Antrag auf Steu­er­erhö­hung – und der Streit­wert

Aus­gangs­grö­ße für den Streit­wert bei einem Antrag auf Steu­er­erhö­hung ist nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG die für das Streit­jahr begehr­te Steu­er­erhö­hung, die nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG zu ver­drei­fa­chen und inso­weit auch nicht nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG auf den beim Finanz­ge­richt tat­säch­lich ange­setz­ten Streit­wert begrenzt ist.

Antrag auf Steu­er­erhö­hung – und der Streit­wert

Der Streit­wert bestimmt sich nach Maß­ga­be des GKG in der Fas­sung des Zwei­ten Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Kos­ten­rechts (2. KostRMoG) vom 23.07.20131, in Kraft seit dem 1.08.2013. Nach § 71 Abs. 1 Satz 1 GKG wer­den in Rechts­strei­tig­kei­ten, die vor dem Inkraft­tre­ten einer Geset­zes­än­de­rung anhän­gig gewor­den sind, die Kos­ten nach bis­he­ri­gem Recht erho­ben. Nach § 71 Abs. 1 Satz 2 GKG gilt dies jedoch nicht im Ver­fah­ren über ein Rechts­mit­tel, das nach dem Inkraft­tre­ten einer Geset­zes­än­de­rung ein­ge­legt wor­den ist. Die Revi­si­on im Streit­fal­le wur­de Ende des Jah­re 2013 und damit nach Inkraft­tre­ten des 2. KostRMoG ein­ge­legt.

Nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG ist in Fäl­len, in denen der Antrag des Klä­gers eine bezif­fer­te Geld­leis­tung oder einen hier­auf bezo­ge­nen Ver­wal­tungs­akt betrifft, deren Höhe maß­ge­bend. Das gilt nicht nur für den Regel­fall, in dem der Klä­ger eine Her­ab­set­zung der Steu­er begehrt. Es gilt auch dann, wenn eine Erhö­hung der Steu­er ange­strebt wird2. Die zuletzt genann­te Ent­schei­dung war zu § 13 Abs. 2 GKG a.F. ergan­gen. Die­se Vor­schrift ist wort­laut­i­den­tisch mit § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG i.d.F. des 2. KostRMoG, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser Recht­spre­chung fest­hält.

Der Streit­wert ist nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG um das Drei­fa­che zu erhö­hen. Die­se Vor­schrift wur­de durch das 2. KostRMoG ein­ge­führt. Danach ist, wenn der Antrag des Klä­gers offen­sicht­lich abseh­ba­re Aus­wir­kun­gen auf künf­ti­ge Geld­leis­tun­gen oder auf noch zu erlas­sen­de, auf der­ar­ti­ge Geld­leis­tun­gen bezo­ge­ne Ver­wal­tungs­ak­te hat, die Höhe des sich aus Satz 1 erge­ben­den Streit­werts um den Betrag der offen­sicht­lich abseh­ba­ren zukünf­ti­gen Aus­wir­kun­gen für den Klä­ger anzu­he­ben, wobei die Sum­me das Drei­fa­che des Werts nach Satz 1 nicht über­stei­gen darf. Sol­che Aus­wir­kun­gen bestan­den im Streit­fall auf die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2005 in einem das Drei­fa­che des Werts nach Satz 1 über­stei­gen­den und des­halb ent­spre­chend begrenz­ten Umfang.

Im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren lie­gen offen­sicht­lich abseh­ba­re zukünf­ti­ge Aus­wir­kun­gen in die­sem Sin­ne vor, wenn ohne umfang­rei­che Prü­fung oder auf­wän­di­ge Über­le­gun­gen, also auf den ers­ten Blick, erkenn­bar ist, dass der kon­kret ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt auch die Höhe zukünf­ti­ger Steu­er­fest­set­zun­gen beein­flusst. Es reicht nicht aus, wenn die­sel­be recht­li­che Pro­ble­ma­tik zwar in zukünf­ti­gen Zeit­räu­men auf­tritt, die Ver­wirk­li­chung des ent­spre­chen­den kon­kre­ten Sach­ver­halts aber nicht hin­rei­chend sicher abseh­bar ist. Es muss zum Zeit­punkt der die Instanz ein­lei­ten­den Antrag­stel­lung ein­deu­tig bestimm­bar sein, ob sol­che zukünf­ti­gen Aus­wir­kun­gen bestehen. Ist anhand der dem Finanz­ge­richt vor­lie­gen­den Unter­la­gen nicht ein­deu­tig bestimm­bar, dass die Ent­schei­dung Aus­wir­kun­gen für zukünf­ti­ge Steu­er­jah­re haben wird, so schei­det eine Erhö­hung des Streit­werts nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG aus3.

Es reicht dabei grund­sätz­lich aus, wenn ein­deu­tig bestimm­bar ist, dass sol­che Aus­wir­kun­gen dem Grun­de nach ein­tre­ten wer­den. Nicht erfor­der­lich ist hin­ge­gen, dass der Betrag der offen­sicht­lich abseh­ba­ren Aus­wir­kun­gen der Höhe nach offen­sicht­lich und genau bestimmt ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof bil­ligt aus­drück­lich die durch das Finanz­ge­richt Köln4 vor­ge­nom­me­ne Inter­pre­ta­ti­on des vor­ge­nann­ten BFH, Beschlus­ses, der zufol­ge der genaue Betrag der offen­sicht­lich abseh­ba­ren Aus­wir­kun­gen auf die Fol­ge­jah­re sei­ner­seits nicht offen­sicht­lich sein muss, son­dern es genügt, wenn die­ser ohne Schwie­rig­kei­ten anhand der Steu­er­ak­ten für die Fol­ge­jah­re ermit­tel­bar ist.

Es genügt aber dar­über hin­aus­ge­hend auch, wenn die Höhe der offen­sicht­lich fest­ste­hen­den Aus­wir­kun­gen ledig­lich eini­ger­ma­ßen zuver­läs­sig geschätzt wer­den kann5. Andern­falls lie­fe § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG im Wesent­li­chen leer, was kei­ne zutref­fen­de Aus­le­gung sein kann. Wel­che steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen eine bestimm­te Ent­schei­dung in einem ande­ren Jahr hat, lässt sich so gut wie nie­mals genau vor­her­sa­gen. Das gilt selbst dann, wenn durch die­se Ent­schei­dung Bemes­sungs­grund­la­gen der künf­ti­gen Steu­er genau bestimmt wer­den, wie etwa in einem Streit über die Bemes­sungs­grund­la­ge für Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) oder die AfA-Metho­de, die als typi­sche Dau­er­sach­ver­hal­te als Mus­ter­fäl­le des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG gel­ten6. Die Steu­er­fest­set­zung eines ande­ren Jah­res kann sich zu fast jeder Zeit auf­grund von Umstän­den, die mit dem Inhalt der der Streit­wert­fra­ge zugrun­de lie­gen­den Ent­schei­dung nichts zu tun haben, in einem nicht pro­gnos­ti­zier­ba­ren Umfang noch ändern. Das kann durch geson­der­te Fest­stel­lun­gen und deren Ände­rung, durch Ände­rung von Vor­läu­fig­keits­fest­set­zun­gen, durch Ver­lust­vor- und ‑rück­trä­ge oder auch durch Außen­prü­fun­gen oder Fahn­dungs­prü­fun­gen gesche­hen. In sol­chen Fäl­len kann sich mit der Steu­er­fest­set­zung je nach Pro­gres­si­ons­stu­fe auch die steu­er­li­che Aus­wir­kung der bezif­fer­ten Bemes­sungs­grund­la­ge ändern. Die zah­len­mä­ßi­gen Aus­wir­kun­gen i.S. des § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG kön­nen daher stets nur ein gewis­ses Maß an Wahr­schein­lich­keit für sich in Anspruch neh­men.

Nach die­sen Maß­stä­ben stand im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall mit hin­rei­chen­der Sicher­heit fest, dass die steu­er­li­che Aus­wir­kung der Fra­ge, ob das Wahl­recht nach § 34 Abs. 3 EStG im Jah­re 2002 ver­braucht wor­den war, im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 wenigs­tens das Drei­fa­che des Streit­werts des Jah­res 2002 beträgt.

Es kann zunächst als sicher betrach­tet wer­den, dass die Antrag­stel­ler in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 (von einem ande­ren Jahr war nie die Rede) das Wahl­recht nach § 34 Abs. 3 EStG erneut aus­üben wür­den und dies zu einer Steu­er­min­de­rung füh­ren wür­de, die die Steu­er­erhö­hung des Jah­res 2002 über­steigt. Andern­falls wäre die Rechts­ver­fol­gung ins­ge­samt wirt­schaft­lich unsin­nig und die Kla­ge unzu­läs­sig gewe­sen.

Soweit die Antrag­stel­ler ein­wen­den, ein akti­ves Han­deln kön­ne nicht gesi­chert vor­her­ge­sagt wer­den, ent­spricht die zugrun­de lie­gen­de Vor­stel­lung von „Vor­her­sa­ge” nicht den für die Beant­wor­tung der vor­lie­gen­den Rechts­fra­ge anzu­set­zen­den Maß­stä­ben. Die Gewiss­heit in der Beur­tei­lung der künf­ti­gen Aus­wir­kung for­dert kei­nen natur­wis­sen­schaft­lich unab­wend­ba­ren Kau­sal­zu­sam­men­hang. Sie kann des­halb auch ein dem frei­en Wil­len eines Betei­lig­ten unter­lie­gen­des Han­deln ein­schlie­ßen, sofern die­ses bei ver­stän­di­ger Betrach­tung der steu­er­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen über­wie­gend wahr­schein­lich ist.

Zum Zeit­punkt der Ein­lei­tung des Revi­si­ons­ver­fah­rens rech­ne­ten die Antrag­stel­ler zudem jeden­falls nicht ernst­lich mit solch gra­vie­ren­den Ände­run­gen des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns 2005, dass sie des­halb von ihrem Plan Abstand genom­men hät­ten, den Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG im Jah­re 2005 zu stel­len. Sie sind viel­mehr davon aus­ge­gan­gen, dass die Besteue­rung im Jah­re 2002 ohne Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes wirt­schaft­lich sinn­voll ist, was wie­der­um eine zu erwar­ten­de höhe­re Steu­er­min­de­rung im Jah­re 2005 vor­aus­setzt.

Der Höhe nach legt der Bun­des­fi­nanz­hof zunächst die Berech­nun­gen des Finanz­amt zugrun­de, wonach die Aus­übung des Wahl­rechts nach § 34 Abs. 3 EStG im Jah­re 2005 nach dem zum Zeit­punkt der Revi­si­ons­ein­le­gung maß­ge­ben­den Kennt­nis­stand zu einer Steu­er­min­de­rung von 930.181 EUR geführt hät­te. Die Antrag­stel­ler sind der dies­be­züg­li­chen Anga­be des Finanz­amt nicht ent­ge­gen­ge­tre­ten. Dabei han­delt es sich um mehr als das Zehn­fa­che der für das Jahr 2002 begehr­ten Steu­er­erhö­hung. Die Anhe­bung des Streit­werts nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG ist dem­ge­gen­über auf das Drei­fa­che die­ser Steu­er­erhö­hung begrenzt.

Eine wei­te­re Begren­zung nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG fin­det nicht statt. Nach die­ser Vor­schrift ist der Streit­wert durch den Wert des Streit­ge­gen­stands des ers­ten Rechts­zugs begrenzt, es sei denn, der Streit­ge­gen­stand wer­de erwei­tert (Satz 2). Das Finanz­ge­richt hat den Streit­wert für sein Ver­fah­ren mit 91.200 EUR bezif­fert. Da § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG erst durch das 2. KostRMoG ein­ge­führt wur­de, das Kla­ge­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt aber bereits vor des­sen Inkraft­tre­ten ein­ge­lei­tet wor­den war, hat es den Streit­wert gemäß § 71 Abs. 1 Satz 1 GKG allein nach § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG berech­net und nicht nach § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG ange­ho­ben.

Im Rah­men von § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG ist jedoch nicht der tat­säch­lich ange­setz­te Streit­wert son­dern der drei­fa­che Streit­wert maß­ge­bend, so dass sich aus die­ser Vor­schrift kei­ne wei­te­re Min­de­rung des Streit­werts ergibt.

Zunächst ist nicht der Streit­wert maß­ge­bend, den das Finanz­ge­richt tat­säch­lich im Rah­men sei­ner Kos­ten­be­rech­nung ange­setzt hat, son­dern der zutref­fen­de Streit­wert. Der BFH ist an die Streit­wert­be­mes­sung des Finanz­ge­richt nicht gebun­den7.

Für die Bemes­sung der Streit­wert­gren­ze nach § 47 Abs. 2 GKG ist das GKG i.d.F. des 2. KostRMoG und damit auch § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG maß­ge­bend. Die Vor­schrift des § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG ist im Lich­te des § 71 Abs. 1 Satz 2 GKG zu betrach­ten. Tritt im Lau­fe des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens eine Rechts­än­de­rung ein, ist die Streit­wert­be­schrän­kung nach § 47 Abs. 2 Satz 1 GKG nach der neu­en Rechts­la­ge zu bemes­sen, die auch für das Revi­si­ons­ver­fah­ren gilt. Mit Urteil vom 20.01.19998 hat der Bun­des­fi­nanz­hof für eine Rechts­än­de­rung, in der der Auf­fangst­reit­wert nach Ein­lei­tung, aber vor Abschluss des Finanz­ge­richt-Ver­fah­rens ange­ho­ben wor­den war, der Anwen­dung von § 14 Abs. 2 GKG a.F. (wort­gleich mit dem heu­ti­gen § 47 Abs. 2 GKG) nicht den bis­he­ri­gen, son­dern den neu­en Auf­fangst­reit­wert zugrun­de gelegt, da sich durch die Rechts­än­de­rung der Wert des Streit­ge­gen­stan­des des Kla­ge­ver­fah­rens tat­säch­lich erhöht hat­te. In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist im Streit­fal­le für die Streit­wert­be­gren­zung nach § 47 Abs. 2 GKG der­je­ni­ge Streit­wert zugrun­de zu legen, der sich aus dem nach Ein­lei­tung, aber vor Abschluss des Finanz­ge­richt-Ver­fah­rens in Kraft getre­te­nen § 52 Abs. 3 Satz 2 GKG i.d.F. des 2. KostRMoG ergibt. Damit bleibt es bei dem nach der oben beschrie­be­nen Maß­ga­be anzu­set­zen­den Streit­wert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juli 2017 – X S 15/​17

  1. BGBl I 2013, 2586
  2. so bereits BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV 204/​64, BFHE 99, 4, BSt­Bl II 1970, 493; eben­so in neue­rer Zeit BFH, Beschlüs­se vom 03.09.1998 – I E 1, 2/​98, BFH/​NV 1999, 483, sowie in BFH/​NV 2004, 73
  3. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Beschluss vom 17.08.2015 – XI S 1/​15, BFHE 250, 327, BSt­Bl II 2015, 906, unter II. 4.a
  4. FG Köln, Beschluss vom 16.03.2016 – 10 Ko 2520/​15, EFG 2016, 836, dort unter II. 1.b cc (2)
  5. eben­falls im Sin­ne einer Schät­zung ‑für die Rechts­la­ge vor Inkraft­tre­ten des 2. KostRMoG- BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 73
  6. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, vor § 135 FGO Rz 119a
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 02.10.2014 – III S 2/​14, BFHE 247, 119, BSt­Bl II 2015, 37, unter II. 2.a, m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – XI R 31/​96, BFH/​NV 1999, 1333