Steu­er­hin­ter­zie­hung – im gro­ßen Aus­maß

Ein gro­ßes Aus­maß im Sin­ne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt bei jeder Steu­er­hin­ter­zie­hung über 50.000 € vor.

Steu­er­hin­ter­zie­hung – im gro­ßen Aus­maß

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­ge­richts­hof in Ver­schär­fung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 1 zum Regel­bei­spiel des § 370 Abs. 3 AO, in der die Wert­gren­ze z.T. aller­dings bei 100.000 € gele­gen hat­te.

Der Straf­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung stellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für beson­ders schwe­re Fäl­le einen erhöh­ten Straf­rah­men von sechs Mona­ten bis zu zehn Jah­ren Frei­heits­stra­fe zur Ver­fü­gung. Ein beson­ders schwe­rer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in gro­ßem Aus­maß Steu­ern ver­kürzt oder nicht gerecht­fer­tig­te Vor­tei­le erlangt.

Nach der bis­her gel­ten­den Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs liegt die Wert­gren­ze in Fäl­len die­ser Art aller­dings bei 100.000 €. Nach die­ser Recht­spre­chung, die der Bun­des­ge­richts­hof seit der Grund­satz­ent­schei­dung vom 02.12 2008 2 mehr­fach bestä­tigt und fort­ge­schrie­ben hat 3, ist das nach objek­ti­ven Maß­stä­ben zu bestim­men­de Merk­mal des Regel­bei­spiels "in gro­ßem Aus­maß" dann erfüllt, wenn der Hin­ter­zie­hungs­be­trag 50.000 € über­steigt. Beschränkt sich das Ver­hal­ten des Täters aber dar­auf, die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis zu las­sen und führt das ledig­lich zu einer Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs, soll die Wert­gren­ze bei 100.000 € lie­gen.

Mit Beschluss vom 15.12 2011 4 hat der Bun­des­ge­richts­hof sei­ne Recht­spre­chung wei­ter prä­zi­siert:

Die Wert­gren­ze liegt bei 100.000 €, "wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zwar eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begeht, indem er eine unvoll­stän­di­ge Steu­er­erklä­rung abgibt, er dabei aber ledig­lich steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te oder Umsät­ze ver­schweigt … und allein dadurch eine Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs her­bei­führt".

An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­ge­richts­hof nicht fest. Aus fol­gen­den Erwä­gun­gen ist eine ein­heit­li­che Wert­gren­ze von 50.000 € ange­mes­sen.

)) Eine ein­heit­li­che Wert­gren­ze von 50.000 € gilt ent­spre­chend bei den Regel­bei­spie­len des Her­bei­füh­rens eines Ver­mö­gens­ver­lusts gro­ßen Aus­ma­ßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var., 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 Satz 2 Nr. 1 StGB.

Zwar hat­te der Bun­des­ge­richts­hof in sei­ner Grund­satz­ent­schei­dung 5 aus­ge­führt, der Umstand, dass sich die Betrags­gren­ze von 50.000 € bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an der­je­ni­gen des Ver­mö­gens­ver­lus­tes gro­ßen Aus­ma­ßes im Sin­ne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ori­en­tie­re, bedeu­te zugleich, dass – ähn­lich wie beim Betrug – zwi­schen schon ein­ge­tre­te­nem Ver­mö­gens­ver­lust und einem Gefähr­dungs­scha­den zu dif­fe­ren­zie­ren sei.

Die­se Erwä­gung berück­sich­tigt aber nicht hin­rei­chend, dass ein voll­ende­ter Betrug bereits dem Wort­laut nach den Ein­tritt eines Ver­mö­gens­scha­dens vor­aus­setzt; dies gilt auch für die Fäl­le der "scha­dens­glei­chen Ver­mö­gens­ge­fähr­dung" 6. Für den Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung genügt dage­gen eine tat­be­stand­li­che Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens.

Steu­er­hin­ter­zie­hung und Betrug sind nicht unein­ge­schränkt ver­gleich­bar 7, weil die Steu­er­hin­ter­zie­hung gegen­über dem Betrug­s­tat­be­stand "struk­tu­rel­le Unter­schie­de" auf­weist 8.

§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO for­dert für eine Steu­er­ver­kür­zung ledig­lich eine nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig erfolg­te Steu­er­fest­set­zung, nicht aber den Ein­tritt eines Ver­mö­gens­ver­lusts beim Fis­kus 9. Die Gefähr­dung des durch die Ver­wirk­li­chung des mate­ri­el­len Besteue­rungs­tat­be­stands ent­stan­de­nen Steu­er­an­spruchs durch die infol­ge einer Tat­hand­lung im Sin­ne von § 370 Abs. 1 AO unter­blie­be­ne, zu nied­ri­ge oder nicht recht­zei­tig erfolg­te Steu­er­fest­set­zung genügt für die Erfül­lung des Straf­tat­be­stands unab­hän­gig davon, ob das "staat­li­che Ver­mö­gen" dadurch gemin­dert wor­den ist oder letzt­lich gar kei­ne Zahl­last des Steu­er­pflich­ti­gen fest­zu­set­zen ist 10. Dar­in liegt der Unter­schied zum Betrug­s­tat­be­stand, des­sen Voll­endung u.a. eine Ver­mö­gens­ver­fü­gung und spie­gel­bild­lich hier­zu einen ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­scha­den vor­aus­setzt.

Das Gesetz unter­schei­det damit in § 370 AO nicht zwi­schen der Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs und dem Ein­tritt des Ver­mö­gens­scha­dens beim Staat. Die­se Gleich­set­zung fin­det ihre Recht­fer­ti­gung dar­in, dass die fal­sche Steu­er­fest­set­zung nahe­zu immer zu einem Scha­den füh­ren wird 11, weil eine nicht fest­ge­setz­te Steu­er auch nicht bei­ge­trie­ben wer­den kann und darf.

Vor die­sem Hin­ter­grund zwi­schen Gefähr­dungs­scha­den und ein­ge­tre­te­nem Scha­den zu dif­fe­ren­zie­ren, ist des­halb nicht gerecht­fer­tigt 12.

Steht aber die Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs dem beim Fis­kus ein­ge­tre­te­nen Scha­den bei der Tat­be­stands­er­fül­lung qua­li­ta­tiv gleich, ist die Ver­dop­pe­lung des Schwel­len­werts bei dem sog. Gefähr­dungs­scha­den nicht zu begrün­den 13.

Eine ein­heit­li­che Wert­gren­ze von 50.000 € gewähr­leis­tet zudem mehr Rechts­si­cher­heit, weil sich die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen nicht erklär­ten Steu­er­erhö­hungs­be­trä­gen und zu Unrecht gel­tend gemach­ten Steu­er­min­de­rungs­be­trä­gen und die auf Ele­men­te des Erfolgs­un­rechts (Höhe des Steu­er­scha­dens) und auf Ele­men­te des Hand­lungs­un­rechts (unter­schied­li­cher Gehalt des Hand­lungs­un­rechts) gestütz­te und des­halb schwie­ri­ge Abgren­zung erüb­rigt, in wel­chen Fäl­len der nied­ri­ge­re und in wel­chen Fäl­len der höhe­re Grenz­wert gilt 14.

Das Merk­mal "in gro­ßem Aus­maß" ist in die­sem Sin­ne erfolgs­be­zo­gen, weil es an der Höhe der ver­kürz­ten Steu­er betrags­mä­ßig anknüpft. Aus dem erfolgs­be­zo­ge­nen wür­de andern­falls ein hand­lungs­be­zo­ge­nes Merk­mal, wenn der das Regel­bei­spiel begrün­den­de, typi­scher­wei­se erhöh­te Unrechts- und Schuld­ge­halt nicht mehr aus dem Umfang des Tat­er­folgs, son­dern aus der Art sei­ner Her­bei­füh­rung her­ge­lei­tet wird. Die Unter­schei­dung nach der Art und Wei­se der Hin­ter­zie­hung von Steu­ern ist mit dem auf den Tat­er­folg abstel­len­den Regel­bei­spiel schon von sei­nem Wort­laut her nicht ohne Wei­te­res ver­ein­bar. Es ist für den Tat­er­folg ohne Rele­vanz, ob der Täter dem Finanz­amt Umsät­ze ver­schweigt, sei­ne Buch­hal­tung ent­spre­chend abstimmt und dadurch eine Steu­er­ent­las­tung gene­riert oder ob er die­ses Ziel durch Vor­täu­schen von Betriebs­aus­ga­ben erreicht. Die Art sei­nes mani­pu­la­ti­ven Ver­hal­tens – zum Bei­spiel die Vor­la­ge fal­scher Bele­ge beim Finanz­amt oder das teil­wei­se Löschen von Umsät­zen vor Aus­druck der Bons durch die Regis­trier­kas­sen oder der Ein­kauf ohne Rech­nung gegen Bar­zah­lung – fin­det ihren Platz bei der Gesamt­wür­di­gung im Rah­men der Prü­fung, ob die "Indi­zwir­kung" des Regel­bei­spiels ent­kräf­tet wird oder umge­kehrt bei Nicht­er­rei­chen der Wert­gren­ze ein unbe­nann­ter beson­ders schwe­rer Fall anzu­neh­men ist.

Die aus­schließ­li­che Aus­rich­tung am Aus­maß des Tat­er­folgs ver­mei­det belie­bi­ge Ergeb­nis­se, weil es eine Fra­ge des Ein­zel­falls ist, ob das Vor­täu­schen von Betriebs­aus­ga­ben oder Vor­steu­er­be­trä­gen zu unge­recht­fer­tig­ten Steu­er­erstat­tun­gen oder dem schein­ba­ren Erlö­schen bestehen­der Steu­er­for­de­run­gen führt. So kann eine Zahl­last des Finanz­amts, also der soge­nann­te "Griff in die Kas­se des Staa­tes", nicht nur durch das Vor­täu­schen von Betriebs­aus­ga­ben oder einer Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung ent­ste­hen, son­dern eben­so durch Ver­schwei­gen von Betriebs­ein­nah­men oder Umsät­zen.

Der Steu­er­pflich­ti­ge erreicht eine zu nied­ri­ge Zahl­last glei­cher­ma­ßen durch Mani­pu­la­tio­nen bei den Betriebs­aus­ga­ben, der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung, den Betriebs­ein­nah­men oder Umsät­zen. Bei unter­schied­li­chen Schwel­len­wer­ten wür­de, anders als im Fal­le einer Zahl­last des Finanz­amts, nach der Art der Mani­pu­la­ti­on dif­fe­ren­ziert, obwohl nicht sie, son­dern ihr Umfang dar­über ent­schei­det, ob es zu einer zu gerin­gen Zahl­last des Steu­er­pflich­ti­gen und damit zu einem Gefähr­dungs­scha­den oder zu einer Zahl­last des Finanz­amts mit einem damit ver­bun­de­nem Ver­mö­gens­scha­den kommt.

Für den Tatrich­ter ver­bleibt auch bei einer ein­heit­li­chen Wert­gren­ze von 50.000 € aus­rei­chend Spiel­raum, um den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls Rech­nung zu tra­gen 15.

Hier­zu hat der Bun­des­ge­richts­hof in sei­ner Grund­satz­ent­schei­dung bereits ange­merkt 16, dass die Beja­hung bzw. Ver­nei­nung des Regel­bei­spiels in einem ers­ten Prü­fungs­schritt bei der Straf­rah­men­wahl bedeu­tet, dass – wie bei sons­ti­gen Regel­bei­spie­len auch – in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen ist, ob die Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls die Indi­zwir­kung des Regel­bei­spiels ent­kräf­ten. In die­sem Zusam­men­hang spie­len die vor­ge­nann­ten hand­lungs­be­zo­ge­nen Gesichts­punk­te eine ent­schei­den­de Rol­le. In ihrem Licht hat der Tatrich­ter zu beur­tei­len, ob die Indi­zwir­kung des Regel­bei­spiels durch­grei­fen kann.

Bei Beja­hung eines Regel­bei­spiels ver­bleibt die Mög­lich­keit, inner­halb des Straf­rah­mens die kon­kre­te Ein­zel­stra­fe wegen des Ein­tritts eines blo­ßen Gefähr­dungs­scha­dens nied­ri­ger oder wegen eines Steu­er­ver­lusts höher anzu­set­zen 17; auch Geständ­nis, lan­ge Ver­fah­rens­dau­er, Nach­zah­lung der ver­kürz­ten Steu­ern, Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, die sich erst nach Anwen­dung des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots erge­ben 18, der Auf­bau beson­de­rer unter­neh­me­ri­scher Struk­tu­ren, um den steue­run­ehr­li­chen Han­del zu betrei­ben, raf­fi­nier­te Mani­pu­la­tio­nen und Rela­ti­on von Geschäfts­vo­lu­men und Steu­er­scha­den 19, kön­nen als Straf­zu­mes­sungs­fak­to­ren berück­sich­tigt wer­den.

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Straf­kam­mer bei der Prü­fung der Fra­ge, ob die "Indi­zwir­kung" des Regel­bei­spiels ent­kräf­tet wird, – nach Ansicht des Bun­des­ge­richts­hofs rechts­feh­ler­frei – ein Abse­hen von der Anwen­dung des Regel­straf­rah­mens des­halb ver­neint, weil die Taten Seri­en­cha­rak­ter auf­wei­sen und weil der Ver­ur­teil­te die Kas­se des Betriebs bereits seit dem Jahr 2000 regel­mä­ßig mani­pu­lier­te und "mit beson­de­rer Dreis­tig­keit" das Sys­tem der Steu­er­hin­ter­zie­hung trotz Auf­de­ckung durch die Steu­er­fahn­dung unver­än­dert wei­ter­ge­führt hat.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 – 1 StR 373/​15

  1. BGHSt 53, 71[]
  2. BGH, Urteil vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, BGHSt 53, 71, 84 ff.[]
  3. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 28.07.2010 – 1 StR 332/​10, wis­tra 2010, 449; vom 05.05.2011 – 1 StR 116/​11, NStZ 2011, 643, 644; vom 05.05.2011 – 1 StR 168/​11; vom 12.07.2011 – 1 StR 81/​11, wis­tra 2011, 396; vom 29.11.2011 – 1 StR 459/​11, wis­tra 2012, 151; vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, NStZ 2012, 331; vom 25.09.2012 – 1 StR 407/​12, wis­tra 2013, 67; vom 26.09.2012 – 1 StR 423/​12, wis­tra 2013, 31; und vom 22.11.2012 – 1 StR 537/​12, wis­tra 2013, 1999 sowie Urtei­le vom 21.08.2012 – 1 StR 257/​12, wis­tra 2013, 28; vom 07.02.2012 – 1 StR 525/​11, wis­tra 2012, 236; und vom 22.05.2012 – 1 StR 103/​12, wis­tra 2012, 350[]
  4. BGH, Beschluss vom 15.12 2011 – 1 StR 579/​11, NStZ 2012, 331, 332[]
  5. BGH, Urteil vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, wis­tra 2009, 107[]
  6. vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 159 mwN, Münch­Komm-StG­B/He­fen­dehl, StGB 2. Aufl., § 263 Rn. 588 ff.[]
  7. dazu näher BGH, Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/​12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 1218[]
  8. Münch­Komm-StG­B/­Schmit­z/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 479[]
  9. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 15 f. mit zahlr. Nachw.[]
  10. BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16, vgl. auch Münch­Komm-StG­B/­Schmit­z/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 11, 81[]
  11. vgl. Münch­Komm-StG­B/­Schmit­z/Wulf AO 2. Aufl., § 370 Rn. 12[]
  12. vgl. Rolletschke/​Roth wis­tra 2012, 216, 217; Stam NStZ 2013, 144, 146; Fischer StGB 62. Aufl., § 263 Rn. 263[]
  13. so auch Stam aaO, S. 146; Fischer aaO § 263 Rn. 265[]
  14. vgl. Münch­Komm-StG­B/­Schmit­z/Wulf AO 2. Aufl., § 370 AO Rn. 479, Grieß­ham­mer, NZWiSt 2012, 155 ff., Ochs/​Wargowske, NZWiSt 2012, 369, 370[]
  15. Rolletschke/​Roth, wis­tra 2012, 216, 218[]
  16. BGHSt 53, 71, 88[]
  17. Rolletschke/​Roth, aaO, S. 218[]
  18. Pflaum, wis­tra 2012, 376, 377[]
  19. Jäger in Klein, AO 12. Aufl., § 370 Rn. 282[]