Anrech­nungs­höchst­be­trags­be­rech­nung bei der Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern

Die Berech­nung des Anrech­nungs­höchst­be­trags nach Maß­ga­be von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ver­stößt im Hin­blick auf das uni­ons­recht­li­che Gebot, das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip vor­ran­gig im Wohn­sitz­staat zu ver­wirk­li­chen, gegen die Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs.

Anrech­nungs­höchst­be­trags­be­rech­nung bei der Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern

Der Höchst­be­trag ist des­we­gen "gel­tungs­er­hal­tend" in der Wei­se zu errech­nen, dass der Betrag der Steu­er, die auf das in Deutsch­land zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ‑ein­schließ­lich der aus­län­di­schen Ein­künf­te- zu ent­rich­ten ist, mit dem Quo­ti­en­ten mul­ti­pli­ziert wird, der sich aus den aus­län­di­schen Ein­künf­ten und der Sum­me der Ein­künf­te ergibt, wobei der letzt­ge­nann­te Betrag um alle steu­er­recht­lich abzugs­fä­hi­gen per­so­nen­be­zo­ge­nen und fami­li­en­be­zo­ge­nen Posi­tio­nen, vor allem Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, aber auch den Alters­ent­las­tungs­be­trag sowie den Grund­frei­be­trag, zu ver­min­dern ist. Das gilt für Ein­künf­te aus EU-Mit­glied­staa­ten glei­cher­ma­ßen wie für Ein­künf­te aus Dritt­staa­ten 1. Die län­der­be­zo­ge­ne Begren­zung der Anrech­nung aus­län­di­scher Ertrag­steu­er auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er (sog. per coun­try limi­ta­ti­on) ver­stößt nicht gegen Uni­ons­recht.

Der Spa­rer-Frei­be­trag gemäß § 20 Abs. 4 EStG 2002 (a.F.) ist sowohl bei der Ermitt­lung der inlän­di­schen Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen als auch bei der Ermitt­lung der aus­län­di­schen Kapi­tal­ein­künf­te im Rah­men des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen 2.

Damit zieht der Bun­des­fi­nanz­hof die Kon­se­quen­zen aus dem auf sei­nen Vor­la­ge­be­schluss 3 hin ergan­ge­nen "Beker und Beker", Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 4.

Für die im Streit­fall in Rede ste­hen­den Kapi­tal­ein­künf­te (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) der im Inland woh­nen­den und mit ihrem Welt­ein­kom­men unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Klä­ger (§ 1 Abs. 1 EStG 2002) sehen die für die ver­ein­nahm­ten Aus­lands­di­vi­den­den ein­schlä­gi­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) bei einer in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) ansäs­si­gen Per­son die Anrech­nung der im jeweils ande­ren Ver­trags­staat ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er, die auf die betref­fen­den Ein­künf­te ent­fällt, vor: Art.20 Abs. 2 i.V.m. Art. 13 DBA-Nie­der­lan­de 1959, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Art. 10 DBA-Schweiz 1971, Art.20 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 i.V.m. Art. 9 DBA-Frank­reich 1959, Art.20 Abs. 3 i.V.m. Art. 13 DBA-Luxem­burg 1958, Art. 23 Buchst. b i.V.m. Art. 10 DBA-Japan 1966, Art. 23 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 10 DBA-USA 1989.

Aus den zwi­schen­staat­lich ver­ein­bar­ten Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ergibt sich aller­dings nicht, in wel­cher Wei­se und in wel­chem Umfang die gezahl­ten aus­län­di­schen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er, die auf die ent­spre­chen­den aus­län­di­schen Ein­künf­te ent­fällt, anzu­rech­nen ist. Die Anrech­nung und deren Moda­li­tä­ten rich­ten sich des­we­gen allein nach inner­staat­li­chem (deut­schem) Recht (vgl. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) und damit für natür­li­che Per­so­nen, die ‑wie die Klä­ger- in Deutsch­land ansäs­sig sind, nach § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG 2002 5, für die Ein­nah­men aus dem 6Fonds i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 des Invest­ment­steu­er­ge­set­zes in der für das Streit­jahr maß­ge­ben­den Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 7 ‑InvStG a.F. Danach sind bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten in dem Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, zu einer mit der aus­län­di­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­den Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, die fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te aus­län­di­sche Steu­er auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen, die auf die Ein­künf­te aus die­sem Staat ent­fällt. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen lie­gen vor und dar­über wird nicht gestrit­ten.

Die vom Finanz­amt errech­ne­ten anzu­rech­nen­den Steu­ern sind danach auch ihrer Höhe nach nicht zu bean­stan­den: Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ist die auf die aus­län­di­schen Ein­künf­te ent­fal­len­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er so zu ermit­teln, dass die sich bei der Ver­an­la­gung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens ein­schließ­lich der aus­län­di­schen Ein­künf­te erge­ben­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er im Ver­hält­nis die­ser aus­län­di­schen Ein­künf­te zur Sum­me der Ein­künf­te auf­ge­teilt wird. Die Sum­me der Ein­künf­te errech­net sich gemäß § 2 Abs. 3 EStG 2002 aus den der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­künf­ten i.S. von § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 als Gewinn oder Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten. Zu den in die Berech­nung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ein­zu­be­zie­hen­den aus­län­di­schen Ein­künf­ten gehö­ren nach § 34d Nr. 6 EStG 2002 auch Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG 2002, die ihrer­seits nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts zu ermit­teln sind. Ver­min­dert um wei­te­re Posi­tio­nen errech­net sich aus der Sum­me der Ein­künf­te zunächst der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG 2002), sodann das Ein­kom­men (§ 2 Abs. 4 EStG 2002) und schließ­lich das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men als die Bemes­sungs­grund­la­ge für die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002). Abzü­ge, wel­che nach § 2 Abs. 3 bis 5 EStG 2002 sys­te­ma­tisch nach der Ermitt­lung der Sum­me der Ein­künf­te und des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG 2002) für die Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens berück­sich­tigt wer­den, gehen damit bei der Ermitt­lung des Anrech­nungs­höchst­be­trags gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002, der sich auf die Sum­me der Ein­künf­te als Divi­sor bezieht, im Ver­hält­nis der jewei­li­gen Antei­le zu Las­ten der in- wie der aus­län­di­schen Ein­künf­te ver­lo­ren. Denn indem die­se Abzugs­po­si­tio­nen die deut­sche Ein­kom­men­steu­er min­dern, wer­den jene Posi­tio­nen im Ergeb­nis rech­ne­risch antei­lig auch den aus­län­di­schen Ein­kunfts­tei­len zuge­ord­net. Betrof­fen davon sind nament­lich steu­er­lich abzieh­ba­re Kos­ten der Lebens­füh­rung wie Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen, aber auch der Grund­frei­be­trag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002. In jenem antei­li­gen Umfang, in wel­chem die­se Abzugs­po­si­tio­nen auf die aus­län­di­schen Ein­künf­te ent­fal­len, redu­zie­ren sie folg­lich den Anrech­nungs­höchst­be­trag.

Im Schrift­tum wur­de und wird bean­stan­det, Letz­te­res ver­sto­ße gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­te Frei­heit des Kapi­tal­ver­kehrs. Es sei allein Sache des Ansäs­sig­keits­staa­tes des Steu­er­pflich­ti­gen, das sog. sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip zu gewähr­leis­ten 8. Der EuGH hat die­se Auf­fas­sung bestä­tigt. Sie ergibt sich zwei­fels­frei aus den Grün­den sei­ner Ent­schei­dung in DStR 2013, 518 und wird vom EuGH zusam­men­fas­send wie folgt ten­oriert: "Art. 63 AEUV [= des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft 9] ist dahin aus­zu­le­gen, dass er einer Rege­lung eines Mit­glied­staats ent­ge­gen­steht, nach der im Rah­men eines Sys­tems zur Min­de­rung der Dop­pel­be­steue­rung bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten in dem Staat, aus dem die Ein­künf­te stam­men, zu einer Steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, die der von dem genann­ten Mit­glied­staat erho­be­nen Ein­kom­men­steu­er ent­spricht, die aus­län­di­sche Steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er in die­sem Mit­glied­staat in der Wei­se ange­rech­net wird, dass der Betrag der Steu­er, die auf das in dem Mit­glied­staat zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ‑ein­schließ­lich der aus­län­di­schen Ein­künf­te- zu ent­rich­ten ist, mit dem Quo­ti­en­ten mul­ti­pli­ziert wird, der sich aus den aus­län­di­schen Ein­künf­ten und der Sum­me der Ein­künf­te ergibt, wobei in dem letzt­ge­nann­ten Betrag Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen als Kos­ten der per­sön­li­chen Lebens­füh­rung sowie der per­so­nen- und fami­li­en­be­zo­ge­nen Umstän­de nicht berück­sich­tigt sind."

Infol­ge die­ser Ent­schei­dung des EuGH hat­te das Finanz­amt sich im Streit­fall bereit erklärt, den ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid zu ändern und bei der Höchst­be­trags­be­rech­nung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 den Alters­ent­las­tungs­be­trag sowie die Son­der­aus­ga­ben (§§ 10, 10b EStG 2002) im Nen­ner der danach vor­zu­neh­men­den Bruch­rech­nung abzu­zie­hen, wodurch sich die tat­säch­lich anzu­rech­nen­den aus­län­di­schen Steu­ern von bis­lang 1.282 EUR auf 1.617 EUR erhöht hät­ten. Ähn­lich hat auch das BMF in sei­nem Schrei­ben vom 30.09.2013 10 die Bereit­schaft bekun­det, "bis zu einer gesetz­li­chen Umset­zung des EuGH, Urteils" den Anrech­nungs­höchst­be­trag bei der Ein­kom­men­steu­er vor­läu­fig so zu errech­nen, wie er sich "in Höhe des Dif­fe­renz­be­trags zwi­schen der fest­ge­setz­ten Steu­er und der Steu­er, die sich bei Berech­nung des Anrech­nungs­höchst­be­trags anhand der Sum­me der Ein­künf­te abzüg­lich der Kos­ten der per­sön­li­chen Lebens­füh­rung sowie der per­so­nen- und fami­li­en­be­zo­ge­nen Umstän­de erge­ben wür­de"; als ent­spre­chen­de Kos­ten wer­den der Alters­ent­las­tungs­be­trag (§ 24a EStG), der Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de (§ 24b EStG), Son­der­aus­ga­ben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG), außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§§ 33 bis 33b EStG) und die berück­sich­tig­ten Frei­be­trä­ge für Kin­der (§ 31, § 32 Abs. 6 EStG) auf­ge­führt. Die Klä­ger haben sich dar­auf jedoch nicht ein­ge­las­sen. Sie behar­ren nach wie vor dar­auf, die aus­län­di­sche Quel­len­steu­er inso­weit auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen, als sich durch die Berück­sich­ti­gung der aus­län­di­schen Ein­künf­te die deut­sche Ein­kom­men­steu­er erhöht.

Das dem Revi­si­ons­ver­fah­ren bei­getre­te­ne Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen distan­ziert sich nun­mehr aber ohne­hin von die­sen sei­nen eige­nen Vor­ga­ben und rügt ein mathe­ma­ti­sches Fehl­ver­ständ­nis: Indem das Gesetz die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er als Mul­ti­pli­ka­tor der zur Berech­nung des Anrech­nungs­höchst­be­trags anzu­stel­len­den Ver­viel­fa­chung bestim­me und sich die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ‑und damit auch die per­sön­li­chen Abzugs­be­trä­ge- bezie­he, sei es kon­se­quent, jene Abzugs­be­trä­ge bei der Bestim­mung des Mul­ti­pli­kan­den syn­chron zu berück­sich­ti­gen, also sowohl im Zäh­ler ‑den aus­län­di­schen Ein­künf­ten- als auch im Nen­ner ‑der Sum­me der Ein­künf­te-. Andern­falls wür­den die per­sön­li­chen Abzugs­be­trä­ge ein­sei­tig zu Las­ten der Sum­me der Ein­künf­te berück­sich­tigt und wür­den die aus­län­di­schen Ein­künf­te von dem Abzug zwei­fach pro­fi­tie­ren, näm­lich ein­mal bei der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er und ein wei­te­res Mal bei der Ver­hält­nis­be­rech­nung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt die­ser neu­en Betrach­tungs­wei­se nicht. Sie wider­spricht den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, wie sie sich in dem EuGH, Urteil in DStR 2013, 518 nie­der­schla­gen. Die­se Anfor­de­run­gen ver­lan­gen zwar in der Tat die Syn­chro­ni­sa­ti­on zwi­schen den bei­den maß­ge­ben­den Fak­to­ren der Höchst­be­trags­be­rech­nung, also der deut­schen Ein­kom­men­steu­er als Mul­ti­pli­ka­tor und der kor­re­spon­die­ren­den Bezugs­grö­ße im Mul­ti­pli­kan­den der Berech­nung. Doch zieht das BMF dar­aus den fal­schen Schluss: Die per­sön­li­chen Abzugs­po­si­tio­nen sind nicht glei­cher­ma­ßen im Zäh­ler der anzu­stel­len­den Bruch­rech­nung bei den aus­län­di­schen Ein­künf­ten eben­so wie im Nen­ner jener Bruch­rech­nung bei der Sum­me der Ein­künf­te zu kür­zen, son­dern ledig­lich von der letz­te­ren Grö­ße, der Sum­me der Ein­künf­te. Will man das Kon­zept der Höchst­be­trags­be­rech­nung prin­zi­pi­ell unver­än­dert las­sen und die­ses nicht ‑und wohl über das uni­ons­recht­li­che Frei­heits­ge­bot und Beschrän­kungs­ver­bot hin­aus­ge­hend 11- dadurch kor­ri­gie­ren, dass die maß­ge­ben­de deut­sche Steu­er von vorn­her­ein auf Grund­la­ge eines um die per­sön­li­chen Abzugs­po­si­tio­nen "berei­nig­ten" zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens erhöht wird 12, dann lässt sich nur auf die­se Wei­se der gebo­te­ne rech­ne­ri­sche Gleich­klang errei­chen. Andern­falls ver­min­dern die per­sön­li­chen Abzugs­po­si­tio­nen die deut­sche tarifä­re Ein­kom­men­steu­er ‑mit der Fol­ge eines rech­ne­risch gerin­ge­ren Höchstbetrags‑, wäh­rend die Sum­me der Ein­künf­te sich nicht ver­än­dert. Genau das aber gilt es zu ver­mei­den. Die aus­län­di­schen Ein­künf­te und der Anrech­nungs­höchst­be­trag sol­len gera­de von jenen Fak­to­ren unbe­ein­flusst blei­ben; es gilt, die ent­spre­chen­den Anrech­nungs­be­schrän­kun­gen durch den Höchst­be­trag zu besei­ti­gen 13. Dass das ‑wie die vom BMF in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­leg­ten Kon­troll­be­rech­nun­gen bele­gen- in bestimm­ten Kon­stel­la­tio­nen gewis­se Über­kom­pen­sa­tio­nen der Aus­lands­ein­künf­te nach sich zie­hen mag, nament­lich dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich über Aus­lands­ein­künf­te ver­fügt 14, wird vom EuGH ersicht­lich in Kauf genom­men und erfor­dert des­halb nicht, wie ange­regt, des­sen aber­ma­li­ge Anru­fung. Sol­len der­ar­ti­ge Kon­se­quen­zen ver­mie­den wer­den, wäre es Sache der betei­lig­ten Staa­ten, sich in Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf eine sach­ge­rech­te Auf­tei­lung der Abzugs­pos­ten für per­sön­li­che Umstän­de im Ver­hält­nis der inlän­di­schen zu den aus­län­di­schen Ein­künf­ten zu ver­stän­di­gen 15. In der Pra­xis wer­den sich die beschrie­be­nen Über­kom­pen­sa­tio­nen infol­ge der wei­te­ren tat­be­stand­li­chen Beschrän­kun­gen im Rah­men der anzu­stel­len­den Höchst­be­trags­be­rech­nung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ‑u.a. die Anrech­nung bloß der tat­säch­lich fest­ge­setz­ten und gezahl­ten aus­län­di­schen Steu­ern- aller­dings ohne­hin in Gren­zen hal­ten.

Das alles gilt für die auf­ge­führ­ten steu­er­recht­li­chen Abzugs­po­si­tio­nen, vor allem die Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen, geht aber noch dar­über hin­aus und erfor­dert den Abzug auch des Grund­frei­be­trags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 16. Das ergibt sich zwar nicht aus­drück­lich aus der Ent­schei­dung des EuGH in DStR 2013, 518. Die Ana­ly­se der Urteils­grün­de des EuGH belässt indes­sen kei­nen Zwei­fel dar­an, dass es grund­sätz­lich Sache des Wohn­sitz­staa­tes ist, dem Steu­er­pflich­ti­gen sämt­li­che an sei­ne per­sön­li­che und fami­liä­re Situa­ti­on geknüpf­ten steu­er­li­chen Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren, da die­ser Staat am bes­ten die per­sön­li­che Steu­er­kraft des Steu­er­pflich­ti­gen beur­tei­len kann, weil die­ser dort den Mit­tel­punkt sei­ner per­sön­li­chen und sei­ner Ver­mö­gens­in­ter­es­sen hat, wozu in Deutsch­land auch der Grund­frei­be­trag ‑im Streit­jahr in Höhe von 7.664 €, bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten davon das Zwei­fa­che (§ 32a Abs. 5 EStG 2002)- gehört 17. Allein das ent­spricht der lang­jäh­ri­gen Spruch­pra­xis des Uni­ons­ge­richts­hofs 18, und das gab dem Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit auch den Anlass, sein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen 19 an den Uni­ons­ge­richts­hof zu rich­ten. Auf die­ses Ersu­chen wur­de eine erschöp­fen­de Ant­wort gege­ben, die den Grund­frei­be­trag ersicht­lich nur des­we­gen nicht ein­be­zog, weil danach nicht gefragt wor­den war.

Abwei­chend davon sowohl im Zäh­ler als auch im Nen­ner der anzu­stel­len­den Bruch­rech­nung zu berück­sich­ti­gen ist indes­sen nach wie vor der Spa­rer-Frei­be­trag gemäß § 20 Abs. 4 EStG 2002 20. Die zwi­schen­zeit­li­che Ent­wick­lung des Uni­ons­rechts ver­an­lasst kei­ne ande­re Berech­nung. Der Frei­be­trag hat Len­kungs­cha­rak­ter. Er ziel­te jeden­falls im Streit­jahr dar­auf ab, die Spar­tä­tig­keit der Bevöl­ke­rung zur eigen­ver­ant­wort­li­chen Vor­sor­ge anzu­re­gen und ein Sockel-Spar­ver­mö­gen vor dem steu­er­li­chen Zugriff zu ver­scho­nen 21. Die­ser Ziel­set­zung ent­spre­chend kommt der Frei­be­trag aber sowohl den ins­ge­samt erziel­ten als auch spe­zi­ell den im Aus­land erziel­ten Ein­künf­ten zugu­te. Abwei­chend von der Situa­ti­on der per­sön­li­chen Ent­las­tungs­be­trä­ge, über wel­che der EuGH in des­sen Urteil in DStR 2013, 518 zu ent­schei­den hat­te, gibt es kei­nen Grund, ihn ‑zumin­dest grund­sätz­lich- der Anwen­dung im jewei­li­gen Ansäs­sig­keits­staat vor­zu­be­hal­ten. Dem Steu­er­ver­scho­nungs­cha­rak­ter des Frei­be­trags wür­de dadurch im Gegen­teil wider­spro­chen, wür­de dann doch der Spar­wil­le in uni­ons­recht­lich zwei­fel­haf­ter Wei­se in deut­sche Kapi­tal­an­la­gen (um-)gelenkt. Jedoch ist zu gewär­ti­gen, dass der Frei­be­trag beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 nicht zuge­stan­den wur­de. Das mag als wider­sprüch­lich ange­se­hen wer­den, ist aber wohl der prin­zi­pi­el­len Abgel­tungs­wir­kung des Steu­er­ab­zugs nach § 50a EStG 2002 geschul­det. Soll­te dar­in ein Ver­stoß gegen die uni­ons­recht­lich ver­bürg­ten Frei­heits­rech­te zu sehen sein, schlü­ge ein der­ar­ti­ger Ver­stoß jeden­falls nicht auf die Berech­nung des Höchst­be­trags nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 durch. Er wäre viel­mehr an jener Stel­le des § 50 Abs. 1 EStG 2002 zu ahn­den 22.

Im Schrift­tum wird im Zusam­men­hang mit der Höchst­be­trags­be­rech­nung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 noch ein wei­te­rer Uni­ons­rechts­ver­stoß dis­ku­tiert und z.T. bejaht, und zwar bezo­gen dar­auf, dass der Höchst­be­trag für die Kapi­tal­ein­künf­te aus dem jewei­li­gen Staat berech­net wird, auch dann, wenn Kapi­tal­ein­künf­te aus meh­re­ren Staa­ten erwirt­schaf­tet wer­den 23. Die Ein­zel­hei­ten die­ser als sog. per coun­try limi­ta­ti­on geläu­fi­gen Höchst­be­trags­be­gren­zung erge­ben sich aus § 68a der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung 2000, zu deren Erlass § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 ermäch­tigt. Die­se Begren­zung wird von den Klä­gern zwar nicht aus­drück­lich bean­stan­det. Sie kann sich auf­grund der vom Finanz­ge­richt tatrich­ter­lich fest­ge­stell­ten Ein­künf­te der Klä­ger aber auch im Streit­fall aus­wir­ken und muss des­we­gen als Rechts­fra­ge nach dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Lega­li­täts­prin­zip (vgl. Art.20 Abs. 3 GG) im Rah­men des Kla­ge- und Revi­si­ons­an­trags und des dadurch quan­ti­fi­zier­ten Streit­pro­gramms von Gerichts wegen beach­tet wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält sie aller­dings sowohl aus ver­fas­sungs- als auch aus uni­ons­recht­li­cher Sicht für unbe­denk­lich.

Die gesetz­li­che Ermäch­ti­gung in § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 genügt zum Erlass einer Ver­ord­nung "über die Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern, wenn die aus­län­di­schen Ein­künf­te aus meh­re­ren frem­den Staa­ten stam­men" den Bestimmt­heits­an­for­de­run­gen, wel­che Art. 80 Abs. 1 GG ver­langt. Denn mit die­ser For­mu­lie­rung in § 34c Abs. 7 EStG 2002 ver­knüpft der Gesetz­ge­ber die Ermäch­ti­gung mit § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002, wonach die­je­ni­ge aus­län­di­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen ist, die auf die Ein­künf­te aus die­sem Staat ent­fällt. Eine staa­ten­be­zo­ge­ne Betrach­tungs­wei­se ist dadurch im Gesetz selbst und nicht bloß in der nie­der­ran­gi­ge­ren Rechts­ver­ord­nung ange­legt 24.

Die län­der­be­zo­ge­ne Höchst­be­trags­be­gren­zung ver­stößt nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit, auch wenn deren Schutz­be­reich erneut eröff­net ist. Eine Frei­heits­ver­let­zung wird jedoch durch den Recht­fer­ti­gungs­grund der not­wen­di­gen Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten, also durch das Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip, gerecht­fer­tigt. Die­ser Recht­fer­ti­gungs­grund belässt Raum für eine staa­ten­auf­ge­teil­te Betrach­tung. Denn die Steu­er­sät­ze sind nicht har­mo­ni­siert; sie sind dem jewei­li­gen natio­na­len Recht über­ant­wor­tet, und vor allem im Fal­le einer abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Anrech­nungs­me­tho­de greift die bila­te­ral ver­ein­bar­te Ent­las­tung über die Anrech­nungs­me­tho­de schon natur­ge­mäß nur zwi­schen den bei­den Ver­trags­staa­ten, was eine (einzel-)staatenbezogene Betrach­tung und Berech­nung recht­fer­tigt; einer Ver­rech­nung mit Ein­künf­ten aus Dritt­staa­ten bedarf es nicht. Sie wür­de im Gegen­teil auf eine ‑vom Uni­ons­ge­richts­hof prin­zi­pi­ell ver­pön­te 25- abkom­mens­recht­li­che Meist­be­güns­ti­gung hin­aus­lau­fen. Es kommt hin­zu, dass eine sog. over­all limi­ta­ti­on oder eine sog. per com­mu­ni­ty limi­ta­ti­on, also eine welt­weit oder eine jeden­falls uni­ons­weit wir­ken­de staa­ten­über­grei­fen­de Begren­zung, oft­mals ohne­hin zum sel­ben Berech­nungs­er­geb­nis führt und kei­nes­wegs güns­ti­ger als die per coun­try limi­ta­ti­on sein muss, näm­lich dann, wenn in einem Land Ver­lus­te, in ande­ren Län­dern aber Gewin­ne erzielt wer­den. Als güns­ti­ger wird sie sich (nur) bei nied­rig besteu­er­ten Ein­künf­ten aus ande­ren Staa­ten erwei­sen; ein wech­sel­sei­ti­ger Anrech­nungs­aus­gleich von nied­rig- und hoch­be­steu­ern­den Staa­ten schei­tert ansons­ten 26. Auch die Aus­sa­ge, die der EuGH in sei­nem Urteil in DStR 2013, 518 zu der hori­zon­ta­len Berück­sich­ti­gung von Son­der­aus­ga­ben u.ä. per­sön­li­chen Besteue­rungs­merk­ma­len auf­ge­stellt hat, lässt sich schließ­lich für eine ver­ti­ka­le Auf­tei­lung nach ein­zel­nen Staa­ten nicht frucht­bar machen: Das deut­sche Besteue­rungs­recht "… wür­de … nicht gefähr­det, wenn die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land den Klä­gern des Aus­gangs­ver­fah­rens die per­so­nen- und fami­li­en­be­zo­ge­nen Abzü­ge in vol­lem Umfang gewäh­ren wür­de. Die­ser Mit­glied­staat wür­de nicht auf einen Teil sei­ner Steu­er­ho­heit zuguns­ten ande­rer Mit­glied­staa­ten ver­zich­ten. Die in Deutsch­land von den Klä­gern des Aus­gangs­ver­fah­rens bezo­ge­nen Ein­künf­te wür­den (näm­lich) nicht weni­ger besteu­ert als dann, wenn es sich um die ein­zi­gen Ein­künf­te der Betrof­fe­nen han­del­te und die­se kei­ne aus­län­di­schen Ein­künf­te bezo­gen hät­ten." Auf die Situa­ti­on der Erzie­lung von Kapi­tal­ein­künf­ten aus meh­re­ren Staa­ten passt die­se Aus­sa­ge nicht. Denn tat­säch­lich geht Deutsch­land durch eine "over­all-Betrach­tung" durch­aus Besteue­rungs­sub­strat ver­lo­ren.

Jeden­falls dann, wenn sich ‑wie im Urteils­fall bezo­gen auf alle von den Klä­gern ver­ein­nahm­ten Divi­den­den aus den Akti­en- jeweils bei­de Staa­ten bila­te­ral auf die Anrech­nungs­me­tho­de ver­stän­digt haben, aber auch dann, wenn es sich ‑wie vor­lie­gend mög­li­cher­wei­se bei den Fonds­aus­schüt­tun­gen- nicht so ver­hält und die Anrech­nung des­we­gen ein­sei­tig erfolgt 27, ist die län­der­be­zo­ge­ne Auf­tei­lung des­we­gen gerecht­fer­tigt, und auch inso­weit bedarf es einer erneu­ten Anru­fung des EuGH nicht; des­sen gefes­tig­te Spruch­pra­xis ist hin­rei­chend klar 28.

Nicht gerecht­fer­tigt ist es indes­sen, die vom EuGH in sei­nem Urteil in DStR 2013, 518 getrof­fe­nen Aus­sa­gen zum Abzug der per­sön­li­chen Umstän­de von der Sum­me der Ein­künf­te im Nen­ner des Mul­ti­pli­kan­den bei der Berech­nung des Anrech­nungs­höchst­be­trags ledig­lich auf Kapi­tal­ein­künf­te aus ande­ren Mit­glied­staa­ten der Uni­on zu ver­en­gen und Ein­künf­te aus Dritt­staa­ten hier­von aus­zu­schlie­ßen. Der nun­mehr von dem dem Ver­fah­ren bei­getre­te­nen BMF ver­tre­te­nen Gegen­auf­fas­sung 29, die sich auf die sog. Stand still-Klau­sel des Art. 64 Abs. 1 AEUV stützt, ist ‑nach wie vor 30- nicht bei­zu­pflich­ten. Nach jener Klau­sel berührt Art. 63 AEUV nicht die­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen.

§ 34c EStG 2002 ist zwar eine "Alt-Vor­schrift", die in ihren Vor­fas­sun­gen bereits am 31.12 1993 bestand. Doch han­delt es sich bei den Kapi­tal­be­tei­li­gun­gen der Klä­ger nicht um Direkt­in­ves­ti­tio­nen i.S. des Art. 64 Abs. 1 AEUV. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die Betei­li­gun­gen den Klä­gern die Mög­lich­keit gege­ben haben, sich tat­säch­lich an der Ver­wal­tung der Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten oder an deren Kon­trol­le zu betei­li­gen 31.

Aus dem EuGH-Urteil in IStR 2012, 924 lässt sich auch nicht des­we­gen Gegen­tei­li­ges ent­neh­men, weil der Gerichts­hof in die­sem Urteil (aber­mals) bestä­tigt, dass ein Ver­stoß gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nur dann hin­ter einen Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit zurück­tritt, wenn infol­ge der kon­kret in Rede ste­hen­den natio­na­len Rege­lung und eine dar­in ver­lang­te (Mindest-)Beteiligungsquote die "beschrän­ken­den Aus­wir­kun­gen die unver­meid­li­che Kon­se­quenz einer even­tu­el­len Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit" dar­stellt und natio­na­le Bestim­mun­gen über Betei­li­gun­gen, die in der allei­ni­gen Absicht der Geld­an­la­ge erfol­gen, ohne dass auf die Ver­wal­tung und Kon­trol­le des Unter­neh­mens Ein­fluss genom­men wer­den soll, aus­schließ­lich im Hin­blick auf den frei­en Kapi­tal­ver­kehr zu prü­fen sind 32. Dar­aus ist jedoch nicht der Umkehr­schluss zu zie­hen, auch für Art. 64 Abs. 1 AEUV kom­me es allein dar­auf an, ob die betref­fen­de natio­na­le Norm bezo­gen auf die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se kei­ne Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­ten ver­lan­ge und des­halb "indif­fe­rent" sei. Zwar trifft es zu, dass bei der vom EuGH befür­wor­te­ten Ver­hält­nis­be­stim­mung zwi­schen Nie­der­las­sungs- und Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit just jene "Indif­fe­renz" dar­über ent­schei­det, ob die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit dritt­staa­ten­weit greift. Es ist auch rich­tig, dass es unter die­sem Aspekt der Ver­hält­nis­be­stim­mung der Stand still-Klau­sel für Direkt­in­ves­ti­tio­nen streng­ge­nom­men nicht bedarf; die betref­fen­de natio­na­le Norm, die eine Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te oder ein Grup­pen­er­for­der­nis vor­aus­setzt, bleibt Dritt­staa­ten gegen­über viel­mehr ohne­hin unan­wend­bar. Doch ändert das nichts dar­an, dass es nach dem erklär­ten Tat­be­stand von Art. 64 Abs. 1 Satz 1 AEUV eines spe­zi­el­len Direkt­in­ves­ti­ti­ons­be­zugs bedarf. Art. 64 Abs. 1 Satz 1 AEUV läuft dadurch ent­ge­gen der Annah­me des BMF auch kei­nes­wegs leer. Es blei­ben für die Stand still-Klau­sel noch genü­gend Anwen­dungs­be­rei­che im Hin­blick auf die ande­ren tat­be­stand­li­chen Beschrän­kungs­vor­aus­set­zun­gen 33.

Und nur die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis ent­spricht denn auch der ein­schlä­gi­gen EuGH-Spruch­pra­xis zu der sog. Stand still-Klau­sel. Eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen in Form einer ungüns­ti­ge­ren steu­er­li­chen Behand­lung von Divi­den­den aus aus­län­di­schen Quel­len fällt danach näm­lich (nur dann) unter Art. 57 Abs. 1 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te 34, jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV, "wenn sie sich auf Betei­li­gun­gen bezieht, die zur Schaf­fung oder Auf­recht­erhal­tung dau­er­haf­ter und unmit­tel­ba­rer Wirt­schafts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Anteils­eig­ner und der betrof­fe­nen Gesell­schaft erwor­ben wur­den und die es dem Anteils­eig­ner ermög­li­chen, sich tat­säch­lich an der Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaft oder an deren Kon­trol­le zu betei­li­gen", und "Betei­li­gun­gen an einer Gesell­schaft, die nicht zur Schaf­fung oder Auf­recht­erhal­tung dau­er­haf­ter und unmit­tel­ba­rer Wirt­schafts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Anteils­eig­ner und die­ser Gesell­schaft erwor­ben wur­den und es dem Anteils­eig­ner nicht ermög­li­chen, sich tat­säch­lich an der Ver­wal­tung die­ser Gesell­schaft oder an deren Kon­trol­le zu betei­li­gen, kön­nen inso­weit nicht als Direkt­in­ves­ti­tio­nen ange­se­hen wer­den" 35. Dem­entspre­chend hat der EuGH in sei­nem Urteil in DStR 2013, 518 fol­ge­rich­tig nichts zu Art. 64 Abs. 1 AEUV aus­ge­führt, obschon ihm auch der Gesichts­punkt der Stand still-Klau­sel durch den BFH, Beschluss in BFHE 232, 506, BSt­Bl II 2011, 500 zur Über­prü­fung vor­ge­legt wor­den ist 36.

Nach den vor­ste­hend ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen ist der Anrech­nungs­höchst­be­trag im Streit­fall zu errech­nen. Die Rege­lung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 (bezo­gen auf die Fonds­an­tei­le i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F.) ist zu die­sem Zweck bis zu der ange­kün­dig­ten und gebo­te­nen gesetz­li­chen Anpas­sung in einer ent­spre­chen­den gel­tungs­er­hal­ten­den Wei­se anzu­wen­den, um den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen Rech­nung zu tra­gen 37. Dem noch wei­ter gehen­den Erstre­ben der Klä­ger, die Anrech­nung stets und vor­be­halt­los auf den Umfang der Aus­lands­ein­künf­te zu bezie­hen und ent­spre­chend zu quan­ti­fi­zie­ren, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Sol­ches lässt sich weder aus Uni­ons- noch aus Ver­fas­sungs­recht ‑Letz­te­res wegen Ver­let­zung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips (Art. 3 Abs. 1 GG)- ablei­ten und ver­pflich­tet den Bun­des­fi­nanz­hof ent­ge­gen dem Revi­si­ons­be­geh­ren dem­entspre­chend nicht dazu, den EuGH im Rah­men eines aber­ma­li­gen Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens nach Art. 267 Abs. 3 AEUV oder das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Rah­men eines Nor­men­kon­trol­ler­su­chens nach Art. 100 Abs. 1 GG anzu­ru­fen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2013 – I R 71/​10

  1. Anschluss an EuGH, Urteil vom 28.02.2013 – C‑168/​11, Beker und Beker, DStR 2013, 518[]
  2. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 16.05.2001 – I R 102/​00, BFHE 195, 344, BSt­Bl II 2001, 710[]
  3. BFH, Beschluss vom 09.02.2011 – I R 71/​10, BFHE 232, 506, BSt­Bl II 2011, 500[]
  4. EuGH, 28.02.2013 – C‑168/​11 [Beker und Beker], DStR 2013, 518[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1994 – I R 42/​93, BFHE 174, 509, BSt­Bl II 1994, 799; vom 09.04.1997 – I R 178/​94, BFHE 183, 114, BSt­Bl II 1997, 657; vom 29.03.2000 – I R 15/​99, BFHE 191, 521, BSt­Bl II 2000, 577[]
  6. []
  7. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  8. vgl. z.B. Möss­ner in Vogel [Hrsg.], Grund­fra­gen des Inter­na­tio­na­len Steu­er­rechts, Deut­sche Steu­er­ju­ris­ti­sche Gesell­schaft ‑DStJG‑, Band 8 [1985], S. 135, 162; Cordewener/​Schnitger, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2006, 50; Schnit­ger, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2003, 148; Geurts in Frot­scher, EStG, § 34c Rz 29; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 15.112 ff., ins­be­son­de­re Rz 15.118 f.; vgl. auch IMN, FR 2002, 1235; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 79; Gosch in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 34c Rz 28; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 161 ff., ins­be­son­de­re Rz B 163 ff.; Frot­scher, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 182; Reith, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, Rz 5.71 ff.; Lüdicke/​Braunagel in Lüdicke/​Kempf/​Brink [Hrsg.], Ver­lus­te im Steu­er­recht, 2009, S. 130; Jacobs, Inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung, 7. Aufl., S. 51 ff.[]
  9. ABl.EU 2008, Nr. C‑115, 47[]
  10. BSt­Bl I 2013, 1612[]
  11. Ismer, IStR 2013, 297, 300[]
  12. s. dazu z.B. Cordewener/​Schnitger, StuW 2006, 50, 70; u.U. auch Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 79[]
  13. zutref­fend Ismer, eben­da; Schön in Drüen [Hrsg.], Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFi­nanz­amt­StR- 2012/​2013, S. 76, m.w.N.; vgl. zu den rech­ne­ri­schen Effek­ten auch Wassermeyer/​Lüdicke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 34c EStG Rz 183 ff., ins­be­son­de­re Rz 184 und 186[]
  14. s. dazu auch das von Ismer, eben­da, gege­be­ne Bei­spiel[]
  15. so zutref­fend Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 154 f.[]
  16. s. eben­so Ismer, eben­da[]
  17. s. ein­deu­tig EuGH, Urtei­le vom 12.06.2003 – C‑234/​01, Ger­rit­se, Slg. 2003, I‑5933, BSt­Bl II 2003, 859, sowie vom 01.07.2004 – C‑169/​03, Wal­len­tin, Slg. 2004, I‑6443[]
  18. ins­be­son­de­re EuGH, Urteil vom 12.12 2002 – C‑385/​00, de Groot, Slg. 2002, I‑11819[]
  19. BFH, Beschluss in BFHE 232, 506, BSt­Bl II 2011, 500[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2001 – I R 102/​00, BFHE 195, 344, BSt­Bl II 2001, 710[]
  21. vgl. bereits BT-Drs. 7/​1470, S. 220[]
  22. im Ergeb­nis eben­so Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 09.03.2011 – 2 K 221/​08, EFG 2011, 1528[]
  23. vgl. z.B. Wölfert/​Quinten/​Schiefer, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2013, 2076, 2079; Lie­ber in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 26 KStG Rz 4; Haritz/​Werneburg, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2013, 447; Thöm­mes, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe ‑IWB- 2013, 295; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 171 ff., Rz B 173; Lüdi­cke, IStR 2003, 433; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 34c Rz 28; Schaum­burg in I. Ebling [Hrsg.], Besteue­rung vom Ein­kom­men, DStJG, Band 24 [2001], S. 225, 250 f.; Tum­pel in Pel­ka [Hrsg.], Euro­pa- und ver­fas­sungs­recht­li­che Gren­zen der Unter­neh­mens­be­steue­rung, DStJG, Band 23 [2000], S. 321, 345; Jacobs, a.a.O., S. 51 ff.; Schön, JbFi­nanz­amt­StR 2012/​2013, S. 76, m.w.N.; Schön­feld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., vor § 34c Rz 31; Möh­len­brock, Der Betrieb ‑DB‑, Steu­er­recht kom­pakt vom 04.04.2013, DB0585950[]
  24. eben­so Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil in EFG 2011, 1528[]
  25. z.B. EuGH, Urtei­le vom 05.07.2005 – C‑376/​03, D, Slg. 2005, I‑5821; vom 07.09.2006 – C‑470/​04, N, Slg. 2006, I‑7409; vom 12.12 2006 – C‑374/​04, Test Clai­mants in Class – IV of the ACT Group Liti­ga­ti­on, Slg. 2006, I‑11673; s.a. BFH, Urteil vom 09.11.2005 – I R 27/​03, BFHE 211, 493, BSt­Bl II 2006, 564[]
  26. s. dazu mit Berech­nungs­bei­spie­len Wassermeyer/​Lüdicke in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 34c Rz 176 ff.[]
  27. s. z.B. EuGH, Urteil vom 23.01.2014 – C‑164/​12, DMC Betei­li­gungs­ge­sell­schaft mbH, DStR 2014, 193, dort Tz. 47, m.w.N.[]
  28. eben­so z.B. Wölfert/​Quinten/​Schiefer, BB 2013, 2076, 2079; Lie­ber in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 26 KStG Rz 4; Haritz/​Werneburg, GmbHR 2013, 447; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 173; anders z.B. Schön­feld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., vor § 34c EStG Rz 31; Thöm­mes, IWB 2013, 295; Jacobs, a.a.O., S. 52 f.; zwei­felnd Möh­len­brock, DB, Steu­er­recht kom­pakt vom 04.04.2013, DB0585950; Schön, JbFi­nanz­amt­StR 2012/​2013, S. 76, m.w.N.[]
  29. eben­so Pohl, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 134[]
  30. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 232, 506, BSt­Bl II 2011, 500[]
  31. s. dazu z.B. EuGH, Urtei­le vom 13.11.2012 – C‑35/​11, Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on, IStR 2012, 924; vom 24.05.2007 – C‑157/​05, Hol­böck, Slg. 2007, I‑4051, Rz 33; BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 7/​12, BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89[]
  32. vgl. zu die­ser Pro­ble­ma­tik eben­falls BFH, Urteil in BFHE 239, 45, BSt­Bl II 2013, 89[]
  33. näm­lich in ein­zel­staat­li­chen Rechts­vor­schrif­ten "im Zusam­men­hang mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­ein­künf­ten"[]
  34. ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1[]
  35. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 20.05.2008 – C‑194/​06, Oran­ge European Small­cap Fund, Slg. 2008, I‑3247; in Slg. 2007, I‑4051; vom 12.12 2006 – C‑446/​04, Test Clai­mants in the FII Group Liti­ga­ti­on, BFH/​NV 2007 Bei­la­ge 4, 173; s.a. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – I R 88, 89/​07, BFHE 226, 296[]
  36. s. denn auch Möh­len­brock, DB, Steu­er­recht kom­pakt vom 04.04.2013, DB0585950; ähn­lich Ismer, IStR 2013, 297, 299[]
  37. s. zur Anwen­dungs­me­tho­de ähn­lich z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 226, 296; vom 03.02.2010 – I R 21/​06, BFHE 228, 259, BSt­Bl II 2010, 692[]