Auf­grei­fen einer Gestal­tungs­idee – und die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells

Für die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells i.S. des § 15b Abs. 1 EStG ist Vor­aus­set­zung, dass auf ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurück­ge­grif­fen wird. Das blo­ße Auf­grei­fen einer bekann­ten Gestal­tungs­idee führt nicht ohne Wei­te­res zur Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells.

Auf­grei­fen einer Gestal­tungs­idee – und die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells

Das vor­ge­fer­tig­te Kon­zept muss von einer vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­schie­de­nen Per­son (Anbieter/​Initiator) erstellt wor­den sein. Cha­rak­te­ris­tisch ist inso­weit die Pas­si­vi­tät des Investors/​Anlegers.

Setzt der Investor/​Anle­ger eine von ihm selbst oder dem in sei­nem Auf­trag täti­gen Bera­ter ent­wi­ckel­te oder modi­fi­zier­te und indi­vi­du­ell ange­pass­te Inves­ti­ti­on um, liegt kein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept vor.

Beru­hen Inves­ti­tio­nen nicht auf einem vor­ge­fer­tig­ten Kon­zept, son­dern auf einer indi­vi­du­el­len Gestal­tung, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz miss­bil­lig­te Gestal­tung i.S. des § 42 Abs. 1 AO zur Ver­mei­dung der Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung des § 15b EStG anzu­se­hen.

Die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells ergibt sich nicht ohne Wei­te­res aus dem blo­ßen Auf­grei­fen einer bekann­ten Gestal­tungs­idee. Denn dabei han­delt es sich man­gels vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts nicht um ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell, wenn ein Anle­ger eine von ihm selbst oder von sei­nem Bera­ter ent­wi­ckel­te oder modi­fi­zier­te und indi­vi­du­ell ange­pass­te Inves­ti­ti­on umsetzt.

Ver­lus­te aus sog. Steu­er­stun­dungs­mo­del­len kön­nen nur sehr beschränkt ver­rech­net wer­den. Gemäß § 15b EStG min­dern Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell nur Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in Fol­ge­jah­ren aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le erzielt. Eine Ver­rech­nung mit ande­ren Ein­künf­ten ist aus­ge­schlos­sen.

Im Urteils­fall hat­te die Steu­er­pflich­ti­ge über die Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft eine zu 100 % fremd­fi­nan­zier­te Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit index­be­zo­ge­ner Bonus­zins­ab­re­de erwor­ben. Sie hat­te hier­zu einen Rechts­an­walt beauf­tragt, der Kon­takt zu ver­schie­de­nen Kre­dit­in­sti­tu­ten auf­nahm, Berech­nun­gen zur Vor­teil­haf­tig­keit einer ent­spre­chen­den Inves­ti­ti­on erstell­te, kon­kre­te Ver­hand­lun­gen über die Kon­di­tio­nen der Schuld­ver­schrei­bung und des der Finan­zie­rung die­nen­den Dar­le­hens führ­te und deren Aus­ge­stal­tung unter Berück­sich­ti­gung der indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen und steu­er­li­chen Belan­ge der Steu­er­pflich­ti­gen abstimm­te und auch die Grün­dung der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft in der Rechts­form einer GmbH & Co (der GmbH & Co. KG) über­nahm. Die Zah­lung der Dar­le­hens­zin­sen und des Dis­agi­os führ­te im Streit­jahr 2006 zu einem erheb­li­chen Ver­lust und bei der von der GmbH & Co. KG ange­streb­ten unein­ge­schränk­ten Ver­lust­ver­rech­nung zu einem ent­spre­chen­den Steu­er­stun­dungs­ef­fekt.

Finanz­amt und Hes­si­sches Finanz­ge­richt unter­war­fen den von der GmbH & Co. KG gel­tend gemach­ten Ver­lust der Ver­rech­nungs­be­schrän­kung des § 15b EStG 1

Der BFH sah dies anders und gab der Revi­si­on der GmbH & Co. KG statt. Für die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells genü­ge es nicht, dass eine recht­li­che Gestal­tung vor­lie­ge, die auf steu­er­li­che Vor­tei­le durch Ver­lust­ab­zug/-ver­rech­nung aus­ge­legt sei und ohne die Mög­lich­keit einer (sofor­ti­gen) Ver­lust­ver­rech­nung nicht gewählt wor­den wäre. Vor­aus­set­zung sei stets die Nut­zung eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zep­tes, was bedeu­te, dass eine von einem Anbie­ter abs­trakt ent­wi­ckel­te Inves­ti­ti­ons­kon­zep­ti­on am Markt zur Ver­fü­gung ste­he, auf die der Anle­ger "nur" noch zugrei­fen müs­se. Hier­an feh­le es, wenn der Anle­ger – wie im Streit­fall – eine von ihm selbst bzw. sei­nem Bera­ter ent­wi­ckel­te und indi­vi­du­ell ange­pass­te Inves­ti­ti­on täti­ge.

Gegen­stand des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Revi­si­ons­ver­fah­rens ist allein die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 4 EStG.

In dem ange­foch­te­nen Bescheid vom 09.07.2008 hat das ursprüng­lich zustän­di­ge Finanz­amt von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vor­ge­se­he­nen Mög­lich­keit, die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der ent­spre­chen­den Ein­künf­te aus dem ‑nach Ansicht des Finanz­amt vor­lie­gen­den- Steu­er­stun­dungs­mo­dell zu ver­bin­den, Gebrauch gemacht. Jedoch hat die GmbH & Co. KG mit ihrer (Sprung-)Kla­ge allein die in dem Bescheid vom 09.07.2008 (auch) ent­hal­te­ne Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15b Abs. 4 EStG ange­foch­ten.

Bei der ent­spre­chen­den Aus­le­gung der Kla­ge­schrift ist der Bun­des­fi­nanz­hof weder an die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt gebun­den 2 noch an die Fas­sung des Kla­ge­an­trags (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Zwar bezieht sich der von der GmbH & Co. KG im erst­in­stanz­li­chen Ver­fah­ren gestell­te Kla­ge­an­trag und auch die Betreff­zei­le der Kla­ge­schrift ‑ohne nähe­re Dif­fe­ren­zie­rung- auf den Bescheid für 2006 über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen und des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 09.07.2008. Gleich­wohl folgt hier­aus nicht, dass die GmbH & Co. KG auch die in dem Bescheid erfolg­te geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für 2006 anfech­ten woll­te. Denn sie hat weder die Höhe der im Streit­jahr fest­ge­stell­ten Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch die Ver­tei­lung des Ergeb­nis­ses auf die Kom­man­di­tis­tin ange­grif­fen. Ihre Aus­füh­run­gen in der Kla­ge­be­grün­dung und auch der ergän­zen­de Zusatz im Kla­ge­an­trag, der auf die "ersatz­lo­se Strei­chung der Fest­stel­lung 'davon fal­len unter § 20 (2b) i.V.m. § 15b EStG' sowie die ersatz­lo­se Strei­chung der Erläu­te­run­gen in der Anla­ge" zielt, machen deut­lich, dass es der GmbH & Co. KG allein um die Klä­rung der Fra­ge der Ver­re­chen­bar­keit des Ver­lus­tes ging. Dem­entspre­chend war ledig­lich die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 4 EStG Gegen­stand der Sprung­kla­ge.

Die GmbH & Co. KG war in Bezug auf die strei­ti­ge Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO kla­ge­be­fugt, denn die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes war im Streit­fall mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung des Gewin­nes der Gesell­schaft ver­bun­den 3. Dass die GmbH & Co. KG sich mit der Kla­ge allein gegen die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes wen­det, lässt ihre Kla­ge­be­fug­nis nicht ent­fal­len.

Die Auf­fas­sung, bei der Grün­dung der GmbH & Co. KG zum Zwe­cke des Erwer­bes einer zu 100 % fremd­fi­nan­zier­ten Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit index­be­zo­ge­ner Bonus­zins­ab­re­de han­de­le es sich um ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG, hält der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand.

Das Finanz­ge­richt ist zwar zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass § 15b EStG dem Grun­de nach auch im Streit­fall anwend­bar ist. jedoch ist es rechts­feh­ler­haft zu der Annah­me gelangt, dass ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell vor­liegt.

Nach § 15b Abs. 1 Satz 1 EStG dür­fen Ver­lus­te im Zusam­men­hang mit einem Steu­er­stun­dungs­mo­dell weder mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den; sie dür­fen auch nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den. Die Ver­lus­te min­dern jedoch nach § 15b Abs. 1 Satz 2 EStG die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Wirt­schafts­jah­ren aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le erzielt. Der nach § 15b Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­ge Ver­lust ist jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len (§ 15b Abs. 4 Satz 1 EStG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält § 15b EStG für ver­fas­sungs­ge­mäß. Er schließt sich ins­be­son­de­re der Auf­fas­sung des IV. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH an, dass § 15b EStG bezo­gen auf das Tat­be­stands­merk­mal einer "modell­haf­ten Gestal­tung" hin­rei­chend bestimmt ist 4. Die­ser Begriff wird in § 15b Abs. 2 EStG legal defi­niert und ist einer Aus­le­gung zugäng­lich 5.

Die in § 15b EStG vor­ge­se­he­ne ein­ge­schränk­te Ver­lust­ver­rech­nung gilt gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 6 erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 (§ 52 Abs. 37d EStG). Daher unter­lie­gen auch nega­ti­ve Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 und 2 EStG, wie sie die GmbH & Co. KG aus der Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit Bonus­zins­ab­re­de ‑wie bestands­kräf­tig fest­ge­stellt ist- erzielt hat, der ein­ge­schränk­ten Ver­lust­ver­rech­nung.

§ 15b EStG setzt vor­aus, dass aus der Kapi­tal­an­la­ge über­haupt steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erzielt wer­den. Dies wie­der­um bedingt bei Über­schus­s­ein­künf­ten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG), dass die Absicht besteht, auf Dau­er gese­hen nach­hal­tig Über­schüs­se zu erzie­len 7. Die­se Absicht ergibt sich vor­lie­gend aus dem ‑mit der Kla­ge nicht ange­foch­te­nen- Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, bei dem es sich um einen posi­ti­ven Fest­stel­lungs­be­scheid han­delt.

Im hier ent­schie­de­nen Fall liegt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch kein Steu­er­stun­dungs­mo­dell i.S. des § 15b EStG vor.

Ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG ist anzu­neh­men, wenn auf Grund einer modell­haf­ten Gestal­tung steu­er­li­che Vor­tei­le in Form nega­ti­ver Ein­künf­te erzielt wer­den sol­len (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts die Mög­lich­keit gebo­ten wer­den soll, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­ti­on Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf wel­chen Vor­schrif­ten die nega­ti­ven Ein­künf­te beru­hen (§ 15b Abs. 2 Satz 3 EStG). Ob in der Sache ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell gege­ben ist, ist im Wege einer wer­ten­den Gesamt­be­trach­tung der ent­spre­chen­den Ein­zel­fall­um­stän­de zu ermit­teln 8.

Es genügt für die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells i.S. des § 15b Abs. 1 EStG nicht, dass eine recht­li­che Gestal­tung vor­liegt, die auf steu­er­li­che Vor­tei­le durch Ver­lust­ab­zu­g/-ver­rech­nung aus­ge­legt ist und ohne die Mög­lich­keit der (sofor­ti­gen) Ver­lust­ver­rech­nung nicht gewählt wor­den wäre 9. Vor­aus­set­zung für die Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells ist viel­mehr stets, dass auf ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG zurück­ge­grif­fen wird. Daher führt auch das blo­ße Auf­grei­fen einer (in Fach­krei­sen) bekann­ten Gestal­tungs­idee mit dem Ziel einer sofor­ti­gen Ver­lust­ver­rech­nung nicht ohne Wei­te­res zur Annah­me eines Steu­er­stun­dungs­mo­dells.

Ein Kon­zept bezeich­net einen Plan für ein bestimm­tes Vor­ha­ben als Ergeb­nis eines Pro­zes­ses des Erken­nens und Ent­wi­ckelns von Zie­len und dar­aus abge­lei­te­ten Stra­te­gi­en und Maß­nah­men zur Umset­zung eines grö­ße­ren stra­te­gisch zu pla­nen­den Vor­ha­bens 10. Ent­spre­chend kann als Kon­zept nicht jeg­li­che Inves­ti­ti­ons­pla­nung, son­dern nur die Erstel­lung einer umfas­sen­den und regel­mä­ßig an meh­re­re Inter­es­sen­ten gerich­te­ten Inves­ti­ti­ons­kon­zep­ti­on ange­se­hen wer­den 10.

Da das Kon­zept nach dem aus­drück­li­chen Wort­laut des Geset­zes vor­ge­fer­tigt sein muss, muss es bereits vor der eigent­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung fest­ge­legt wor­den sein. Ist Teil des Kon­zep­tes die Grün­dung einer Gesell­schaft, gilt dies sowohl bezo­gen auf den Geschäfts­ge­gen­stand der Gesell­schaft als auch auf ihre Kon­struk­ti­on vor der eigent­li­chen Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung 11. Ein Kon­zept ist danach vor­ge­fer­tigt, wenn der Anwen­der es vor­fin­det und zumin­dest die wesent­li­chen Grund­la­gen für ein geplan­tes Vor­ha­ben ein­set­zen kann und nicht erst selbst die Stra­te­gi­en und Maß­nah­men zur Umset­zung sei­nes Vor­ha­bens ent­wi­ckeln muss 12.

Das vor­ge­fer­tig­te Kon­zept muss von einer vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­schie­de­nen Per­son (Anbieter/​Initiator) erstellt wor­den sein, denn nur dann kann die­sem dem Wort­laut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG ent­spre­chend die Mög­lich­keit "gebo­ten" wer­den, zumin­dest in der Anfangs­pha­se der Inves­ti­ti­on Ver­lus­te mit übri­gen Ein­künf­ten zu ver­rech­nen 11. Cha­rak­te­ris­tisch ist inso­weit die Pas­si­vi­tät des Investors/​Anlegers bei der Ent­wick­lung der Geschäfts­idee und der Ver­trags­ge­stal­tung 13. Gibt hin­ge­gen der Investor/​Anleger die ein­zel­nen Leis­tun­gen und Zusatz­leis­tun­gen sowie deren Aus­ge­stal­tung ‑sei es von Anfang an oder in Abwand­lung des zunächst vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts- selbst vor und bestimmt er damit das Kon­zept nicht nur unwe­sent­lich mit, so han­delt es sich nicht (mehr) um ein vor­ge­fer­tig­tes Kon­zept 14.

Dem­nach liegt eine modell­haf­te Gestal­tung i.S. des § 15b EStG vor, wenn eine von einem Anbieter/​Initiator abs­trakt ent­wi­ckel­te Inves­ti­ti­ons­kon­zep­ti­on für Inter­es­sier­te am Markt zur Ver­fü­gung steht, auf die der Investor/​Anleger "nur" noch zugrei­fen muss, nicht hin­ge­gen, wenn der Investor/​Anleger eine von ihm selbst oder dem in sei­nem Auf­trag ‑nicht aber im Auf­trag eines Anbie­ter­s/Initia­tors- täti­gen Bera­ter ent­wi­ckel­te oder modi­fi­zier­te und indi­vi­du­ell ange­pass­te Inves­ti­ti­on umsetzt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen erweist sich die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt als rechts­feh­ler­haft. Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tra­gen des­sen Schluss, die Grün­dung der GmbH & Co. KG zum Zwe­cke des Erwerbs einer zu 100 % fremd­fi­nan­zier­ten Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit index­be­zo­ge­ner Bonus­zins­ab­re­de beru­he auf einem von einem Drit­ten vor­ge­fer­tig­ten Kon­zept, nicht.

Das Finanz­ge­richt hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass die GmbH & Co. KG durch den im Auf­trag der Kom­man­di­tis­tin täti­gen Bera­ter R gegrün­det wur­de, wobei die Kom­man­di­tis­tin selbst die Funk­ti­on einer geschäfts­füh­ren­den Kom­man­di­tis­tin über­nahm. R ver­fass­te die erfor­der­li­chen, auf die geplan­te Inves­ti­ti­on abge­stimm­ten Gesell­schafts­ver­trä­ge, ver­han­del­te mit ver­schie­de­nen Ban­ken über die Mög­lich­keit des Erwerbs einer fremd­fi­nan­zier­ten Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit Bonus­zins­ab­re­de und stimm­te schließ­lich mit B bzw. L die Kon­di­tio­nen der tat­säch­lich erwor­be­nen Schuld­ver­schrei­bun­gen sowie des zur Finan­zie­rung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens unter Berück­sich­ti­gung der indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen und steu­er­li­chen Anfor­de­run­gen der Kom­man­di­tis­tin ab.

Danach hat sich die Kom­man­di­tis­tin nicht dar­auf beschränkt, einer bereits fer­tig kon­zi­pier­ten bzw. bereits bestehen­den Gesell­schaft bei­zu­tre­ten, ohne auf deren Aus­ge­stal­tung und Geschäfts­ge­gen­stand Ein­fluss neh­men zu kön­nen, son­dern unter Ein­schal­tung des in ihrem Auf­trag täti­gen R eine indi­vi­du­ell gestal­te­te und auf ihre Belan­ge zuge­schnit­te­ne Inves­ti­ti­on getä­tigt.

Dass die Kom­man­di­tis­tin bzw. der von ihr beauf­trag­te R eine mög­li­cher­wei­se bereits im Streit­jahr in Fach­krei­sen bekann­te Gestal­tungs­idee zur Ver­lust­nut­zung mit­tels Erwerbs einer fremd­fi­nan­zier­ten Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung mit Indexab­re­de auf­ge­grif­fen hat, ver­mag den Schluss des Finanz­ge­richt auf das Vor­lie­gen eines von drit­ter Sei­te vor­ge­fer­tig­ten Kon­zep­tes nicht zu begrün­den. Das Finanz­ge­richt selbst hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass der im Auf­trag der Kom­man­di­tis­tin täti­ge R das "Anla­ge­mo­dell" eines Invest­ments in Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen wei­ter­ent­wi­ckelt hat. Die von R initi­ier­te und durch­ge­führ­te Grün­dung der GmbH & Co. KG stellt dem­nach (jeden­falls) eine Modi­fi­ka­ti­on eines etwai­gen "Anla­ge­mo­dells" dar. Dass R inso­weit "wie ein Initiator/​Anbieter" ein abs­trakt ent­wi­ckel­tes und kon­zi­pier­tes Inves­ti­ti­ons­an­ge­bot für Inter­es­sier­te am Markt zur Ver­fü­gung hielt 15, hat das Finanz­ge­richt eben­so wenig fest­ge­stellt, wie dass R im Auf­trag des B oder der L tätig war.

Die von der Kom­man­di­tis­tin gewähl­te Gestal­tung ist auch nicht miss­bräuch­lich i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (AO).

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ge­stellt las­sen, ob die Anwen­dung des § 42 AO im Streit­fall bereits des­halb aus­ge­schlos­sen ist, weil § 15b EStG als Spe­zi­al­miss­brauchs­tat­be­stand lex spe­cia­lis und damit vor­ran­gig und aus­schließ­lich anwend­bar ist 16. Denn selbst wenn § 42 AO neben § 15b EStG anwend­bar wäre, wären des­sen Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt.

Gemäß § 42 Abs. 1 AO kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den (Satz 1). Liegt ein Miss­brauch vor, ent­steht der Steu­er­an­spruch so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht (Satz 2).

Eine Umge­hung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO ist gege­ben, wenn eine Gestal­tung gewählt wird, die ‑gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel- unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist 17.

§ 42 Abs. 1 AO selbst ent­hält kei­nen nor­ma­ti­ven Maß­stab für die Beur­tei­lung der Ange­mes­sen­heit. Die­ser ist dem "umgan­ge­nen" Gesetz und den flan­kie­ren­den (spe­zi­el­len) Miss­brauchs­vor­schrif­ten zu ent­neh­men. Hat der Gesetz­ge­ber ein miss­brauchs­ver­däch­ti­ges Feld gesich­tet und durch eine Spe­zi­al­vor­schrift abge­steckt, legt er für die­sen Bereich die Maß­stä­be fest 18. Sind in einem kon­kre­ten Ein­zel­fall die Vor­aus­set­zun­gen der spe­zi­el­len Miss­brauchs­be­stim­mun­gen nicht erfüllt, darf die Wer­tung des Gesetz­ge­bers nicht durch eine exten­si­ve Anwen­dung des § 42 Abs. 1 AO unter­lau­fen wer­den 19. Hier­an hat sich durch die Ein­fü­gung des § 42 Abs. 2 AO nichts geän­dert 20.

Danach ist die von der Kom­man­di­tis­tin gewähl­te Gestal­tung nicht unan­ge­mes­sen.

Der Gesetz­ge­ber hat das Pro­blem einer miss­bräuch­li­chen Nut­zung von Ver­lust­zu­wei­sun­gen gese­hen und in § 15b EStG bestimmt, dass für Steu­er­stun­dungs­mo­del­le, bei denen dem Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund eines vor­ge­fer­tig­ten Kon­zepts die Mög­lich­keit der Ver­lust­ver­rech­nung gebo­ten wird, Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kun­gen gel­ten. Beru­hen Inves­ti­tio­nen ‑wie im Streit­fall- nicht auf einem vor­ge­fer­tig­ten Kon­zept, son­dern auf der indi­vi­du­el­len Gestal­tung einer am Markt vor­han­de­nen Gestal­tungs­idee, so sind sie weder von § 15b EStG erfasst, noch als vom Gesetz miss­bil­lig­te Gestal­tung zur Ver­mei­dung der Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung des § 15b EStG anzu­se­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Janu­ar 2017 – VIII R 7/​13

  1. Hess. FG, Urteil vom 17.102.12 – 1 K 2343/​12[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.07.1999 – VIII R 17/​97, BFHE 189, 302, BSt­Bl II 2000, 306, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.06.1989 – IV R 19/​88, BFHE 157, 181, BSt­Bl II 1989, 1018; und vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BSt­Bl II 1993, 706, zu § 15a EStG[]
  4. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/​10, BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465[]
  5. eben­so FG Baden-Würrtem­berg, Urteil vom 07.07.2011 – 3 K 4368/​09, EFG 2011, 1897; FG Müns­ter, Urteil vom 10.01.2013 – 5 K 4513/​09 E, EFG 2013, 1014; Blümich/​Heuermann, § 15b EStG Rz 1; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15b EStG Rz 7; Reiß in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 15b Rz 17; Kae­ser, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15b Rz A 58 ff.; offen­ge­las­sen im BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/​08, BFH/​NV 2009, 1437[]
  6. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  7. BFH, Urteil vom 27.06.1989 – VIII R 30/​88, BFHE 157, 541, BSt­Bl II 1989, 934[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465; HHR/​Hallerbach, § 15b EStG Rz 32[]
  9. ande­rer Ansicht für den "Son­der­fall" Ein­zel­in­ves­tor: Schmidt/​Seeger, EStG, 35. Aufl., § 15b Rz 4[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465[][]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465[][]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465; vgl. auch HHR/​Hallermann, § 15b EStG Rz 33; Blümich/​Heuermann, § 15b EStG Rz 13[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465; Urteil des Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz vom 30.01.2013 3 K 1185/​12, EFG 2013, 849; Blümich/​Heuermann, § 15b EStG Rz 13; Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 473[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 385, BSt­Bl II 2014, 465; vgl. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 17.07.2007 – IV B 2 ‑S 2241- b/​07/​0001, BSt­Bl I 2007, 542, Rz 10; vgl. auch Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 472; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 15b Rz 17a; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 379[]
  15. vgl. zu einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on: Reiß in Kirch­hof, a.a.O., § 15b Rz 42[]
  16. so FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 01.11.2012 – 6 K 382/​10, EFG 2013, 328, aus ande­ren Grün­den auf­ge­ho­ben durch BFH, Urteil vom 22.12 2015 – I R 43/​13, BFH/​NV 2016, 1034; HHR/​Hallerbach, § 15b EStG Rz 19; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15b Rz 44; wohl auch Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 42 AO Rz 20; ande­rer Ansicht wohl Kamin­ski in Korn, § 15b EStG Rz 31 f.; Kae­ser, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15b Rz A31; Blümich/​Heuermann, § 15b EStG Rz 5: Im Rege­lungs­be­reich des § 15b EStG ist § 15b EStG vor­ran­gig gegen­über § 42 AO[]
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.11.2006 – IV R 21/​05, BFHE 216, 57, BSt­Bl II 2010, 230, m.w.N.[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2013 – I R 25/​12, BFH/​NV 2014, 904, m.w.N.; vgl. auch BFH, Beschluss vom 20.11.2007 – I R 85/​05, BFHE 223, 414, BSt­Bl II 2013, 287[]
  19. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 904, m.w.N.[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 904, m.w.N.[]