Jahresabschlüsse der insolventen Kommanditgesellschaft

Die Gesellschafter können von dem Konkursverwalter über das Vermögen einer Per-sonenhandelsgesellschaft die Vorlage steuerlicher Jahresabschlüsse für die Konkursmasse verlangen. Entstehen der Konkursmasse dadurch Kosten, die sie allein in fremdem Interesse aufwenden muss, kann der Konkursverwalter hierfür Ersatz und einen entsprechenden Auslagenvorschuss fordern.

Jahresabschlüsse der insolventen Kommanditgesellschaft

Im Konkurs einer Kommanditgesellschaft obliegt die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nach den §§ 179 ff AO nicht dem Konkursverwalter, weil sie sich allein auf die Steuerschuld der Gesellschafter auswirkt1. Ob dieser Grundsatz insoweit eingeschränkt werden muss, als Steuerschulden nach den §§ 57, 58 Nr. 2 KO aus der Konkursmasse vorweg zu befriedigen waren2, kann hier offen bleiben.

Die Erstellung der Jahresabschlüsse ist eine Aufgabe, zu deren Erfüllung ein Konkursverwalter anstelle des bisherigen Geschäftsführers verpflichtet ist (vgl. jetzt § 155 Abs. 1 Satz 1 InsO3. Das dem Klagebegehren erklärtermaßen zugrunde liegende Interesse der Kläger, mit Hilfe der Jahresabschlüsse ihre eigene Verpflichtung zur Steuererklärung erfüllen zu wollen, lässt auch das Rechtsschutzbedürfnis nicht entfallen. Die Verfolgung eigennütziger Interessen durch die Kläger entspricht in einem Zivilprozess dem Regelfall.

Der Klageanspruch folgt aus einem gesetzlichen Schuldverhältnis, welches infolge der Konkurseröffnung zwischen dem Konkursverwalter und den Gesellschaftern der Gemeinschuldnerin entstanden ist. Ihm zugrunde liegt der Umstand, dass die Personenhandelsgesellschaft zwar Konkurssubjekt, nicht aber Steuersubjekt ist. Infolge dieses gesetzlichen Schuldverhältnisses können die Gesellschafter jeweils aus eigenem Recht die Erfüllung der steuerrechtlichen Buchführungspflichten für das Sondervermögen der Masse von dem beklagten Konkursverwalter verlangen4.

Die Einwendung des Insolvenzverwalters, er sei aufgrund der entsprechend anwendbaren §§ 154, 161 Abs. 2 HGB zur Bilanzierung nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht verpflichtet und habe nur nach den §§ 123, 124, 86 KO Rechnung zu legen, greift nicht durch. Inwieweit die §§ 154, 161 Abs. 2 HGB nach Schließung des Geschäfts (§ 129 Abs. 2 KO) für die kaufmännische Rechnungslegung des Konkursverwalters heranzuziehen sind und die Pflicht zur periodischen Aufstellung von Jahresabschlüssen (§ 242 HGB) verdrängen5, kann im vorliegenden Zusammenhang dahinstehen. Für die dem Jährlichkeitsprinzip unterliegende steuerliche Gewinnermittlung der Konkursmasse einer Kommanditgesellschaft sind die genannten Einschränkungen der Rechnungslegung jedenfalls nicht anzuwenden6. Im Streitfall ist überdies eine Schließung des Geschäfts der Gemeinschuldnerin bisher nicht ersichtlich. Denn die Nutzung der Masseimmobilien durch Vermietung hat der Beklagte fortgesetzt, bis diese Gegenstände verwertet oder freigegeben worden sind.

Die steuerrechtliche Pflicht zur Buchführung besteht nicht nur gegenüber dem Fiskus, sondern grundsätzlich auch gegenüber dem jeweiligen Gemeinschuldner. Sie erwächst aus der Amtsstellung des Konkursverwalters, die schutzwürdige Interessen des Gemeinschuldners unmittelbar berührt7.
Allerdings befürchten noch heute einzelne Stimmen im Schrifttum eine unzulässige Verkürzung der Masse, wenn der Konkursverwalter oder Insolvenzverwalter gezwungen sei, nur zugunsten des Schuldners oder seiner Gesellschafter Mittel für die Erstellung steuerlicher Jahresabschlüsse aufzuwenden8. Ein solcher Fall ist namentlich im Konkurs oder in der Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft denkbar, wenn Verluste aus der Verwaltung der Masse zu Steuererstattungsansprüchen der Gesellschafter führen, die als Neuerwerb auch nach § 35 Abs. 1 InsO nicht in die Masse fallen, weil sie nicht in der Person des Insolvenzsubjekts Kommanditgesellschaft (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO) entstehen. Anders liegt es von vornherein bei der Versteuerung von Gewinnen aus der Masseverwaltung, für welche Kosten auch die Masse nach den §§ 57, 58 Nr. 2 KO oder § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO einzustehen hat2. Handelt der Konkursverwalter bei der Erklärung von Verlusten selbst unter Berücksichtigung von Rücktragsmöglichkeiten gemäß § 10d EStG, die Massekosten vermeiden können, im Ergebnis aber nur fremdnützig, so kann daraus nicht geschlossen werden, dass die Gesellschafter nunmehr schutzlos Steuerschätzungen ausgeliefert sind, die ihre Erstattungsansprüche verkürzen können. Vielmehr verlangt das gesetzliche Schuldverhältnis zwischen dem Konkursverwalter und den Gesellschaftern der Gemeinschuldnerin dann, der Masse entsprechend den §§ 669, 670 BGB einen Aufwendungsersatzanspruch zuzubilligen, der auch als Vorschuss gefordert werden kann. Mit einer rein haftungsrechtlichen Lösung gemäß § 82 KO wäre den Gesellschaftern in einer solchen Lage auch deshalb nicht geholfen, weil sie ohne Kenntnis der Jahresabschlüsse für die Masse ihren möglichen Steuerschaden nicht einmal erkennen und beziffern können. Wenn den Konkursverwalter erst in einem Rechtsstreit, der seine Haftung gemäß § 82 KO feststellen soll, die sekundäre Darlegungslast träfe, steuerliche Jahresabschlüsse vorzulegen, so wäre dies weder billig noch eine prozesswirtschaftliche Lösung.

Dieser Verteilung der Zuständigkeit für die steuerliche Rechnungslegung im Innenverhältnis von Verwalter und Gesellschaftern steht auch nicht ihre handelsrechtliche Unteilbarkeit entgegen. Der Verwalter kann ohne Mitwirkung der Gesellschafter die Jahresabschlüsse für den von ihm verwalteten Teil des Schuldnervermögens, die Konkursmasse, erstellen. Anschließend obliegt es den Klägern, diese Teilbilanz für die von ihnen abzugebende Steuererklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO nutzbar zu machen. Dafür ist der Konkursverwalter nicht mehr verantwortlich9. Selbst wenn das Finanzamt eine Zusammenführung der vom Konkursverwalter erstellten Teilabschlüsse und der entsprechenden Jahresabschlüsse für das konkursfreie Vermögen der Gemeinschuldnerin fordern sollte, wäre der Verwalter den Gesellschaftern zu einer solchen weiteren Mitwirkung nicht verpflichtet.

Es ist anerkannt, dass der Komplementär „Beteiligter“ im Sinne des § 82 KO im Konkursverfahren über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft ist10. Die Haftung gemäß § 82 KO knüpft an eine schon vor der haftungsbegründenden Pflichtverletzung bestehende Sonderrechtsbeziehung an. Diese besteht zwischen dem Konkursverwalter und allen Verfahrensbeteiligten, denen gegenüber ihm bestimmte Amtspflichten obliegen. Die steuerrechtliche Buchführungspflicht besteht im Konkurs einer Kommanditgesellschaft gerade auch gegenüber dem Komplementär. Er bedarf insoweit mindestens ebenso sehr dieses Schutzes wie die Gemeinschuldnerin selbst11. Da den Gesellschaftern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich die Einkünfte der Kommanditgesellschaft zugerechnet werden12, ist der Komplementär darauf angewiesen, dass der Konkursverwalter die Verpflichtungen der Gemeinschuldnerin so erfüllt, dass keine vermeidbare Steuerbelastung eintritt. Dazu bedarf es insbesondere der steuerlichen Buchführung, weil die Gesellschafter nur mit ihrer Hilfe ihre (umfassende) Erklärungspflicht gemäß § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO13 erfüllen können. Ohne ordnungsmäßige Buchführung besteht nicht nur die Gefahr, während des Konkursverfahrens entstandene Betriebsverluste nach Abschluss desselben nicht im Wege des Verlustvortrags geltend machen zu können. Das Fehlen der Buchführung wirkt sich für die Gesellschafter sogar schon im jeweiligen Veranlagungszeitraum nachteilig aus: Sie können ihre persönliche Einkommensteuerlast nicht mindern, wenn sie die Verluste ihrer Personenhandelsgesellschaft nicht belegen können14.

Die Buchführungspflicht trifft den Beklagten ferner auch im Verhältnis zu den Klägern zu 2 und 3, den Kommanditisten der Gemeinschuldnerin. Auch zu ihnen besteht das dargelegte gesetzliche Schuldverhältnis. Nach einer weit verbreiteten Ansicht sollen Kommanditisten zwar im Sinne des § 82 KO nicht Beteiligte des Konkursverfahrens über das Vermögen der Kommanditgesellschaft sein15. Diese formale Einordnung geht jedoch fehl16, weil die entscheidende Frage auch hier lautet, ob den Konkursverwalter gegenüber den Kommanditisten besondere Pflichten treffen, die ihre Grundlage in seiner Amtsstellung haben. Das ist der Fall17. Jedenfalls die Erfüllung der steuerrechtlichen Buchführungspflicht berührt die Interessen gewinnberechtigter Kommanditisten. Auch sie sind einkommensteuerrechtlich auf die Erfüllung dieser Pflicht angewiesen, weil sie gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 15a EStG bezogen auf ihren Gewinnanteil Steuerschuldner sind.

Dem Anspruch der Gesellschafter gegen den Konkursverwalter über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft auf Vorlage der steuerlichen Jahresabschlüsse für die Masse steht die überkommene Lehre zur (grundsätzlich fehlenden) Einklagbarkeit von Schutzpflichten nicht entgegen. Ihre Argumente greifen jedenfalls hinsichtlich der Rechnungslegungspflicht des Konkursverwal-ters nicht durch. Inwieweit ihr im Übrigen noch zu folgen ist, bedarf an dieser Stelle keiner Prüfung. Die steuerliche Rechnungslegungspflicht ist nicht in dem Sinne von einer anderen Hauptleistungspflicht abhängig, dass ihr ein eigenständiger Zweck fehlt. Das Konkursverfahren ließe sich zwar auch ohne steuer-liche Buchführung unter Einhaltung der Verfahrensziele erfolgreich durchführen. Jedoch besteht die steuerliche Buchführungspflicht auch schon vor Beginn eines Konkurs- oder Insolvenzverfahrens. Schon daraus ergibt sich ihre Selbstständigkeit und für ein Erfüllungsverlangen genügende Bestimmbarkeit.

Die Annahme eines Erfüllungsanspruchs der Gesellschafter gegen den Konkursverwalter über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft auf Vorlage von Jahresabschlüssen für die Masse widerspricht schließlich den allgemeinen Grundsätzen des Konkursverfahrens nicht.

Die Konkursordnung sieht allerdings – ebenso wie nunmehr die Insolvenzordnung – keinerlei ausdrücklich normierte Leistungspflichten vor, deren Erfüllung der Gemeinschuldner im Klagewege vom Verwalter verlangen kann. Zur Erreichung des auf bestmögliche gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger gerichteten Konkurszwecks (§ 3 Abs. 1 KO, § 1 InsO) sollen der Schuldner und seine Organe keine Möglichkeit haben, auf die Konkursmasse einzuwirken18. Deshalb ist ihnen Einfluss auf die Amtsführung des Konkursverwalters versagt19, der sein Amt unabhängig gerade auch vom Schuldner ausüben soll20. Um die Einhaltung der Pflichten des Verwalters – auch zugunsten des Schuldners – zu sichern, sehen Konkurs- und Insolvenzordnung neben bestimmten Genehmigungserfordernissen zwei andere Wege vor: Gemäß § 88 KO (§ 69 InsO) steht der Verwalter unter der Aufsicht des Gläubigerausschusses und gemäß § 83 KO (§ 58 InsO) unter der Aufsicht des Konkursgerichts (Insolvenzgerichts). Letzterem gegenüber können die Verfahrensbeteiligten aufsichtsrechtliche Maßnahmen anregen21. Das Konkursgericht kann dem Verwalter sodann im Rahmen pflichtmäßigen Ermessens konkrete Handlungsanweisungen erteilen, gemäß § 84 Abs. 1 Satz 1 KO (§ 58 Abs. 2 InsO) ein Zwangsgeld festsetzen und ihn schließlich auch gemäß § 84 Abs. 1 Satz 2 KO (§ 59 InsO) entlassen. Diese Aufsicht wird ergänzt durch ein zweites Instrument: Gemäß § 82 KO (§ 60 Abs. 1 InsO) ist der Verwalter den Verfahrensbeteiligten zum Schadensersatz verpflichtet, wenn er schuldhaft die ihm obliegenden Pflichten verletzt. Beide Komponenten bilden ein verzahntes System22, mit dem die sachgerechte Erfüllung der Verwalterpflichtensichergestellt werden soll23. Jenseits dieses Kontrollsystems haben die Verfahrensbeteiligten in der Regel keine Möglichkeit, ihre Ansprüche gegen den Verwalter durchzusetzen24. Die Einflussmöglichkeiten des Schuldners oder seiner organschaftlichen Vertreter beschränken sich grundsätzlich auf die verfahrensmäßigen Rechte der Insolvenzordnung, insbesondere etwaige Beschwerderechte25.

Der Anspruch von Gesellschaftern gegen den Konkursverwalter einer Personenhandelsgesellschaft auf Vorlage steuerlicher Jahresabschlüsse für die Masse ist mit diesem Sicherungssystem vereinbar. Die Pflicht zur steuerlichen Buchführung ist zwar Teil der Amtstätigkeit des Konkursverwalters. Als solche müsste auch sie bei rein formaler Betrachtung vor störender Einflussnahme der Gemeinschuldnerin und ihrer Gesellschafter geschützt werden. Materiell handelt es sich aber nicht um diejenige Art von Verwaltungstätigkeit, deren Schutz das dargestellte System bezweckt. Die steuerliche Buchführung ist im Wesentlichen eine dokumentierende Tätigkeit. Vor störender Einflussnahme geschützt werden sollen demgegenüber die einzelnen Entscheidungen des Konkursverwalters und die Art und Weise seiner Amtsführung, nicht deren Aufzeichnung und Verarbeitung nach steuerrechtlichen Bilanzregeln.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 16. September 2010 – IX ZR 121/09

  1. BFHE 128, 322 f; 175, 309, 311 ff; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 34 AO Rn. 75b; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO § 179 AO Rn. 182; Tipke/Kruse/Loose, AO/FGO 16. Aufl. § 251 AO Rn. 47; Pahlke/Koenig, Abgabenordnung 2. Aufl. § 34 Rn. 29 und § 251 Rn. 38; FK-InsO/App, 5. Aufl. § 80 Rn. 15; HmbKomm-InsO/Weitzmann, 3. Aufl. § 155 Rn. 26; Mohrbutter/Ringstmeier/Homann, Handbuch der Insolvenzverwaltung 8. Aufl. § 31 Rn. 36; Maus, Steuern im In-solvenzverfahren, 3. Aufl. Rn. 172[]
  2. vgl. BFHE 177, 257, 261 m.w.N.[][]
  3. BFHE 202, 395, 399 und BFH, Beschluss vom 19.11.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334; ebenso etwa Tipke/Kuse/Loose aaO, § 251 AO Rn. 41; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl. S. 35[]
  4. vgl. bereits K. Schmidt, Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, S. 89[]
  5. befürwortend etwa Füchsl/Weis-häupl in MünchKomm-InsO 2. Aufl. § 155 Rn. 10; ähnlich wohl BGH, Urteil vom 05.11.1979 – II ZR 145/78, NJW 1980, 1522[]
  6. BFHE 153, 26, 28[]
  7. BGHZ 74, 316, 320; BGH, Urteil vom 10.07.2008 – IX ZR 118/07, WM 2008, 1792, 1793 Rn. 11; so auch OLG Koblenz ZIP 1993, 52, 53; Kuhn/Uhlenbruck, KO 11. Aufl. § 6 Rn. 46d; Jaeger/Gerhardt, InsO § 60 Rn. 85; MünchKomm-InsO/Graeber, aaO § 58 Rn. 31; MünchKomm-InsO/Brandes, aaO §§ 60, 61 Rn. 65; Sinz in Uhlenbruck/Hirte/Vallender, InsO 13. Aufl. § 60 Rn. 63; Lüke in Kübler/Prütting/ Bork, InsO § 60 Rn. 24; Hess, InsO § 60 Rn. 29; FK-InsO/Boochs, aaO § 155 Rn. 19; Graf-Schlicker/Kexel, aaO § 60 Rn. 5; Smid/Leonhardt in Leonhardt/ Smid/Zeuner, InsO 3. Aufl. § 60 Rn. 22; Vortmann in Mohrbutter/Ringstmeier, Handbuch der Insolvenzverwaltung 8. Aufl. § 31 Rn. 28; Hundertmark, BB 1967, 408, 409; Pelka/Niemann, Praxis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, 5. Aufl. Rn. 17[]
  8. vgl. MünchKomm-InsO/Brandes, aaO Rn. 22; zweifelnd auch HK-InsO/ Lohmann, 5. Aufl. § 60 Rn. 13[]
  9. vgl. BFHE 175, 309 ff.[]
  10. BGH, Urteil vom 22.01.1985 – VI ZR 131/83, WM 1985, 423, 424; Kilger/K. Schmidt, KO 17. Aufl. § 82 Anm. 2; Hess, KO 6. Aufl. § 82 Rn. 63; MünchKomm-InsO/Brandes, aaO §§ 60, 61 Rn. 68; Sinz in Uhlenbruck/Hirte/Vallender, aaO § 60 Rn. 10[]
  11. vgl. insoweit BGHZ 74, 316 ff; siehe außerdem BGHZ 93, 278, 281[]
  12. vgl. BFHE 176, 472, 474; BFH/NV 1988, 477, 478 f.[]
  13. vgl. BFHE 175, 309, 311 f.[]
  14. vgl. Jaeger/Gerhardt, InsO § 60 Rn. 85[]
  15. vgl. etwa OLG Hamm KTS 1972, 105, 106; Kuhn/Uhlenbruck, aaO § 82 Rn. 8; Sinz in Uhlenbruck/Hirte/Vallender, aaO § 60 Rn. 11[]
  16. MünchKomm-InsO/Brandes, aaO Rn. 69; HK-InsO/Lohmann, aaO § 60 Rn. 5 f.[]
  17. im Grundsatz ebenso Kilger/K. Schmidt, aaO § 82 Anm. 2; Smid in Kölner Schrift zur Insolvenzordnung, 1. Aufl. S. 345 Rn. 28; HmbKomm-InsO/Weitzmann, aaO § 60 Rn. 6; vgl. auch LG Münster MDR 1989, 1005[]
  18. Kuhn/Uhlenbruck, aaO § 6 Rn. 1; Hess, KO 6. Aufl. § 6 Rn. 1; HK-InsO/ Kayser, aaO § 80 Rn. 1; Uhlenbruck in Uhlenbruck/Hirte/Vallender, aaO § 80 Rn. 2; Graf-Schlicker/Castrup, aaO § 80 Rn. 1[]
  19. vgl. BGH, Beschluss vom 21.09.2005 – IX ZB 128/05, ZVI 2007, 80; HK-InsO/Kayser, § 80 aaO Rn. 29; Maus/Uhlenbruck in Uhlenbruck/Hirte/Vallender, aaO § 80 Rn. 76; vgl. ferner BVerfG ZIP 1993, 686 f.[]
  20. Kilger, KO 15. Aufl. § 78 Anm. 1[]
  21. Kuhn/Uhlenbruck, aaO § 83 Rn. 3[]
  22. Lüke in Kübler/Prütting/Bork, InsO § 60 Rn. 6[]
  23. Jaeger/Gerhardt, aaO § 60 Rn. 12[]
  24. Lüke, aaO Rn. 5; Graf-Schlicker/Castrup, aaO § 58 Rn. 2[]
  25. HK-InsO/Kayser, aaO § 80 Rn. 29[]