmel­dung bestand, ist dem unter Hin­weis auf § 150 Abs. 2 Satz 1 AO ent­ge­gen zu set­zen, dass dies nicht von der Ver­pflich­tung zu wahr­heits­ge­mä­ßen, ins­be­son­de­re rich­ti­gen und voll­stän­di­gen Anga­ben ent­bin­det.

Die Fra­ge der Unzu­mut­bar­keit norm­ge­mä­ßen Ver­hal­tens 5 stellt sich dabei auf der Grund­la­ge der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht. Abge­se­hen davon, dass dies allen­falls die Straf­bar­keit des Nicht­be­fol­gens steu­er­li­cher Erklä­rungs­pflich­ten in Form des Unter­las­sens ent­fal­len las­sen könn­te, nicht aber zur Abga­be unrich­ti­ger Erklä­run­gen berech­tig­te, wäre der Ange­klag­te auf der Grund­la­ge der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht gezwun­gen gewe­sen, eige­nes straf­ba­res oder buß­geld­be­wehr­tes Ver­hal­ten zu offen­ba­ren. Nicht nur stell­ten die vor der Ein­rei­chung der Steu­er­vor­anmel­dung ent­fal­te­ten Akti­vi­tä­ten jeden­falls unter dem Gesichts­punkt der Steu­er­hin­ter­zie­hung nur straf­lo­se Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen dar; viel­mehr han­del­te der Ange­klag­te nach jeden­falls bis zum 12.12.2009, also kurz vor der Vor­steu­er­an­mel­dung, im Hin­blick auf sei­ne (objek­ti­ve) Betei­li­gung an einem Umsatz­steu­er­ka­rus­sell auch weder – wie dies § 370 AO vor­aus­setzt – vor­sätz­lich noch leicht­fer­tig i.S.d. § 378 Abs. 1 AO.

Eine Straf­bar­keit des Ange­klag­ten wegen voll­ende­ter Steu­er­hin­ter­zie­hung schei­det nach den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen jedoch des­halb aus, weil es infol­ge der unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung nicht zu einer Steu­er­ver­kür­zung gekom­men ist.

Ent­ge­gen der all­ge­mei­nen Regel, wonach bei Anmel­dungs­steu­ern wie der Umsatz­steu­er die Steu­er bereits mit der Erklä­rung als unter Vor­be­halt fest­ge­setzt gilt (§ 168 Satz 1 AO), bedarf es in Fäl­len – wie dem vor­lie­gen­den, in dem eine Steu­er­erstat­tung gel­tend gemacht wird, gemäß § 168 Satz 2 AO noch der Zustim­mung der Finanz­be­hör­de. Dem­entspre­chend tritt die Steu­er­ver­kür­zung und damit die Voll­endung der Steu­er­hin­ter­zie­hung erst mit der Bekannt­ga­be der Zustim­mung durch das Finanz­amt ein 6, die vor­lie­gend nach den Fest­stel­lun­gen indes nicht erteilt wur­de.

Für die Beur­tei­lung, ob sich der Ange­klag­te wegen Betei­li­gung an einer ver­such­ten Steu­er­hin­ter­zie­hung straf­bar gemacht haben kann, kommt es maß­geb­lich auf das sub­jek­ti­ve Vor­stel­lungs­bild des Ange­klag­ten an. Denn nur danach – nach sei­ner Vor­stel­lung (§ 22 StGB) – beur­teilt sich, ob er unmit­tel­bar zur Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands ange­setzt hat 7. In die­ser Hin­sicht weist das ange­foch­te­ne Urteil zur Auf­he­bung füh­ren­de Rechts­feh­ler auf.

Soweit die Revi­si­on in die­sem Zusam­men­hang gel­tend macht, die Urteils­grün­de lie­ßen besor­gen, dass das Land­ge­richt dabei einen unzu­tref­fen­den recht­li­chen Maß­stab zugrun­de gelegt haben könn­te, kann dem aller­dings nicht gefolgt wer­den.

Da beding­ter Vor­satz genügt 8, ist es zur Ver­wirk­li­chung des sub­jek­ti­ven Tat­be­stands aus­rei­chend, dass der Tat­be­tei­lig­te die Ver­wirk­li­chung der (objek­ti­ven) Merk­ma­le des gesetz­li­chen Tat­be­stands für mög­lich hält und in Kauf nimmt. Neben der Unrich­tig­keit der Steu­er­erklä­rung muss beding­ter Vor­satz des­halb auch inso­weit bestehen, als es der Täter in Kauf nimmt, dass es durch die unrich­ti­ge Erklä­rung zu einer Steu­er­ver­kür­zung, also zu einer Beein­träch­ti­gung des Steu­er­an­spruchs oder zu einem unbe­rech­tig­ten Steu­er­vor­teil kommt 9. Da die Ver­kür­zung – wie aus­ge­führt – aller­dings bereits mit der Bekannt­ga­be der unrich­ti­gen Steu­er­fest­set­zung ein­tritt 10, kommt es auf die Fra­ge, ob die Steu­er vom Steu­er­pflich­ti­gen über­haupt hät­te ent­rich­tet wer­den kön­nen, straf­recht­lich nicht an 11. Maß­geb­lich ist viel­mehr allein, ob der Ange­klag­te wuss­te und woll­te oder es auch nur für mög­lich hielt und in Kauf nahm, dass infol­ge der Anga­ben in der Steu­er­an­mel­dung vom 23.12.2009 die Steu­er­schuld nied­ri­ger fest­ge­setzt wird als gesetz­lich geschul­det 12.

Der Revi­si­on ist zuzu­ge­ben, dass das Urteil des­halb wider­sprüch­lich erscheint, weil einer­seits – im Sinn der vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen – fest­ge­stellt wird, "dass auch aus Sicht des Ange­klag­ten nicht davon aus­zu­ge­hen war, dass das Finanz­amt sei­ne Zustim­mung zu den Vor­anmel­dun­gen ertei­len wür­de", ande­rer­seits aber ver­schie­dent­lich dar­auf abge­ho­ben wird, dass der Ange­klag­te jeden­falls bis zum 12.12.2009 noch dar­auf ver­traut habe, dass er für die Fir­ma Y. GmbH (ob es sich auch inso­weit nur um ein Schreib­ver­se­hen han­delt, kann letzt­lich dahin­ge­stellt blei­ben) deren Umsatz­steu­er­ver­pflich­tung wer­de nach­kom­men kön­nen.

Jedoch löst sich die­ser – schein­ba­re – Wider­spruch bei genaue­rer Betrach­tung auf. Denn die auf die Ent­rich­tung der Steu­er­schuld abhe­ben­den For­mu­lie­run­gen fin­den sich aus­schließ­lich im Zusam­men­hang mit der für die Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung der X. GmbH rele­van­ten Fra­ge, inwie­weit und ins­be­son­de­re ab wann der Ange­klag­te Kennt­nis von der Ein­bin­dung der spä­ter zum Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­ze zwi­schen der Y. GmbH und der X. GmbH in ein Umsatz­steu­er­ka­rus­sell hat­te. Dem Gesamt­zu­sam­men­hang der Urteils­grün­de lässt sich des­halb mit noch hin­rei­chen­der Sicher­heit ent­neh­men, dass das nach den Fest­stel­lun­gen jeden­falls bis zum 12.12.2009 bestehen­de Ver­trau­en des Ange­klag­ten, die von der Y. GmbH geschul­de­te Umsatz­steu­er ent­rich­ten zu kön­nen, in der land­ge­richt­li­chen Beur­tei­lung ledig­lich für die­se steu­er­recht­li­che Vor­fra­ge von Bedeu­tung war, nicht aber die Prü­fung des Vor­stel­lungs­bilds des Ange­klag­ten bei der für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung maß­geb­li­chen Abga­be der Vor­steu­er­an­mel­dung bestimmt hat.

Dage­gen erweist sich die zur sub­jek­ti­ven Tat­sei­te vor­ge­nom­me­ne Beweis­wür­di­gung als unklar und lücken­haft.

Die Urteils­grün­de las­sen ins­be­son­de­re besor­gen, dass das Land­ge­richt nicht hin­rei­chend beach­tet hat, dass an die Beweis­wür­di­gung in einem frei­spre­chen­den Urteil kei­ne gerin­ge­ren Anfor­de­run­gen als im Fall der Ver­ur­tei­lung zu stel­len sind. Danach bedarf es zur Ver­nei­nung eines (beding­ten) Vor­sat­zes einer Gesamt­schau aller für die sub­jek­ti­ve Tat­sei­te bedeut­sa­men Beweis­an­zei­chen 13.

Das Urteil erweist sich dabei zunächst inso­weit als unklar, als zunächst fest­ge­stellt wird, der Ange­klag­te habe bis zum 22.12.2009 nicht erkannt, für ein Umsatz­steu­er­ka­rus­sell instru­men­ta­li­siert wor­den zu sein, ande­rer­seits im Rah­men der Beweis­wür­di­gung maß­geb­lich auf die Bedeu­tung des der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung sei­tens des Steu­er­be­ra­ters bei­gefüg­ten Begleit­schrei­bens abge­ho­ben wird. Hät­te der Ange­klag­te jedoch noch zum Zeit­punkt der Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung nicht erkannt gehabt, dass die Geschäf­te zwi­schen der Y. GmbH und der X. GmbH ledig­lich zum Zweck der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch­ge­führt wur­den, lie­ße bereits dies den Vor­satz ent­fal­len, ohne dass es auf die Wir­kun­gen des der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung bei­gefüg­ten Begleit­schrei­bens noch ankä­me.

In die­sem Zusam­men­hang weist die Beweis­wür­di­gung des Land­ge­richts gleich­zei­tig eine Lücke auf, weil zwar aus einer E‑Mail des Ange­klag­ten an den Steu­er­be­ra­ter vom 12.12.2009 der Schluss gezo­gen wird, der Ange­klag­te sei jeden­falls bis zu die­sem Zeit­punkt in Bezug auf das hin­sicht­lich der Geschäf­te mit Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten gege­be­ne Umsatz­steu­er­ka­rus­sell gut­gläu­big gewe­sen, die Urteils­grün­de sich jedoch nicht in der gebo­te­nen Wei­se mit dem sich danach auf­drän­gen­den Umkehr­schluss aus­ein­an­der­set­zen, dass er ab die­sem Zeit­punkt mit der Ein­bin­dung der Geschäf­te in ein Umsatz­steu­er­ka­rus­sell und damit mit der feh­len­den Berech­ti­gung zur Geld­end­ma­chung der Vor­steu­er rech­ne­te.

Dar­über hin­aus lässt das Urteil die erfor­der­li­che Ein­be­zie­hung aller für die Beur­tei­lung maß­geb­li­chen Umstän­de in die Wür­di­gung zur sub­jek­ti­ven Tat­sei­te ver­mis­sen. Da der Ange­klag­te ein vor­sätz­li­ches Han­deln bestrei­tet, wären dazu alle tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten in den Blick zu neh­men gewe­sen, die einen Schluss auf Wis­sen und Wol­len des Ange­klag­ten zulie­ßen. Danach hät­te es vor allem eines Ein­ge­hens auf die nähe­ren Umstän­de bedurft, unter denen es zu der Ein­rei­chung der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung am 23.12.2009 kam. Inso­weit blei­ben jedoch maß­geb­li­che Ein­zel­hei­ten im land­ge­richt­li­chen Urteil uner­ör­tert.

Die Aus­füh­run­gen in den Urteils­grün­den dazu beschrän­ken sich dar­auf, dass der Ange­klag­te nach einer am 07.12.2009 durch­ge­führ­ten Umsatz­steu­er-Son­der­prü­fung durch das Finanz­amt dem Steu­er­be­ra­ter Bele­ge vor­leg­te und die­ser die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung – mit dem erwähn­ten Begleit­schrei­ben, über das der Ange­klag­te von sei­nem Rechts­an­walt unter­rich­tet wur­de – abgab. Dass sich die Mit­wir­kung des Ange­klag­ten in der Wei­ter­ga­be der Bele­ge erschöpf­te, lässt sich dem Urteil schon des­halb nicht mit der gebo­te­nen Sicher­heit ent­neh­men, weil inso­weit rele­van­te Ein­zel­hei­ten – etwa dazu, durch wen der Steu­er­be­ra­ter beauf­tragt wur­de – gänz­lich uner­ör­tert blei­ben.

Vor dem Hin­ter­grund, dass § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG die eigen­hän­di­ge Unter­zeich­nung durch den Unter­neh­mer nur für die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung vor­schreibt, bleibt danach offen, ob es sich bei der ein­ge­reich­ten Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung um eine eige­ne Erklä­rung des Ange­klag­ten oder eine vom Steu­er­be­ra­ter als bevoll­mäch­tig­ter Ver­tre­ter nach § 80 Abs. Satz 1 AO abge­ge­be­ne Erklä­rung han­del­te. Schon des­halb hät­te es eines nähe­ren Ein­ge­hens auf das Ver­hält­nis zwi­schen dem Ange­klag­ten und dem Steu­er­be­ra­ter und des­sen Vor­stel­lungs­bild bedurft, weil erst danach eine Beur­tei­lung mög­lich ist, ob ein Tat­bei­trag des Ange­klag­ten unter dem Gesichts­punkt täter­schaft­li­chen Han­delns – ggf. in Form der mit­tel­ba­ren Täter­schaft 14 – oder unter dem der Teil­nah­me (Anstif­tung oder Bei­hil­fe) zu einer Haupt­tat des Steu­er­be­ra­ters zu wür­di­gen wäre.

Ins­ge­samt ist dem Ober­lan­des­ge­richt ohne eine voll­stän­di­ge Beleuch­tung der Rol­le des Ange­klag­ten im Zusam­men­hang mit der Ein­rei­chung der Steu­er­erklä­rung am 23.12.2009 eine abschlie­ßen­de Beur­tei­lung, ob die vom Land­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Bewer­tung zur sub­jek­ti­ven Tat­sei­te trag­fä­hig ist, nicht mög­lich.

Soweit das Land­ge­richt dem­ge­gen­über allein auf das der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung bei­gefügt gewe­se­ne Schrei­ben des Steu­er­be­ra­ters abstellt, han­delt es sich zwar um ein gewich­ti­ges Beweis­an­zei­chen. Das Ober­lan­des­ge­richt ver­mag jedoch nicht gänz­lich aus­zu­schlie­ßen, dass das Land­ge­richt bei Vor­nah­me der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung zu einem ande­ren Ergeb­nis gekom­men wäre.

Ober­lan­des­ge­richt Karls­ru­he, Urteil vom 16. März 2015 – 1 (4) Ss 560/​14; 1 (4) Ss 560/​14 – AK 206/​14

  1. vgl. dazu II. 5. der Durch­füh­rungs­vor­schrift des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 02.02.2005[]
  2. EuGH Urteil vom 06.07.2006 – C 439/​04 und C 440/​04, Kit­tel und Recol­ta Recy­cling; sowie Urteil vom 12.01.2006 – C 354/​03, C 355/​03 und – C‑484/​03, Opti­gen; BGH NJW 2011, 1616; wis­tra 2014, 141 und 192; BFH PStR 2010, 265[]
  3. zum Gan­zen Bie­le­feld BB 2004, 2441 und wis­tra 2007, 9; Hell­mann wis­tra 2005, 161[]
  4. BFH a.a.O.[]
  5. vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl.2014, § 370 Rn. 73 und § 393 Rn. 26 ff.; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 48. Lfg.2013, § 370 AO Rn. 304 ff.; Rol­letsch­ke in Rolletschke/​Kemper, Steu­er­straf­recht, § 370 AO R. 136 ff.[]
  6. BGH wis­tra 1988, 355; zum Gan­zen auch Jäger a.a.O., § 370 Rn. 105 f.; Flo­re in Flore/​Tsambikakis, Steu­er­straf­recht, 2013, § 370 AO Rn. 518; Ran­siek a.a.O., § 370 AO Rn. 408 f.[]
  7. vgl. nur Fischer, StGB, 61. Aufl.2014, § 22 Rn. 8; Flo­re a.a.O., § 370 AO Rn. 497[]
  8. BGH PStR 2010, 57[]
  9. Jäger a.a.O., § 370 Rn 171, 175; Ran­siek a.a.O., § 370 AO Rn. 623 f.[]
  10. Jäger a.a.O., § 370 Rn. 85, 93, 106; Flo­re a.a.O., § 370 AO Rn. 518[]
  11. vgl. auch BGH NStZ 2009, 512[]
  12. Jäger a.a.O., § 370 Rn.191[]
  13. st. Rspr., vgl. BGH NStZ 2009, 512; 2014, 84 – jew. m.w.N.; Vogel in Leip­zi­ger Kom­men­tar, StGB, 12. Aufl.2007, Rn. 65[]
  14. vgl. dazu BGH wis­tra 1994, 268; 2015, 29[]