Zur Beantwortung der Frage, ob die Finanzbehörde Kenntnis von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen hat, ist auf diejenigen Personen abzustellen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind beziehungsweise die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben. Elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papierakte/elektronischen Akte gelangen, sondern lediglich auf Datenspeichern der Finanzbehörde zum Abruf bereitliegen, sind nicht schon deshalb bekannt im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, weil sie mit der Steuernummer des Steuerpflichtigen verknüpft sind.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erzielte der Ehemann bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 erzielte lediglich der Ehemann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei sein Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse – III erfolgte. Die Eheleute reichten bis zum Veranlagungszeitraum 2008 regelmäßig Einkommensteuererklärungen ein. Das Finanzamt speicherte den Steuerfall als Antragsveranlagung. In den Streitjahren 2009 und 2010 erzielte auch die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Einkünfte erzielten die Eheleute nicht. Der Lohnsteuerabzug des Ehemanns erfolgte weiterhin nach der Steuerklasse III, derjenige der Ehefrau nach der Steuerklasse V. Ihr Steuerfall blieb beim Finanzamt als Antragsveranlagung gespeichert. Die elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen wurden dem Finanzamt von den jeweiligen Arbeitgebern übermittelt und im Datenverarbeitungsprogramm unter der Steuernummer der Eheleute in einer Übersicht über elektronische Bescheinigungen abrufbar erfasst. Außerdem händigten die Arbeitgeber den Eheleuten Ausdrucke der jeweiligen elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen aus, auf denen vermerkt war, dass die Daten maschinell an die Finanzverwaltung übertragen worden seien.
Steuererklärungen reichten die Eheleute für die Streitjahre 2009 und 2010 nicht mehr ein. Aufforderungen zur Abgabe der Einkommensteuererklärungen erließ das Finanzamt nicht. Die wesentlichen Veranlagungsarbeiten (zu 95 %) schloss es für das Streitjahr 2009 am 31.03.2011 und für das Streitjahr 2010 am 31.03.2012 ab. Anfang des Jahres 2018 fiel bei Bearbeitung einer von der Oberfinanzdirektion übersandten eDaten-Prüfliste auf, dass mit Aufnahme der nichtselbständigen Arbeit durch die Ehefrau im Jahr 2009 ein Wechsel von der Antrags- zur Pflichtveranlagung erfolgt war und die Eheleute daher entsprechend verpflichtet gewesen wären, Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre abzugeben. Am 08.06.2018 erließ das Finanzamt daraufhin für die Streitjahre Schätzungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010 und setzte Einkommensteuer sowie Verspätungszuschläge fest.
Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht Münster statt1. Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) sei nicht erfüllt, weil dem zuständigen Bearbeiter die für eine Veranlagung der Eheleute erforderlichen Informationen abrufbar zur Verfügung gestanden hätten. Das Finanzamt habe deshalb zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen Kenntnis gehabt.
Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück an das Finanzgericht Münster:
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Sie beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit eine Steuer leichtfertig verkürzt worden ist.
Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).
Im Streitfall waren die zur Einkommensteuer zusammenveranlagten Eheleute gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO und § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung und § 46 Abs. 2 Nr. 3a EStG für die Streitjahre zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet. Denn danach ist bei Ehegatten, die -wie vorliegend- nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, beide Arbeitslohn bezogen haben und einer von ihnen für den Veranlagungszeitraum oder einen Teil davon nach der Steuerklasse – V besteuert worden ist, eine Veranlagung durchzuführen, wenn das Einkommen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist.
Die Festsetzungsfrist begann daher für das Streitjahr 2009 mit Ablauf des 31.12.2012 und für das Streitjahr 2010 mit Ablauf des 31.12.2013. Sie lief mithin grundsätzlich am 31.12.2016 beziehungsweise am 31.12.2017 ab.
Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Bundesfinanzhof von einer weiteren Begründung ab.
Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass vorliegend eine Verlängerung der regulären Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. §§ 370, 378 Abs. 1 AO deshalb nicht in Betracht komme, weil das Finanzamt zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen Kenntnis gehabt habe und der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen beziehungsweise einer leichtfertigen Steuerverkürzung daher nicht erfüllt sei. Der Bundesfinanzhof kann allerdings aufgrundlage der bisherigen Feststellungen der Vorinstanz nicht selbst beurteilen, ob die Eheleute durch die pflichtwidrige Nichtabgabe von Steuererklärungen für die Streitjahre eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begangen haben und das Finanzamt daher die streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide einschließlich der Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die Streitjahre oder das Streitjahr 2010 am 08.06.2018 noch erlassen durfte.
Ob eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich auch bei Prüfung der Festsetzungsverjährung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält2. Hinterzogen sind die Beträge, für die der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO, leichtfertig verkürzt die Beträge, für die der objektive und subjektive Tatbestand des § 378 Abs. 1 AO erfüllt ist. § 378 Abs. 1 AO setzt hinsichtlich der Tathandlung die Verwirklichung einer Tatbestandsvariante des § 370 Abs. 1 AO voraus. Die Tat muss vollendet sein. Der bloße Versuch einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung führt nach dem klaren Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist.
Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, wer vorsätzlich die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt.
Ob ein tatbestandsmäßiges In-Unkenntnis-Lassen bereits dann vorliegt, wenn Steuererklärungen -wie vorliegend- pflichtwidrig nicht oder nicht rechtzeitig abgegeben werden3 oder ob die Norm im Sinne eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals darüber hinaus erfordert, dass die Finanzbehörde im maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt (Abschluss der wesentlichen Veranlagungsarbeiten) über den wahren Sachverhalt (die steuerlich erheblichen Tatsachen) (noch) keine Kenntnis hat4, kann der Bundesfinanzhof im Streitfall offenlassen.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz hatte das Finanzamt zum maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen jedenfalls noch keine Kenntnis.
Bei der Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen tritt -sofern nicht vorher ein Schätzungsbescheid ergangen ist- der Taterfolg der Steuerverkürzung zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Veranlagung stattgefunden hätte, wenn die Steuererklärung pflichtgemäß eingereicht worden wäre; dies ist spätestens dann der Fall, wenn das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum im Wesentlichen abgeschlossen hat5.
Zur Beantwortung der Frage, ob die Finanzbehörde Kenntnis von den für die Steuerfestsetzung wesentlichen tatsächlichen Umständen hat, ist auf diejenigen Personen abzustellen, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind beziehungsweise die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben6.
Die Finanzbehörde muss sich danach den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Papierakten, aber ebenso auch einer elektronisch geführten Akte als bekannt zurechnen lassen. Bekannt sind neben dem Inhalt dieser geführten Akten auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von anderen (Dienst-)Stellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt.
Nicht bekannt sind dagegen elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papierakte/elektronischen Akte gelangen und lediglich auf abrufbaren Datenspeichern der Finanzbehörde liegen; dies gilt auch dann, wenn die Daten -wie im Streitfall- mit der Steuernummer verknüpft sind. Dies ergibt sich letztlich aus dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes i.V.m. § 1 des Strafgesetzbuches.
Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das Finanzgericht zu Unrecht von einer den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ausschließenden Kenntnis des sachlich zuständigen Bearbeiters im maßgeblichen Veranlagungszeitpunkt ausgegangen.
Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) blieb der Steuerfall der Eheleute auch in den Streitjahren als Antragsveranlagung gespeichert. Die mit den elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen an das Finanzamt übermittelten Daten waren zwar mit der gemeinsamen Steuernummer der Eheleute verknüpft und dieser tatsächlich zugeordnet. Sie waren aber nur aus einem Datenspeicher in einer Übersicht über elektronische Bescheinigungen abrufbar, ohne dass sie bereits automatisch zu einer Papierakte oder elektronischen Akte gelangt waren. Angesichts der Speicherung als Antragsveranlagung bestand für den Bearbeiter keine Veranlassung zur Einsicht in den Datenspeicher und zum Datenabruf. Kenntnis von dem steuerrelevanten Tatbestand (den Einkünften auch der Ehefrau und der damit aufgrund der gewählten Steuerklassen III und V bestehenden Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen) hat der sachlich zuständige Bearbeiter vielmehr erstmals Anfang des Jahres 2018 durch die von der OFD übersandte eDaten-Prüfliste erlangt.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat daher -von seinem Standpunkt aus zu Recht- insbesondere keine hinreichenden Feststellungen zum subjektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO beziehungsweise für das Streitjahr 2010 gegebenenfalls einer leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) getroffen. Dies hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Die Sache wird daher mangels Spruchreife an die Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Sollte das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zu der Ansicht gelangen, dass sich die reguläre Festsetzungsfrist auf zehn oder fünf Jahre verlängert hat, wird es für die Streitjahre oder zumindest das Streitjahr 2010 zudem die Rechtmäßigkeit der vom Finanzamt nach § 152 AO in der bis zum 31.12.2016 geltenden Fassung i.V.m. Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.12.19767 festgesetzten Verspätungszuschläge zu überprüfen haben.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 2025 – VI R 14/22
- FG Münster, Urteil vom 24.06.2022 – 4 K 135/19 E[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 02.04.2014 – VIII R 38/13, BFHE 245, 295, BStBl II 2014, 698, Rz 51[↩]
- so insbesondere LG Aurich, Urteil vom 08.11.2017 – 12 Ns 310 Js 8712/15 (158/15); Klein/Jäger, AO, 18. Aufl., § 370 Rz 60b; Roth, Neue Zeitschrift für Wirtschafts, Steuer- und Unternehmensstrafrecht -NZWiSt- 2017, 308; Deckers, NZWiSt 2019, 146; Madauß, NZWiSt 2022, 72; Rolletschke, NZWiSt 2022, 500; offengelassen: BayObLG. Beschluss vom 14.03.2002 – 4 St RR 8/2002, BayObLGSt 2002, 54[↩]
- so z.B. OLG Köln, Urteil vom 31.01.2017 – III-1 RVs 253/16; OLG Oldenburg, Beschluss vom 10.07.2018 – 1 Ss 51/18, NZWiSt 2019, 145; FG Düsseldorf, Urteil vom 26.05.2021 – 5 K 143/20 U; Stark-Lütke Schwienhorst/Hoyer in Gosch, AO § 370 Rz 79; Krumm in Tipke/Kruse, § 370 AO Rz 73; Grötsch/Stürzl, wistra 2019, 127[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BGH, Beschluss vom 04.11.2021 – 1 StR 236/21, Rz 13, m.w.N.[↩]
- vgl. auch BGH, Urteil vom 19.10.1999 – 5 StR 178/99, BStBl II 1999, 854, unter II. 1. zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO[↩]
- BGBl I 1976, 3341[↩]
