Steuerhinterziehung – im gro­ßen Ausmaß

Ein gro­ßes Ausmaß im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt bei jeder Steuerhinterziehung über 50.000 € vor.

Steuerhinterziehung – im gro­ßen Ausmaß

Dies ent­schied jetzt der Bundesgerichtshof in Verschärfung sei­ner bis­he­ri­gen Rechtsprechung 1 zum Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 AO, in der die Wertgrenze z.T. aller­dings bei 100.000 € gele­gen hat­te.

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für beson­ders schwe­re Fälle einen erhöh­ten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe zur Verfügung. Ein beson­ders schwe­rer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in gro­ßem Ausmaß Steuern ver­kürzt oder nicht gerecht­fer­tig­te Vorteile erlangt.

Nach der bis­her gel­ten­den Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs liegt die Wertgrenze in Fällen die­ser Art aller­dings bei 100.000 €. Nach die­ser Rechtsprechung, die der Bundesgerichtshof seit der Grundsatzentscheidung vom 02.12 2008 2 mehr­fach bestä­tigt und fort­ge­schrie­ben hat 3, ist das nach objek­ti­ven Maßstäben zu bestim­men­de Merkmal des Regelbeispiels „in gro­ßem Ausmaß” dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 € über­steigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters aber dar­auf, die Finanzbehörden pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tatsachen in Unkenntnis zu las­sen und führt das ledig­lich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, soll die Wertgrenze bei 100.000 € lie­gen.

Mit Beschluss vom 15.12 2011 4 hat der Bundesgerichtshof sei­ne Rechtsprechung wei­ter prä­zi­siert:

Die Wertgrenze liegt bei 100.000 €, „wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvoll­stän­di­ge Steuererklärung abgibt, er dabei aber ledig­lich steu­er­pflich­ti­ge Einkünfte oder Umsätze ver­schweigt … und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs her­bei­führt”.

An die­ser Rechtsprechung hält der Bundesgerichtshof nicht fest. Aus fol­gen­den Erwägungen ist eine ein­heit­li­che Wertgrenze von 50.000 € ange­mes­sen.

)) Eine ein­heit­li­che Wertgrenze von 50.000 € gilt ent­spre­chend bei den Regelbeispielen des Herbeiführens eines Vermögensverlusts gro­ßen Ausmaßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

Zwar hat­te der Bundesgerichtshof in sei­ner Grundsatzentscheidung 5 aus­ge­führt, der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 € bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an der­je­ni­gen des Vermögensverlustes gro­ßen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ori­en­tie­re, bedeu­te zugleich, dass – ähn­lich wie beim Betrug – zwi­schen schon ein­ge­tre­te­nem Vermögensverlust und einem Gefährdungsschaden zu dif­fe­ren­zie­ren sei.

Diese Erwägung berück­sich­tigt aber nicht hin­rei­chend, dass ein voll­ende­ter Betrug bereits dem Wortlaut nach den Eintritt eines Vermögensschadens vor­aus­setzt; dies gilt auch für die Fälle der „scha­dens­glei­chen Vermögensgefährdung6. Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt dage­gen eine tat­be­stand­li­che Gefährdung des Steueraufkommens.

Steuerhinterziehung und Betrug sind nicht unein­ge­schränkt ver­gleich­bar 7, weil die Steuerhinterziehung gegen­über dem Betrugstatbestand „struk­tu­rel­le Unterschiede” auf­weist 8.

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO for­dert für eine Steuerverkürzung ledig­lich eine nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig erfolg­te Steuerfestsetzung, nicht aber den Eintritt eines Vermögensverlusts beim Fiskus 9. Die Gefährdung des durch die Verwirklichung des mate­ri­el­len Besteuerungstatbestands ent­stan­de­nen Steueranspruchs durch die infol­ge einer Tathandlung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO unter­blie­be­ne, zu nied­ri­ge oder nicht recht­zei­tig erfolg­te Steuerfestsetzung genügt für die Erfüllung des Straftatbestands unab­hän­gig davon, ob das „staat­li­che Vermögen” dadurch gemin­dert wor­den ist oder letzt­lich gar kei­ne Zahllast des Steuerpflichtigen fest­zu­set­zen ist 10. Darin liegt der Unterschied zum Betrugstatbestand, des­sen Vollendung u.a. eine Vermögensverfügung und spie­gel­bild­lich hier­zu einen ein­ge­tre­te­nen Vermögensschaden vor­aus­setzt.

Das Gesetz unter­schei­det damit in § 370 AO nicht zwi­schen der Gefährdung des Steueranspruchs und dem Eintritt des Vermögensschadens beim Staat. Diese Gleichsetzung fin­det ihre Rechtfertigung dar­in, dass die fal­sche Steuerfestsetzung nahe­zu immer zu einem Schaden füh­ren wird 11, weil eine nicht fest­ge­setz­te Steuer auch nicht bei­ge­trie­ben wer­den kann und darf.

Vor die­sem Hintergrund zwi­schen Gefährdungsschaden und ein­ge­tre­te­nem Schaden zu dif­fe­ren­zie­ren, ist des­halb nicht gerecht­fer­tigt 12.

Steht aber die Gefährdung des Steueranspruchs dem beim Fiskus ein­ge­tre­te­nen Schaden bei der Tatbestandserfüllung qua­li­ta­tiv gleich, ist die Verdoppelung des Schwellenwerts bei dem sog. Gefährdungsschaden nicht zu begrün­den 13.

Eine ein­heit­li­che Wertgrenze von 50.000 € gewähr­leis­tet zudem mehr Rechtssicherheit, weil sich die Differenzierung zwi­schen nicht erklär­ten Steuererhöhungsbeträgen und zu Unrecht gel­tend gemach­ten Steuerminderungsbeträgen und die auf Elemente des Erfolgsunrechts (Höhe des Steuerschadens) und auf Elemente des Handlungsunrechts (unter­schied­li­cher Gehalt des Handlungsunrechts) gestütz­te und des­halb schwie­ri­ge Abgrenzung erüb­rigt, in wel­chen Fällen der nied­ri­ge­re und in wel­chen Fällen der höhe­re Grenzwert gilt 14.

Das Merkmal „in gro­ßem Ausmaß” ist in die­sem Sinne erfolgs­be­zo­gen, weil es an der Höhe der ver­kürz­ten Steuer betrags­mä­ßig anknüpft. Aus dem erfolgs­be­zo­ge­nen wür­de andern­falls ein hand­lungs­be­zo­ge­nes Merkmal, wenn der das Regelbeispiel begrün­den­de, typi­scher­wei­se erhöh­te Unrechts- und Schuldgehalt nicht mehr aus dem Umfang des Taterfolgs, son­dern aus der Art sei­ner Herbeiführung her­ge­lei­tet wird. Die Unterscheidung nach der Art und Weise der Hinterziehung von Steuern ist mit dem auf den Taterfolg abstel­len­den Regelbeispiel schon von sei­nem Wortlaut her nicht ohne Weiteres ver­ein­bar. Es ist für den Taterfolg ohne Relevanz, ob der Täter dem Finanzamt Umsätze ver­schweigt, sei­ne Buchhaltung ent­spre­chend abstimmt und dadurch eine Steuerentlastung gene­riert oder ob er die­ses Ziel durch Vortäuschen von Betriebsausgaben erreicht. Die Art sei­nes mani­pu­la­ti­ven Verhaltens – zum Beispiel die Vorlage fal­scher Belege beim Finanzamt oder das teil­wei­se Löschen von Umsätzen vor Ausdruck der Bons durch die Registrierkassen oder der Einkauf ohne Rechnung gegen Barzahlung – fin­det ihren Platz bei der Gesamtwürdigung im Rahmen der Prüfung, ob die „Indizwirkung” des Regelbeispiels ent­kräf­tet wird oder umge­kehrt bei Nichterreichen der Wertgrenze ein unbe­nann­ter beson­ders schwe­rer Fall anzu­neh­men ist.

Die aus­schließ­li­che Ausrichtung am Ausmaß des Taterfolgs ver­mei­det belie­bi­ge Ergebnisse, weil es eine Frage des Einzelfalls ist, ob das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträgen zu unge­recht­fer­tig­ten Steuererstattungen oder dem schein­ba­ren Erlöschen bestehen­der Steuerforderungen führt. So kann eine Zahllast des Finanzamts, also der soge­nann­te „Griff in die Kasse des Staates”, nicht nur durch das Vortäuschen von Betriebsausgaben oder einer Vorsteuerabzugsberechtigung ent­ste­hen, son­dern eben­so durch Verschweigen von Betriebseinnahmen oder Umsätzen.

Der Steuerpflichtige erreicht eine zu nied­ri­ge Zahllast glei­cher­ma­ßen durch Manipulationen bei den Betriebsausgaben, der Vorsteuerabzugsberechtigung, den Betriebseinnahmen oder Umsätzen. Bei unter­schied­li­chen Schwellenwerten wür­de, anders als im Falle einer Zahllast des Finanzamts, nach der Art der Manipulation dif­fe­ren­ziert, obwohl nicht sie, son­dern ihr Umfang dar­über ent­schei­det, ob es zu einer zu gerin­gen Zahllast des Steuerpflichtigen und damit zu einem Gefährdungsschaden oder zu einer Zahllast des Finanzamts mit einem damit ver­bun­de­nem Vermögensschaden kommt.

Für den Tatrichter ver­bleibt auch bei einer ein­heit­li­chen Wertgrenze von 50.000 € aus­rei­chend Spielraum, um den Besonderheiten des Einzelfalls Rechnung zu tra­gen 15.

Hierzu hat der Bundesgerichtshof in sei­ner Grundsatzentscheidung bereits ange­merkt 16, dass die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ers­ten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeu­tet, dass – wie bei sons­ti­gen Regelbeispielen auch – in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels ent­kräf­ten. In die­sem Zusammenhang spie­len die vor­ge­nann­ten hand­lungs­be­zo­ge­nen Gesichtspunkte eine ent­schei­den­de Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu beur­tei­len, ob die Indizwirkung des Regelbeispiels durch­grei­fen kann.

Bei Bejahung eines Regelbeispiels ver­bleibt die Möglichkeit, inner­halb des Strafrahmens die kon­kre­te Einzelstrafe wegen des Eintritts eines blo­ßen Gefährdungsschadens nied­ri­ger oder wegen eines Steuerverlusts höher anzu­set­zen 17; auch Geständnis, lan­ge Verfahrensdauer, Nachzahlung der ver­kürz­ten Steuern, Steuerhinterziehungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots erge­ben 18, der Aufbau beson­de­rer unter­neh­me­ri­scher Strukturen, um den steue­run­ehr­li­chen Handel zu betrei­ben, raf­fi­nier­te Manipulationen und Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden 19, kön­nen als Strafzumessungsfaktoren berück­sich­tigt wer­den.

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Strafkammer bei der Prüfung der Frage, ob die „Indizwirkung” des Regelbeispiels ent­kräf­tet wird, – nach Ansicht des Bundesgerichtshofs rechts­feh­ler­frei – ein Absehen von der Anwendung des Regelstrafrahmens des­halb ver­neint, weil die Taten Seriencharakter auf­wei­sen und weil der Verurteilte die Kasse des Betriebs bereits seit dem Jahr 2000 regel­mä­ßig mani­pu­lier­te und „mit beson­de­rer Dreistigkeit” das System der Steuerhinterziehung trotz Aufdeckung durch die Steuerfahndung unver­än­dert wei­ter­ge­führt hat.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 27. Oktober 2015 – 1 StR 373/​15

  1. BGHSt 53, 71
  2. BGH, Urteil vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, BGHSt 53, 71, 84 ff.
  3. vgl. BGH, Beschlüsse vom 28.07.2010 – 1 StR 332/​10, wis­tra 2010, 449; vom 05.05.2011 – 1 StR 116/​11, NStZ 2011, 643, 644; vom 05.05.2011 – 1 StR 168/​11; vom 12.07.2011 – 1 StR 81/​11, wis­tra 2011, 396; vom 29.11.2011 – 1 StR 459/​11, wis­tra 2012, 151; vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, NStZ 2012, 331; vom 25.09.2012 – 1 StR 407/​12, wis­tra 2013, 67; vom 26.09.2012 – 1 StR 423/​12, wis­tra 2013, 31; und vom 22.11.2012 – 1 StR 537/​12, wis­tra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21.08.2012 – 1 StR 257/​12, wis­tra 2013, 28; vom 07.02.2012 – 1 StR 525/​11, wis­tra 2012, 236; und vom 22.05.2012 – 1 StR 103/​12, wis­tra 2012, 350
  4. BGH, Beschluss vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, NStZ 2012, 331, 332
  5. BGH, Urteil vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, wis­tra 2009, 107
  6. vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, MünchKomm-StGB/Hefendehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff.
  7. dazu näher BGH, Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/​12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 1218
  8. MünchKomm-StGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479
  9. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw.
  10. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch MünchKomm-StGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81
  11. vgl. MünchKomm-StGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12
  12. vgl. Rolletschke/​Roth wis­tra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013, 144, 146; Fischer StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263
  13. so auch Stam aaO, S. 146; Fischer aaO § 263 Rn. 265
  14. vgl. MünchKomm-StGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grießhammer, NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/​Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370
  15. Rolletschke/​Roth, wis­tra 2012, 216, 218
  16. BGHSt 53, 71, 88
  17. Rolletschke/​Roth, aaO, S. 218
  18. Pflaum, wis­tra 2012, 376, 377
  19. Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282