Han­del mit Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten – und die Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung

Die zur Aus­fül­lung des Straf­tat­be­stands der Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG in der Fas­sung vom 13.12 2006, wonach der dort ver­wen­de­te Begriff der "ähn­li­chen Rech­te" Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te ein­schließt, ver­stößt weder gegen das Ana­lo­gie­ver­bot des Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit gemäß Art. 49 Abs. 1 der Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on.

Han­del mit Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten – und die Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung

Bei der Über­tra­gung eines Emis­si­ons­zer­ti­fi­kats han­delt es sich um die Über­tra­gung eines Rechts und damit um eine sons­ti­ge Leis­tung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG.

Nach der bis zum 31.12 2009 gel­ten­den Fas­sung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (im Fol­gen­den: UStG a.F.) wird eine sons­ti­ge Leis­tung grund­sätz­lich an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der leis­ten­de Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt (§ 3a Abs. 1 UStG a.F.). Dage­gen wer­den in Fäl­len, in denen der Leis­tungs­emp­fän­ger ein Unter­neh­mer ist, die in § 3a Abs. 4 UStG a.F. genann­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen dort aus­ge­führt, wo der Leis­tungs­emp­fän­ger sei­nen Sitz hat (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG a.F.). Wird die sons­ti­ge Leis­tung an der Betriebs­stät­te eines Unter­neh­mers aus­ge­führt, so ist statt­des­sen der Ort der Betriebs­stät­te maß­geb­lich (§ 3a Abs. 3 Satz 2 UStG a.F.).

Zu den von § 3a Abs. 4 UStG a.F. erfass­ten Leis­tun­gen gehört gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. die Ein­räu­mung, Über­tra­gung und Wahr­neh­mung von Paten­ten, Urhe­ber­rech­ten, Mar­ken­rech­ten und ähn­li­chen Rech­ten. Die Vor­schrift beruht auf Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der im Tat­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 1. Die­se Rege­lung der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie bestimmt u.a. für Fäl­le, in denen der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­sig ist als der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger, dass als Leis­tungs­ort der Dienst­leis­tung für die Abtre­tung und Ein­räu­mung von Urhe­ber­rech­ten, Patent­rech­ten, Lizenz­rech­ten, Fabrik- und Waren­zei­chen sowie ähn­li­chen Rech­ten der­je­ni­ge Ort gilt, an dem der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit oder eine fes­te Nie­der­las­sung hat, für wel­che die Dienst­leis­tung erbracht wor­den ist oder in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes oder einer sol­chen Nie­der­las­sung sei­nen Wohn­sitz oder sei­nen gewöhn­li­chen Auf­ent­halts­ort hat. Die Rege­lung ent­spricht Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedan­ken­strich der zuvor gel­ten­den Sechs­ten Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie 2.

Bei den Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten han­delt es sich um Berech­ti­gun­gen i.S.v. § 3 Abs. 4 TEHG a.F. (Gesetz über den Han­del mit Berech­ti­gun­gen zur Emis­si­on von Treib­haus­ga­sen – Treib­haus­gas-Emis­si­ons­han­dels­ge­setz vom 08.07.2004 3) und damit um die Befug­nis zur Emis­si­on von jeweils einer Ton­ne Koh­len­di­oxid­ä­qui­va­len­te in einem bestimm­ten Zeit­raum. Berech­ti­gun­gen, die von ande­ren Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on für die lau­fen­de Zutei­lungs­pe­ri­ode aus­ge­ge­ben wor­den sind, ste­hen den in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land aus­ge­ge­be­nen Berech­ti­gun­gen gleich (§ 13 Abs. 1 TEHG a.F). Die zustän­di­ge Behör­de führt ein Emis­si­ons­han­dels­re­gis­ter in Form einer elek­tro­ni­schen Daten­bank. Dort wird für jeden Ver­ant­wort­li­chen i.S.v. § 3 Abs. 7 Satz 1 TEHG a.F., d.h. für jede natür­li­che und juris­ti­sche Per­son, wel­che die unmit­tel­ba­re Ent­schei­dungs­ge­walt über eine Tätig­keit im Sin­ne die­ses Geset­zes inne­hat und dabei die wirt­schaft­li­chen Risi­ken der Tätig­keit trägt – in der Regel der Betrei­ber der Anla­ge – ein Kon­to ein­ge­rich­tet, auf dem die Aus­ga­be, der Besitz, die Über­tra­gung und die Abga­be von Berech­ti­gun­gen ver­zeich­net wer­den (§ 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 TEHG a.F.). Auch jede ande­re natür­li­che oder juris­ti­sche Per­son kann die Ein­rich­tung eines Kon­tos bean­tra­gen (§ 14 Abs. 2 Satz 3 TEHG a.F.).

Die Berech­ti­gun­gen sind gemäß § 6 Abs. 3 TEHG a.F. über­trag­bar. Die Über­tra­gung fin­det gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 TEHG a.F. durch Eini­gung und Ein­tra­gung auf dem Kon­to des Erwer­bers im Emis­si­ons­han­dels­re­gis­ter statt. Die Ein­tra­gung erfolgt auf Anwei­sung des Ver­äu­ße­rers an die kon­to­füh­ren­de Stel­le, Berech­ti­gun­gen von sei­nem Kon­to auf das Kon­to des Erwer­bers zu über­tra­gen (§ 16 Abs. 1 Satz 2 TEHG a.F.). Soweit für jeman­den eine Berech­ti­gung ein­ge­tra­gen ist, gilt der Inhalt des Regis­ters als rich­tig (§ 16 Abs. 2 Satz 1 TEHG a.F.). Dies gilt ledig­lich dann nicht, wenn die Unrich­tig­keit dem Emp­fän­ger aus­ge­ge­be­ner Berech­ti­gun­gen bei Aus­ga­be bekannt war (§ 16 Abs. 2 TEHG a.F.).

Der Han­del mit einem Emis­si­ons­zer­ti­fi­kat stellt die Über­tra­gung eines "ähn­li­chen Rechts" i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. dar.

Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass es sich bei § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG um eine aus­drück­li­che Umset­zung der Vor­ga­ben der 6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie in das deut­sche Umsatz­steu­er­recht han­delt 4. Schon in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie war das Emp­fän­ger­prin­zip für sons­ti­ge Leis­tun­gen an Emp­fän­ger außer­halb des Aus­gangs­staa­tes vor­ge­se­hen, soweit es sich bei der Leis­tung um die Abtre­tung und Ein­räu­mung von Urhe­ber­rech­ten, Patent­rech­ten, Lizenz­rech­ten, Fabrik- und Waren­zei­chen­rech­ten sowie ähn­li­chen Rech­ten han­del­te. Die iden­ti­sche For­mu­lie­rung fin­det sich in Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie in der im Tat­zeit­raum anwend­ba­ren Fas­sung.

Auf das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­ge­richts­hofs im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren 5 hat der EuGH am 8.12 2016 ent­schie­den, dass die in die­ser Bestim­mung genann­ten "ähn­li­chen Rech­te" die in Art. 3 Buchst. a der Richt­li­nie 2003/​87/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 13.10.2003 über das Sys­tem für den Han­del mit Treib­haus­gas­emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten in der Gemein­schaft und zur Ände­rung der Richt­li­nie 96/​61/​EG des Rates defi­nier­ten Treib­haus­gas­emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te ein­schlie­ßen 6. Der EuGH bejah­te dies zum einen mit der Begrün­dung, dass die Zer­ti­fi­ka­te und ande­ren Rech­te jeweils imma­te­ri­el­ler Art sind, ihrem Inha­ber die Stel­lung der Aus­schließ­lich­keit gewäh­ren, mit­tels einer Abtre­tung oder Lizenz an einen Drit­ten über­tra­gen wer­den kön­nen und einer Ein­tra­gung unter­lie­gen. Zum ande­ren wies er dar­auf hin, dass Ziel der Regeln über den Ort der Besteue­rung von Dienst­leis­tun­gen sei, einer­seits Kom­pe­tenz­kon­flik­te, die zu einer Dop­pel­be­steue­rung füh­ren könn­ten, und ande­rer­seits die Nicht­be­steue­rung von Ein­nah­men zu ver­hin­dern 7. Bereits zu Art. 9 der 6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie habe der EuGH fest­ge­stellt, dass die Erhe­bung nach Mög­lich­keit an dem Ort erfol­gen soll, an dem die Gegen­stän­de ver­braucht oder die Dienst­leis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den 8.

Wegen des Anwen­dungs­vor­rangs des Uni­ons­rechts 9 ist die­se Aus­le­gung des Art. 56 a.F. der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie)) auch für die steu­er­recht­li­che Aus­le­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. maß­geb­lich 10.

Auch unab­hän­gig hier­von könn­ten die vor­ge­brach­ten Beden­ken die Ein­stu­fung der Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te als "ähn­li­ches Recht" i.S.v. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. nicht in Fra­ge stel­len.

Der Hin­weis dar­auf, dass von Num­mer 1 des Anhangs B zu Art. 6 Abs. 2 der zwei­ten Richt­li­nie 67/​228/​EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Struk­tur und Anwen­dungs­mo­da­li­tä­ten des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems 11 auch die Gewäh­rung von Lizen­zen auf die genann­ten Rech­te erfasst wor­den sei­en, berührt das Ergeb­nis der Aus­le­gung nicht. Denn § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. wur­de erst auf der Grund­la­ge von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedan­ken­strich der 6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie in das Umsatz­steu­er­ge­setz ein­ge­führt 12. Die For­mu­lie­rung "Gewäh­rung von Lizen­zen betref­fend die­se Rech­te" war in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e, 1. Gedan­ken­strich der 6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie gera­de nicht ent­hal­ten.

Soweit gel­tend gemacht wird, eine Berech­ti­gung nach dem Treib­haus­gas-Emis­si­ons­han­dels­ge­setz (TEHG) kön­ne ande­re Per­so­nen nicht davon aus­schlie­ßen, Treib­haus­ga­se zu emit­tie­ren, könn­te dies der Ein­stu­fung von Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten als "ähn­li­ches Recht" eben­falls nicht ent­ge­gen­ste­hen. Denn nur wer die­se Berech­ti­gung besitzt, hat die Befug­nis zur Emis­si­on von einer Ton­ne Koh­len­di­oxid­ä­qui­va­lent in einem bestimm­ten Zeit­raum (§ 3 Abs. 4 Satz 1 TEHG a.F.). Wer kein Emis­si­ons­zer­ti­fi­kat besitzt und trotz­dem Treib­haus­ga­se emit­tiert, setzt sich dem Sank­ti­ons­me­cha­nis­mus des § 18 TEHG aus 13.

Die vom EuGH vor­ge­ge­be­ne Aus­le­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. zum Begriff des "ähn­li­chen Rechts" ist auch zugrun­de zu legen, soweit die­se steu­er­recht­li­che Norm als Aus­fül­lungs­norm des Straf­tat­be­stands der Steu­er­hin­ter­zie­hung her­an­zu­zie­hen ist. Sie wahrt sowohl die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen des Art. 103 Abs. 2 GG als auch die Grund­sät­ze aus Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh. Die uni­ons­rechts­kon­for­me Aus­le­gung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. ent­spre­chend der vom EuGH vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie, nach der der dort ver­wen­de­te Begriff des "ähn­li­chen Rechts" Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te ein­schließt, ver­stößt nicht gegen das Gesetz­lich­keits­prin­zip des Art. 103 Abs. 2 GG in sei­nen Aus­prä­gun­gen als Ana­lo­gie­ver­bot und Bestimmt­heits­ge­bot.

Zum Gewähr­leis­tungs­in­halt des Art. 103 Abs. 2 GG gehört die den Gesetz­ge­ber tref­fen­de Ver­pflich­tung, die Vor­aus­set­zun­gen der Straf­bar­keit so genau zu umschrei­ben, dass Trag­wei­te und Anwen­dungs­be­reich der Straf­tat­be­stän­de für den Normadres­sa­ten schon aus dem Gesetz selbst zu erken­nen sind und sich durch Aus­le­gung ermit­teln und kon­kre­ti­sie­ren las­sen 14. Für die Recht­spre­chung folgt aus dem Erfor­der­nis gesetz­li­cher Bestimmt­heit ein Ver­bot straf­be­grün­den­der oder straf­ver­schär­fen­der Ana­lo­gie 15. Aus­ge­schlos­sen ist dabei jede Rechts­an­wen­dung, die über den Inhalt einer gesetz­li­chen Sank­ti­ons­norm hin­aus­geht. Der mög­li­che Wort­sinn mar­kiert die äuße­re Gren­ze zuläs­si­ger rich­ter­li­cher Inter­pre­ta­ti­on 16.

Bei Blan­kett­straf­ge­set­zen unter­lie­gen neben der Straf­norm auch die sie aus­fül­len­den Vor­schrif­ten den sich aus Art. 103 Abs. 2 GG erge­ben­den Anfor­de­run­gen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts han­delt es sich bei § 370 Abs. 1 AO um eine sol­che Blan­kett­straf­norm, die durch die Vor­schrif­ten der Ein­zel­steu­er­ge­set­ze aus­ge­füllt wird. Daher ist auch die Aus­le­gung und Anwen­dung der aus­fül­len­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten am Maß­stab des Art. 103 Abs. 2 GG zu mes­sen 17.

Für die Bestim­mung des mög­li­chen Wort­sinns kön­nen geset­zes­sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Erwä­gun­gen von Bedeu­tung sein 18. Die für das Ver­bot straf­be­grün­den­der Ana­lo­gie maß­geb­li­che Wort­be­deu­tung erschließt sich bei dem hier maß­geb­li­chen Begriff der "Ähn­lich­keit" erst durch den Ver­gleich. Der mög­li­che Wort­sinn, der "die äußers­te Gren­ze zuläs­si­ger rich­ter­li­cher Inter­pre­ta­ti­on" absteckt, ergibt sich daher nicht aus dem Wort selbst, son­dern aus dem Zusam­men­hang der gesetz­li­chen Vor­schrift 19. Um den Wort­sinn zu ermit­teln, ist daher der Zusam­men­hang des Norm­ge­fü­ges in den Blick zu neh­men 20.

Berück­sich­tigt man den Sinn­zu­sam­men­hang des Tat­be­stands­merk­mals Paten­te, Urhe­ber­rech­te, Mar­ken­rech­te und ähn­li­che Rech­te, so han­delt es sich in § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. um ein nor­ma­ti­ves Tat­be­stands­merk­mal, das sich zur Aus­fül­lung der ein­zel­nen Teil­merk­ma­le der Vor­ga­ben des Rechts über das geis­ti­ge Eigen­tum, also des Patent­rechts, des Urhe­ber­rechts und des Mar­ken­rechts bedient 21. Da es sich jedoch um eine steu­er­recht­li­che Vor­schrift han­delt, ist die Ähn­lich­keit ande­rer Rech­te nicht aus dem Blick­win­kel des Rechts des geis­ti­gen Eigen­tums zu bestim­men, son­dern aus der "Außen­sicht" des Steu­er­rechts, der eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se imma­nent ist. Es kommt also auf die steu­er­recht­li­che Ver­gleich­bar­keit an. Da das Gesetz weder den Grad der Ähn­lich­keit noch ihre Kri­te­ri­en benennt, ist die Wort­sinn­gren­ze selbst dann nicht über­schrit­ten, wenn die Rech­te, die unter § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. sub­su­miert wer­den, nur in einem ein­zi­gen Kri­te­ri­um, das steu­er­recht­li­che Bedeu­tung haben kann, über­ein­stim­men 22. Die vom EuGH genann­ten Kri­te­ri­en 23 sind sowohl bei den Rech­ten des geis­ti­gen Eigen­tums als auch in dem in den Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten ver­kör­per­ten Ver­schmut­zungs­recht erfüllt. Steu­er­recht­li­che Bedeu­tung für die Ähn­lich­keit der Rech­te hat die Befug­nis, ande­re von der Nut­zung aus­zu­schlie­ßen, inso­fern, als die Erhe­bung an dem Ort statt­fin­det, von dem aus die Nut­zung oder Ver­wer­tung des Rechts erfolgt. Es han­delt sich um einen kla­ren Maß­stab, durch den eine Dop­pel­be­steue­rung eben­so ver­hin­dert wer­den kann wie eine Nicht­be­steue­rung 24. Kei­ne Bedeu­tung hat dem­ge­gen­über die Fra­ge, ob es sich nach zivil­recht­li­cher Bewer­tung um ein "ähn­li­ches Recht" han­delt. Denn trotz der grund­sätz­li­chen Bin­dung des Steu­er­rechts an die ver­wen­de­ten Begrif­fe aus ande­ren Rechts­ge­bie­ten, sind – auch im Hin­blick auf die im Steu­er­recht maß­geb­li­che wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se – steu­er­recht­li­che Vor­schrif­ten eigen­stän­dig aus­zu­le­gen.

Abs. 2 GG ent­hält zudem die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, die Straf­bar­keit so kon­kret zu umschrei­ben, dass Trag­wei­te und Anwen­dungs­be­reich der Straf­tat­be­stän­de zu erken­nen sind und sich durch Aus­le­gung ermit­teln las­sen. Die­se Ver­pflich­tung dient einem dop­pel­ten Zweck. Es geht einer­seits um den rechts­staat­li­chen Schutz des Normadres­sa­ten: Jeder­mann soll vor­her­se­hen kön­nen, wel­ches Ver­hal­ten ver­bo­ten und mit Stra­fe bedroht ist. Ande­rer­seits soll sicher­ge­stellt wer­den, dass der Gesetz­ge­ber selbst abs­trakt­ge­ne­rell über die Straf­bar­keit ent­schei­det 25. Aller­dings darf das Gebot der Geset­zes­be­stimmt­heit nicht über­stei­gert wer­den; die Geset­ze wür­den sonst zu starr und kasu­is­tisch und könn­ten der Viel­ge­stal­tig­keit des Lebens, dem Wan­del der Ver­hält­nis­se oder der Beson­der­heit des Ein­zel­falls nicht mehr gerecht wer­den. Gene­ral­klau­seln oder unbe­stimm­te, wert­aus­fül­lungs­be­dürf­ti­ge Begrif­fe im Straf­recht sind des­halb nicht von vorn­her­ein und immer ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den. Dabei kann die Fra­ge, ob der Tat­be­stand der Straf­norm "gesetz­lich bestimmt" im Sin­ne des Art. 103 Abs. 2 GG ist, auch davon abhän­gen, an wel­chen Kreis von Adres­sa­ten sich die Vor­schrift wen­det 26. Die Sinn­gren­ze ist also nach dem Ver­ständ­nis des jewei­li­gen Normadres­sa­ten, mit­hin aus dem Emp­fän­ger­ho­ri­zont des Bür­gers zu bestim­men 27. Rich­tet sich die Straf­norm aus­schließ­lich an Per­so­nen, bei denen auf­grund ihrer Aus­bil­dung oder prak­ti­schen Erfah­run­gen bestimm­te Fach­kennt­nis­se regel­mä­ßig vor­aus­zu­set­zen sind, begeg­net die Ver­wen­dung unbe­stimm­ter Rechts­be­grif­fe auch dann kei­nen Beden­ken, wenn der Adres­sat auf­grund sei­nes Fach­wis­sens imstan­de ist, den Rege­lungs­in­halt sol­cher Begrif­fe zu ver­ste­hen und ihnen kon­kre­te Ver­hal­tens­an­for­de­run­gen zu ent­neh­men 28. So ver­hält es sich auch hier.

Normadres­sa­ten des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. sind Unter­neh­mer, deren gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit (§ 2 UStG) sich auf die Ein­räu­mung, Über­tra­gung oder Wahr­neh­mung von Rech­ten erstreckt. Sie konn­ten den Rege­lungs­ge­halt die­ser Norm ver­ste­hen. Auch die Ange­klag­ten sind nach den Fest­stel­lun­gen bei der Bera­tung des Mit­an­ge­klag­ten G. zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te von die­ser Norm erfasst wer­den.

Selbst jeder ande­re steu­er­lich bera­te­ne Unter­neh­mer hät­te ohne wei­te­res erken­nen kön­nen, dass im vor­lie­gen­den Fall die Leis­tung auf­grund der Anwen­dung des Emp­fän­ger­prin­zips die Leis­tun­gen der E. nicht in Deutsch­land, son­dern in Luxem­burg der Umsatz­steu­er unter­la­gen. Denn die Auf­fas­sung, dass die Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te von § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG a.F. erfasst wer­den, ent­spricht der ein­hel­li­gen Ansicht in Recht­spre­chung 29, Finanz­ver­wal­tung 30 und Lite­ra­tur 31. Somit war die Straf­bar­keit gemäß § 370 Abs. 1 AO im Zusam­men­hang mit dem Vor­steu­er­ab­zug aus Gut­schrif­ten über die Ver­äu­ße­rung von Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­ten vor­her­seh­bar.

Soweit gel­tend gemacht wird, Gene­ral­an­walt W. habe die im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren zu beant­wor­ten­de Fra­ge dahin beschrie­ben, ob es gerecht­fer­tigt sei, die Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie über den Wort­laut von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie hin­aus aus­zu­le­gen 32, ist dem zu wider­spre­chen. Bereits der Gene­ral­bun­des­an­walt hat zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es sich hier­bei um einen Über­set­zungs­feh­ler der deut­schen Fas­sung der Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts han­delt. Sowohl aus der ver­bind­li­chen Ori­gi­nal­spra­che der Schluss­an­trä­ge Fran­zö­sisch, wel­che in Text­zif­fer 41 die For­mu­lie­rung "outré la for­mu­la­ti­on" ver­wen­det, als auch aus der eng­lisch­spra­chi­gen Fas­sung "asi­de from the word­ing" geht ein­deu­tig her­vor, dass es allein dar­um ging, ob "abge­se­hen vom Wort­laut" bereits aus dem Norm­zweck des Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie oder dem ande­rer Bestim­mun­gen oder auch aus ande­ren Gesichts­punk­ten abzu­lei­ten war, dass die Emis­si­ons­zer­tif­kate in Anbe­tracht ihrer Merk­ma­le der Kate­go­rie der ähn­li­chen Rech­te im Sin­ne die­ser Bestim­mung zuzu­ord­nen waren. Der Gene­ral­an­walt ist – wie dann auch der EuGH – zum Ergeb­nis gelangt, dass die Beja­hung die­ser Fra­ge im Ein­klang mit Sys­te­ma­tik und Zweck von Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie steht 33. Der EuGH hat anhand der Rege­lun­gen der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie dar­ge­legt, dass es sich bei Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie nicht um eine eng aus­zu­le­gen­de Aus­nah­me von einem all­ge­mei­nen Grund­satz han­delt. Dies ent­spricht im Übri­gen auch der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu ande­ren Bestim­mun­gen die­ser Rege­lung über den Ort der sons­ti­gen Leis­tung 34. Gera­de die Aus­le­gung im Zusam­men­hang des Norm­ge­fü­ges ist damit ent­schei­dend, um den Wort­sinn zu ermit­teln.

Wie bereits der Gene­ral­an­walt in sei­nen Schluss­an­trä­gen 35 dar­ge­legt und der EuGH spä­ter bestä­tigt hat, wei­sen die Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te mit den in der Richt­li­nie bei­spiel­haft genann­ten Rech­ten die Über­ein­stim­mung auf, dass sie dem Inha­ber eine Stel­lung der Aus­schließ­lich­keit gewäh­ren. Sie kön­nen fer­ner durch Abtre­tung oder Lizen­zie­rung auf Drit­te über­tra­gen und von die­sen genutzt wer­den. Über­dies unter­lie­gen der Besitz und die Über­tra­gung die­ser Emis­si­ons­rech­te eben­so der Ein­tra­gung wie man­che der aus­drück­lich genann­ten Rech­te 36. Zudem hat der EuGH klar­ge­stellt, dass die Ein­be­zie­hung der Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te in die in Art. 56 Abs. 1 Buchst. a der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie auch dem Norm­zweck der Rege­lung ent­spricht, einer­seits Kom­pe­tenz­kon­flik­te mit einer Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den und ande­rer­seits Nicht­be­steue­run­gen zu ver­hin­dern 37.

Soweit die Revi­sio­nen behaup­tet haben, bei den "ähn­li­chen Rech­ten" müs­se es sich um Rech­te han­deln, bei denen sowohl die Mög­lich­keit der Abtre­tung als auch die der Ein­räu­mung bestehe (lizen­zier­ba­re Rech­te), ist dem schon der Gene­ral­an­walt in sei­nen Schluss­an­trä­gen 38 ent­ge­gen­ge­tre­ten. Sol­ches lässt sich nicht aus der Sys­te­ma­tik der Bestim­mun­gen der Richt­li­nie ablei­ten; erst recht ist die äußers­te Gren­ze des Wort­sinns der "ähn­li­chen Rech­te" nicht auf eine sol­che Aus­le­gung beschränkt. Ent­schei­dend ist, dass die vom EuGH anhand des Norm­ge­fü­ges der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des Begriffs der "ähn­li­chen Rech­te" 39 mit des­sen mög­li­chen Wort­sinn ver­ein­bar ist und damit weder gegen Art. 103 Abs. 2 GG noch gegen Art. 49 Abs. 1 EU-GRCh ver­stößt. Wegen des Anwen­dungs­vor­rangs des Uni­ons­rechts ist die­se Aus­le­gung daher auch im Rah­men des Straf­tat­be­stan­des der Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 Abs. 1 AO) zugrun­de­zu­le­gen; denn § 3a Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 1 UStG in der bis zum 31.12 2009 gel­ten­den Fas­sung setzt die uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben von Art. 56 bzw. Art. 59 der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie in natio­na­les Recht um.

Da sich der Leis­tungs­ort somit gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 UStG a.F. am Sitz der Leis­tungs­emp­fän­ge­rin in Luxem­burg befand, war eine Über­tra­gung der Emis­si­ons­zer­tif­kate von der E. auf die I. in Deutsch­land nicht steu­er­bar, so dass der Vor­steu­er­ab­zug in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen selbst dann unrich­tig war, wenn man die sich aus der Ein­bin­dung der bei­den Gesell­schaf­ten in ein Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem erge­ben­den Ver­sa­gungs­grün­de für den Vor­steu­er­ab­zug außer Betracht lässt.

Der Umfang der Steu­er­ver­kür­zung aus dem unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­ab­zug zuguns­ten der I. aus den der E. erteil­ten Gut­schrif­ten hat sich nicht dadurch ver­rin­gert, dass für die­se Gesell­schaft die Wei­ter­über­tra­gung der Emis­si­ons­zer­ti­fi­ka­te auf die C. zu Unrecht als steu­er­pflich­ti­ger Umsatz erklärt wur­de.

Aller­dings trifft es zu, dass eine sich aus Leis­tun­gen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erge­ben­de Steu­er­schuld der I. nicht bestand. Dies gilt selbst dann, wenn man trotz Ein­bin­dung in ein Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem ein Han­deln die­ser Gesell­schaft als Unter­neh­me­rin unter­stell­te. Zwar wäre dann die sons­ti­ge Leis­tung am Sitz der Leis­tungs­emp­fän­ge­rin C. in Deutsch­land aus­ge­führt (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 3a Abs. 3 UStG a.F.), so dass eine in Deutsch­land steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung vor­lä­ge. Da die Steu­er­schuld dann aber gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 UStG a.F. auf die C. als Emp­fän­ge­rin einer sons­ti­gen Leis­tung eines aus­län­di­schen Unter­neh­mers (vgl. § 13b Abs. 4 UStG a.F.) über­gin­ge, wäre die­se Gesell­schaft und nicht die I. Schuld­ne­rin der durch die Leis­tungs­er­brin­gung ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er.

Gleich­wohl schul­de­te die I. die in den Gut­schrif­ten der C. aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er. Sie wur­de gemäß § 14c Abs. 2 UStG – nach dem Wis­sens­stand der Ange­klag­ten nach § 14c Abs. 1 UStG 40 – Schuld­ne­rin die­ser Umsatz­steu­er, weil sie den ihr von der C. über­mit­tel­ten Gut­schrif­ten als ver­ein­bar­te Abrech­nungs­wei­se nicht gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG wider­spro­chen hat­te 41.

Die Steu­er nach § 14c UStG ent­stand jeweils mit der Aus­ga­be der Gut­schrif­ten anstel­le von Rech­nun­gen, da die Betei­lig­ten die­sen Abrech­nungs­weg ver­ein­bart hat­ten (vgl. zu § 13 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStG a.F.: BFH, Urtei­le vom 08.09.2011 – – V R 5/​10, BFHE 235, 481; und vom 05.06.2014 – – XI R 44/​12, DStR 2014, 1673). Die Urteils­fest­stel­lun­gen zu den Abläu­fen in der betrü­ge­ri­schen Han­dels­ket­te, in der die I. die Rol­le eines Buf­fers inne­hat­te, bele­gen, dass die Gut­schrif­ten jeweils tag­gleich mit den Ket­ten-Ver­äu­ße­run­gen der Zer­ti­fi­ka­te erstellt und den jewei­li­gen Ver­käu­fern – dar­un­ter der I. – zuge­lei­tet wur­den. Auch die I. über­mit­tel­te der E. ihre Gut­schrif­ten und Pro­vi­si­ons­rech­nun­gen tag­gleich.

Der Umstand, dass für die­se Steu­er­be­trä­ge in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen ein fal­scher Rechts­grund ange­ge­ben wur­de, näm­lich "steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze" i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG anstatt "ande­re Umsät­ze" gemäß § 14c UStG, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis 42.

Die im vor­lie­gen­den Fall vom Land­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen bele­gen auch den Tat­vor­satz der Ange­klag­ten. Denn danach gin­gen die Ange­klag­ten ent­ge­gen ihrer Ein­las­sung nicht davon aus, dass wäh­rend der Mona­te April und Mai 2009 eine deut­sche Betriebs­stät­te der I. und deren Berech­ti­gung zum Umsatz­steu­er­aus­weis bestan­den hat­te. Sie erkann­ten die dar­aus resul­tie­ren­den steu­er­recht­li­chen Kon­se­quen­zen, näm­lich dass kein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug bestand. Dabei setz­ten sie sich bewusst über die­se Erkennt­nis hin­weg und nah­men Steu­er­an­mel­dun­gen mit unzu­tref­fen­dem Inhalt bil­li­gend in Kauf.

Unab­hän­gig davon, dass die vom Land­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen wegen der Erstel­lung der Umsatz­steu­er­an­mel­dun­gen in der Steu­er­be­ra­ter­kanz­lei sogar eine Ver­ur­tei­lung wegen täter­schaft­lich began­ge­ner Steu­er­hin­ter­zie­hung gerecht­fer­tigt hät­ten, lie­gen auch die sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung vor.

Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zu den sog. berufs­ty­pi­schen bzw. "neu­tra­len" Hand­lun­gen vgl. BGH, Beschluss vom 21.12 2016 – 1 StR 112/​16, Rn. 30, NStZ 2017, 337; Urtei­le vom 21.08.2014 – 1 StR 13/​14, NStZ-RR 2014, 316; vom 22.01.2014 – 5 StR 468/​12, wis­tra 2014, 176; und vom 01.08.2000 – 5 StR 624/​99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hil­fe­leis­ten 21; Beschluss vom 20.09.1999 – 5 StR 729/​98, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hil­fe­leis­ten 20; jeweils mwN)), ergibt sich im vor­lie­gen­den Fall kein ande­res Ergeb­nis. Zwar wur­den die unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen von den Ange­klag­ten im Rah­men ihrer beruf­li­chen Tätig­keit als steu­er­li­che Bera­ter erstellt und ein­ge­reicht. Auch war ihnen die Ein­bin­dung der I. in ein "Umsatz­steu­er­be­trugs­sys­tem" nicht bekannt. Zudem gin­gen sie davon aus, dass "ein mate­ri­el­ler Steu­er­scha­den" nicht ent­ste­he, weil sich für die I. auf­grund der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen jeweils eine gerin­ge Zahl­last ergab. Die Fest­stel­lun­gen bele­gen jedoch, dass das von ihnen erkann­te Risi­ko eines straf­ba­ren Ver­hal­tens des Mit­an­ge­klag­ten G. der­art hoch war, dass sie sich mit ihrer Hil­fe­leis­tung die För­de­rung einer erkenn­bar tat­ge­neig­ten Per­son ange­le­gen sein lie­ßen. Nach den Fest­stel­lun­gen hiel­ten sie es für "höchst wahr­schein­lich", dass die I. wäh­rend der Mona­te April und Mai 2009 über kei­ne Betriebs­stät­te oder sons­ti­ge Nie­der­las­sung in Deutsch­land ver­füg­te, und erkann­ten die dar­aus resul­tie­ren­den steu­er­recht­li­chen Kon­se­quen­zen, näm­lich dass kein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug bestand. Sie setz­ten sich bewusst über die­se Erkennt­nis hin­weg. In die­ser Situa­ti­on ver­lor ihr Tun den "All­tags­cha­rak­ter" als berufs­ty­pisch; es ist als "Soli­da­ri­sie­rung" mit einem Straf­tä­ter zu deu­ten und damit auch nicht mehr als sozi­al­ad­äquat anzu­se­hen.

Eine Straf­bar­keit der Steu­er­be­ra­ter wegen Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung wird auch nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass betref­fend die I. für die Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me durch den zuerst beauf­trag­ten Steu­er­be­ra­ter sog. Null­mel­dun­gen abge­ge­ben wor­den waren.

Zwar sind durch die­se "Null­mel­dun­gen" bereits Steu­er­ver­kür­zun­gen ein­ge­tre­ten, weil die ein­ge­reich­ten Steu­er­an­mel­dun­gen, in denen die nach § 14c UStG geschul­de­te Umsatz­steu­er nicht erklärt wur­de, gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steu­er­fest­set­zung gleich­ste­hen. Dies schließt jedoch neue Steu­er­ver­kür­zun­gen durch "berich­tig­te" Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen nicht aus, auch wenn die­se hier jeweils zu einer gerin­gen Zahl­last und damit zu einer etwas nied­ri­ge­ren Steu­er­ver­kür­zung als die Null­mel­dun­gen führ­ten.

Die Steu­er­hin­ter­zie­hung ist zwar Erfolgs­de­likt, jedoch nicht not­wen­dig Ver­let­zungs­de­likt. Wie die Vor­schrift des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO zeigt, genügt für eine Steu­er­ver­kür­zung schon die zu nied­ri­ge Fest­set­zung von Steu­ern, also eine kon­kre­te Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs. Dies lässt auch die mehr­fa­che Ver­wirk­li­chung eines tat­be­stand­li­chen Erfol­ges zu 43.

So ver­hält es sich auch hier. Indem in den "berich­tig­ten" Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen statt der nach § 14c UStG geschul­de­ten Umsatz­steu­er eine sol­che aus Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ange­mel­det wur­de, wobei die Zahl­last durch unbe­rech­tig­te Vor­steu­er­be­trä­ge ver­min­dert wur­de, wur­den unrich­ti­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Die­se führ­ten gemäß § 168 Satz 1 AO zu einer zu nied­ri­gen Steu­er­fest­set­zung. Da der in Wirk­lich­keit bestehen­de Steu­er­an­spruch aus § 14c UStG durch neue unrich­ti­ge Anga­ben wei­ter ver­schlei­ert wur­de, liegt in der unrich­ti­gen "Berich­ti­gung" auch eine wei­te­re Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens.

Der Bun­des­ge­richts­hof braucht nicht zu ent­schei­den, ob in der vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on für eine an der Abga­be der unrich­ti­gen "Null­mel­dun­gen" betei­lig­te Per­son die Annah­me einer mit­be­straf­ten Nach­tat 44 in Betracht kom­men könn­te. Denn für die Ange­klag­ten schei­det die Annah­me einer mit­be­straf­ten Nach­tat schon des­halb aus, weil sie an den als Vor­ta­ten in Betracht kom­men­den und durch die Abga­be der ursprüng­li­chen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen ver­wirk­lich­ten Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen nicht betei­ligt waren 45.

Bei der Straf­rah­men­wahl darf die Ver­kür­zung einer nach § 14c UStG ent­stan­de­nen Umsatz­steu­er nicht für straf­recht­lich weni­ger schutz­wür­dig als einer nach ande­ren Nor­men ent­stan­de­nen Steu­er erach­tet wer­den.

Dies wäre rechts­feh­ler­haft, da es sich bei dem Steu­er­an­spruch aus § 14c UStG nicht um eine Steu­er min­de­rer Qua­li­tät han­delt. Er dürf­te des­halb bei der Rechts­fol­gen­ent­schei­dung nicht ein­fach außer Betracht gelas­sen wer­den 46. Denn mit der Vor­schrift des § 14c UStG woll­te der Gesetz­ge­ber das Steu­er­auf­kom­men vor den Fol­gen eines unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­ab­zugs schüt­zen 47.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat­te sich die mit der Aus­stel­lung unrich­ti­ger Gut­schrif­ten ent­stan­de­ne Gefahr mit der tat­säch­li­chen Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs aus eben­die­sen Gut­schrif­ten auch tat­säch­lich rea­li­siert 48, weil die Rech­nungs­emp­fän­ge­rin die Vor­steu­er aus den Gut­schrif­ten gel­tend mach­te.

Dies hat das Land­ge­richt im vor­lie­gen­den Fall jedoch nicht aus dem Blick ver­lo­ren. Viel­mehr hat es aus­drück­lich berück­sich­tigt, dass mit Unter­stüt­zung der Ange­klag­ten ein dau­er­haf­ter Steu­er­scha­den ent­stan­den sei, für den die Ange­klag­ten auch haf­te­ten.

Es stellt auch kei­nen Rechts­feh­ler dar, dass das Land­ge­richt im Rah­men der Straf­zu­mes­sung zuguns­ten der Ange­klag­ten gewer­tet hat, dass aus deren Sicht der deut­sche Staat im Ergeb­nis höhe­re Steu­er­ein­nah­men erziel­te, als ihm bei kor­rek­ter Fak­tu­rie­rung und steu­er­li­chen Anmel­dung zuge­stan­den hät­te.

Maß­geb­lich ist inso­weit, dass die Ange­klag­ten von der Ein­schal­tung der E. durch den Mit­an­ge­klag­ten G. als sog. Mis­sing Tra­der kei­ne Kennt­nis hat­ten und des­halb von einem unter­neh­me­ri­schen Tätig­wer­den der I. aus­gin­gen. Aus ihrer Sicht bestand daher die Mög­lich­keit, die von der C. aus­ge­stell­ten und von der I. akzep­tier­ten Gut­schrif­ten jeder­zeit wie­der zu berich­ti­gen. Zwar stellt allein die blo­ße Mög­lich­keit der Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung kei­nen straf­mil­dern­den Umstand dar 49. Einen sol­chen hat das Land­ge­richt jedoch auch nicht ange­nom­men. Es hat viel­mehr – was zuläs­sig ist – bei der Bewer­tung der kri­mi­nel­len Ener­gie der Ange­klag­ten in den Blick genom­men, dass aus ihrer Sicht sei­tens des Haupt­tä­ters kei­ne mit einem "Griff in die Kas­se des Staa­tes" ver­bun­de­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung erfolg­te. In die­sem Zusam­men­hang durf­te das Land­ge­richt auch berück­sich­ti­gen, dass die I. – was auch aus Sicht der Ange­klag­ten rich­tig gewe­sen wäre – kei­ne deut­sche Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten gehabt hät­te, wenn sie weder deut­sche Umsatz­steu­er aus­ge­wie­sen noch Vor­steu­er gel­tend gemacht hät­te. Den Umstand, dass es sich aus Sicht der Ange­klag­ten mit­hin um eine Kon­stel­la­ti­on han­del­te, in der G. aus dem Wunsch her­aus, die I. als deut­schen Unter­neh­mer auf­tre­ten zu las­sen, sich zu Unrecht deut­scher Umsatz­steu­er unter­wer­fen woll­te, durf­te das Land­ge­richt bei der Bewer­tung des Maßes ihrer kri­mi­nel­len Ener­gie eben­falls zu Guns­ten der Ange­klag­ten berück­sich­ti­gen 50. Die Tat­sa­che, dass sich hier wegen der Ein­bin­dung der I. in ein den Ange­klag­ten nicht bekann­tes Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­sys­tem die sich aus der Aus­stel­lung unrich­ti­ger Gut­schrif­ten erge­ben­de Gefahr für das Steu­er­auf­kom­men tat­säch­lich rea­li­sier­te und für den Fis­kus auch zu einem dau­er­haf­ten Steu­er­scha­den führ­te, hat das Land­ge­richt im Rah­men der Straf­zu­mes­sung aus­drück­lich zum Nach­teil der Ange­klag­ten berück­sich­tigt.

Soweit das Land­ge­richt zuguns­ten der Ange­klag­ten deren dro­hen­de Inan­spruch­nah­me in Mil­lio­nen­hö­he sei­tens der Steu­er­be­hör­den wegen der ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Taten gese­hen hat, begeg­net dies eben­falls kei­nen durch­grei­fen­den recht­li­chen Beden­ken. Zwar kommt eine straf­mil­dern­de Berück­sich­ti­gung einer mög­li­chen Her­an­zie­hung gemäß § 71 AO nur dann in Betracht, wenn ein Ange­klag­ter nach den maß­geb­li­chen Umstän­den des Ein­zel­falls tat­säch­lich mit sei­ner Her­an­zie­hung rech­nen muss und dies eine beson­de­re Här­te dar­stel­len wür­de 51. Sol­che lie­sen sich hier jedoch den Urteils­grün­den indes ent­neh­men. So droh­te nicht nur dem Ange­klag­ten S. im Hin­blick auf sei­ne guten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se kon­kret die Inan­spruch­nah­me als Haf­tungs­schuld­ner. Auch muss­te sich die Ange­klag­te Sc. u.a. wegen der dro­hen­den Haf­tung in Mil­lio­nen­hö­he in psy­cho­the­ra­peu­ti­sche Behand­lung bege­ben. Die beson­de­re Här­te einer sol­chen Inan­spruch­nah­me ergibt sich schon dar­aus, dass bei­de Ange­klag­te erheb­lich gesund­heit­lich beein­träch­tigt sind und von den ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Taten finan­zi­ell in kaum mess­ba­rem Umfang pro­fi­tiert haben.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 – 1 StR 447/​14

  1. ABl. EU Nr. L 347 S. 1, ber. ABl. EU Nr. L 335 S. 60; im Fol­gen­den: Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie[]
  2. Sechs­te Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zu Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­pflich­ti­ge Bemes­sungs­grund­la­ge [6. Mehr­wert­steu­er­richt­li­nie], ABl. EG Nr. L 154 S. 1[]
  3. BGBl. I, 1578[]
  4. vgl. bereits BT-Drs. 8/​2827, S. 1[]
  5. BGH, Beschluss vom 22.07.2015 – 1 StR 447/​14, NStZ-RR 2015, 375[]
  6. EuGH, Urteil vom 08.12 2016 – Rechts­sa­che C453/​15, MwStR 2017, 68[]
  7. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 22 ff. mwN[]
  8. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 25 mwN[]
  9. vgl. dazu nur Dannecker/​Bülte in Wabnitz/​Janovsky, Hand­buch des Wirt­schafts- und Steu­er­straf­rechts, 4. Aufl.2014, Kap. 2 Rn.203[]
  10. vgl. Bül­te, NZWiSt 2017, 161, 162[]
  11. ABl. EG Nr. 1303/​67[]
  12. BGBl. I 1979, 1953, 1955[]
  13. vgl. Frenz, Emis­si­ons­han­dels­recht, 2. Aufl., § 6 Rn. 13[]
  14. vgl. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/​95, BVerfGE 105, 135, 153[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.12 2004 – 2 BvR 930/​04, BVerfGK 4, 261, 265[]
  16. st. Rspr.; vgl. nur BVerfG, Beschlüs­se vom 23.10.1985 – 1 BvR 1053/​82, BVerfGE 71, 108, 115; und vom 26.06.2008 – 2 BvR 2067/​07, wis­tra 2009, 17[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.06.2011 – 2 BvR 542/​09, wis­tra 2011, 458 mwN[]
  18. vgl. BVerfG aaO, wis­tra 2011, 458[]
  19. vgl. Bül­te, NZWiSt 2017, 161, 165[]
  20. vgl. auch BVerfG, Beschlüs­se vom 26.06.1990 – 1 BvR 776/​84, BVerfGE 82, 236, 270; und vom 10.01.1995 – 1 BvR 718/​89 u.a., BVerfGE 92, 1, 16[]
  21. Bül­te, NZWiSt 2017, 161, 166[]
  22. zutref­fend Bül­te aaO[]
  23. vgl. Urteil vom 08.12 2016 – Rechts­sa­che C453/​15, MwStR 2017, 68, Rn. 21 ff.[]
  24. vgl. EuGH aaO, MwStR 2017, 68, Rn. 24[]
  25. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.04.2010 – 2 BvR 871/​04, 2 BvR 414/​08, Rn. 54, wis­tra 2010, 396 mwN[]
  26. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 01.12 1992 – 1 BvR 88/​911 BvR 576/​91, BVerfGE 87, 399, 411; und vom 23.06.2010 – 2 BvR 2559/​08 u.a., BVerfGE 126, 170, 197[]
  27. vgl. BVerfG, Urteil vom 11.11.1986 – 1 BvR 713/​83 u.a., BVerfGE 73, 206, 235; Bül­te, NZWiSt 2017, 161, 165 mwN[]
  28. vgl. BVerfG aaO, wis­tra 2010, 396 Rn. 55 mwN[]
  29. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 21.06.2013 – 1 K 2550/​11 U, Rn. 78; OLG Karls­ru­he, Urteil vom 16.03.2015 – 1 (4) Ss 560/​14 u.a., wis­tra 2015, 325[]
  30. vgl. BMF-Schrei­ben vom 02.02.2005, – IV A 5 – S 7100 – 16/​05, BSt­Bl. – I 2005, 494, 495[]
  31. vgl. Bir­gel, UVR 2005, 229, 231; Hundt-Eßwein in Küffner/​Stöcker/​Zugmaier, UStG, 114. Lfg., § 3a Rn. 121; Kem­per in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, 167. Lfg., § 3a Rn. 328; Sobot­ta, NWB 2005, 937; Mey­er-Hol­lat­z/­Na­gel/Krü­ger in Elspas/​Salje/​Stewing, Emis­si­ons­han­del, Kap. 45 Rn. 3 f.; Adam/H­entsch­ke/­Kopp-Assen­ma­cher, Hand­buch des Emis­si­ons­han­dels­rechts, Kap.08.7[]
  32. vgl. dazu auch Wulf, NZWiSt 2017, 344[]
  33. Tz. 58 ff. der Schluss­an­trä­ge von Gene­ral­an­walt W. vom 07.09.2016 im Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­ren C453/​15, Rechts­sa­che A und B[]
  34. vgl. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – – XI R 29/​14, BSt­Bl. – II 2016, 905 zu § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. sowie Gru­be, MwStR 2017, 71[]
  35. EuGH, aaO, Tz. 58 ff.[]
  36. EuGH, Urteil vom 08.12 2016 – Rechts­sa­che C453/​15, Tz. 22, MwStR 2017, 68[]
  37. EuGH aaO Tz. 24[]
  38. EuGH, aaO, Tz. 54[]
  39. EuGH aaO Tz. 18 ff.[]
  40. vgl. Wid­mann in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, Stand: 8.05.2017, § 14c Rn. 11[]
  41. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.11.2014 – – V R 41/​13, DStR 2015, 361; vom 16.10.2013 – – XI R 39/​12, BFHE 243, 77; und vom 23.04.1998 – – V R 13/​92, BSt­Bl. II, 1998, 418; FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 09.10.2013 – 5 K 319/​12, DSt­RE 2014, 1328; FG Mün­chen, Urteil vom 28.06.2016 – 2 K 3248/​13, EFG, 1484; Korn in Bun­jes, UStG, 16. Aufl., § 14 Rn. 60; Wey­mül­ler in Beck­OK-UStG, § 14c Rn. 90 f. und 211 f.; Abschn. 13b.14 Abs. 1 und 14c.1 Abs. 3 UStAE mwN[]
  42. vgl. dazu auch BGH, Beschluss vom 03.12 2013 – 1 StR 579/​13, wis­tra 2014, 144[]
  43. vgl. BGH, Beschluss vom 10.12 2008 – 1 StR 322/​08, Rn. 22 f. mwN, wis­tra 2009, 114[]
  44. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/​14, BGHSt 60, 188, 195 mwN[]
  45. vgl. BGH, Beschluss vom 07.07.1993 – 5 StR 212/​93, wis­tra 1993, 302[]
  46. vgl. BGH, Urteil vom 21.08.2012 – 1 StR 257/​12, Rn. 31, wis­tra 2013, 28[]
  47. vgl. BGH, Beschluss vom 21.08.2014 – 1 StR 209/​14, wis­tra 2015, 33 Rn. 13 und Urteil vom 11.07.2002 – 5 StR 516/​01, BGHSt 47, 343 zu § 14 Abs. 3 UStG a.F.[]
  48. vgl. BGH, Beschluss vom 21.08.2014 – 1 StR 209/​14, wis­tra 2015, 33 Rn. 13 und Urteil vom 30.04.2009 – 1 StR 342/​08, BGHSt 53, 311[]
  49. vgl. zur Mög­lich­keit der Berich­ti­gung im Rah­men der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08, Rn. 40 ff., BGHSt 53, 221, 230[]
  50. zur tat­ge­richt­li­chen Wer­tung des Aus­ma­ßes der auf­ge­wen­de­ten kri­mi­nel­len Ener­gie als gering vgl. auch BGH, Urteil vom 12.01.2016 – 1 StR 414/​15, NStZ-RR 2016, 107[]
  51. vgl. BGH, Beschluss vom 25.09.2012 – 1 StR 407/​12, wis­tra 2013, 67[]