Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid im Erb­fall – und sei­ne inhalt­li­che Bestimmt­heit

Ein Steu­er­be­scheid muss inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dazu muss er ange­ben, wer die Steu­er schul­det (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid im Erb­fall – und sei­ne inhalt­li­che Bestimmt­heit

Lässt ein Bescheid den Schuld­ner nicht erken­nen oder bezeich­net er ihn so unge­nau, dass Ver­wechs­lun­gen nicht aus­ge­schlos­sen sind, kann er wegen inhalt­li­cher Unbe­stimmt­heit nicht befolgt wer­den und ist unwirk­sam 1.

Auch ein Steu­er­be­scheid, mit dem ein Erbe als Gesamt­rechts­nach­fol­ger für die Steu­er­schuld des vor Durch­füh­rung der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ver­stor­be­nen Steu­er­pflich­ti­gen in Anspruch genom­men wer­den soll, muss ange­ben, wer die Steu­er schul­det. Steu­er­schuld­ner in die­sem Sin­ne ist in sol­chen Fäl­len der Gesamt­rechts­nach­fol­ger 2. Die­ser ist (noch) hin­rei­chend bezeich­net, wenn der Bescheid als Adres­sa­ten der Steu­er­fest­set­zung den Rechts­vor­gän­ger zu Hän­den des Rechts­nach­fol­gers als Erben aus­weist 3.

Wur­de der Erb­las­ser von meh­re­ren Per­so­nen beerbt und sind die­se des­halb Gesamt­schuld­ner, so steht es dem Finanz­amt frei, ob es sämt­li­che Mit­er­ben in einem nach § 155 Abs. 3 AO zusam­men­ge­fass­ten Bescheid her­an­zie­hen will 4. Gibt das Finanz­amt einen Steu­er­be­scheid im Wege der Ein­zel­be­kannt­ga­be bekannt, so ist nur der betref­fen­de Erbe in der geschil­der­ten Wei­se als Steu­er­schuld­ner zu bezeich­nen. Denn nur ihm gegen­über dient die­ser Bescheid als Grund­la­ge der Steu­er­erhe­bung (§ 218 Abs. 1 AO). Ein Hin­weis auf die Inan­spruch­nah­me ande­rer Gesamt­schuld­ner ist nicht erfor­der­lich 5.

Wel­chen Rege­lungs­ge­halt ein Ver­wal­tungs­akt hat, ist über den blo­ßen Wort­laut hin­aus im Wege der Aus­le­gung zu ermit­teln 6. Maß­ge­bend für die Aus­le­gung eines Ver­wal­tungs­akts ist der objek­ti­ve Erklä­rungs­in­halt der Rege­lung, wie ihn der Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te 7. Es kommt grund­sätz­lich nicht dar­auf an, was die Finanz­be­hör­de erklä­ren woll­te oder wie ein außen­ste­hen­der Drit­ter den Ver­wal­tungs­akt auf­fas­sen konn­te. Im Zwei­fel ist das den Betrof­fe­nen weni­ger belas­ten­de Aus­le­gungs­er­geb­nis vor­zu­zie­hen, da er als Emp­fän­ger einer aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Wil­lens­er­klä­rung der Ver­wal­tung durch etwai­ge Unklar­hei­ten aus deren Sphä­re nicht benach­tei­ligt wer­den darf 8.

Nach die­sen Grund­sät­zen hielt der Bun­des­fi­nanz­hof den hier zu beur­tei­len­den Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­scheid nicht für nich­tig, denn wer Inhalts­adres­sat und Schuld­ner der Steu­er ist, ergibt sich mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit:

Die in dem Bescheid ver­wen­de­te Bezeich­nung des Erbeb als "Rechts­nach­fol­ger des ver­stor­be­nen J.H." ist nicht ein­deu­tig falsch, son­dern zutref­fend. Er ist Rechts­nach­fol­ger des ver­stor­be­nen J.H. Dass er als Erbe Gesamt­rechts­nach­fol­ger des J.H. gewor­den ist (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB), ändert an der Rich­tig­keit der Bezeich­nung "Rechts­nach­fol­ger" nichts. Als Ober­be­griff ist die­se Bezeich­nung mög­li­cher­wei­se weni­ger prä­zi­se als die Bezeich­nung "Gesamt­rechts­nach­fol­ger", sie ist jedoch nicht falsch, und zwar auch nicht unter Berück­sich­ti­gung des Umstan­des, dass der Klä­ger einer von meh­re­ren Gesamt­rechts­nach­fol­gern nach dem ver­stor­be­nen J.H. war.

Der Erbe konn­te aus der Bezeich­nung "Rechts­nach­fol­ger" nach dem ver­stor­be­nen J.H. mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit ent­neh­men, dass er als Erbe für die Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten des J.H. her­an­ge­zo­gen wer­den soll­te (vgl. § 45 AO). Ein Hin­weis auf die Inan­spruch­nah­me der wei­te­ren Erben ‑d.h. ande­rer Gesamt­schuld­ner- war nicht erfor­der­lich.

Der an den Erben gerich­te­te Bescheid ist auch nicht des­halb unbe­stimmt, weil die übri­gen Mit­er­ben nicht nament­lich benannt waren. Denn unge­ach­tet die­ses Umstan­des ergab sich für den Erben ‑wie dar­ge­legt- sei­ne Steu­er­schuld­ner­schaft als Rechts­nach­fol­ger des J.H. mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit aus dem Inhalt des Beschei­des. Aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 212, 72, BSt­Bl II 2006, 287 folgt nichts ande­res. Im Ein­zel­fall kann ein an eine ‑nament­lich nicht kon­kret bezeich­ne­te- Erben­ge­mein­schaft gerich­te­ter Bescheid, der weder selbst noch durch Ver­weis auf den Betei­lig­ten bekann­te Unter­la­gen die Mit­glie­der der Erben­ge­mein­schaft als Inhalts­adres­sa­ten erken­nen lässt, inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimmt sein. Hier­aus folgt indes nicht, dass der an den nament­lich zutref­fend benann­ten und als Rechts­nach­fol­ger ‑des eben­falls nament­lich benann­ten J.H.- bezeich­ne­ten Erben gerich­te­te Bescheid nicht des­halb hin­rei­chend bestimmt ist, weil er die Namen der Mit­er­ben nicht ent­hal­ten hat. Trotz die­ses Umstan­des war hier für den Erben ersicht­lich, dass er als Rechts­nach­fol­ger nach J.H. für des­sen Steu­ern in Anspruch genom­men wer­den soll­te. Ihm waren zudem die übri­gen Erben bekannt. Eben­so wuss­te er, dass die übri­gen Mit­er­ben bezüg­lich der Ver­an­la­gung für das Streit­jahr (eben­falls) mit dem Finanz­amt in Kon­takt stan­den. Durch die ihm seit Juni 2009 vor­lie­gen­de Kopie des an die Mit­er­ben gerich­te­ten frü­he­ren Beschei­des war der Erbe eben­falls dar­über unter­rich­tet, dass das Finanz­amt die wei­te­ren Mit­er­ben ‑neben ihm selbst- als Rechts­nach­fol­ger nach J.H. in Anspruch genom­men hat­te.

Auch der Umstand, dass das Finanz­amt hier gegen­über den Mit­er­ben einen inhalts­glei­chen Bescheid erlas­sen hat, ohne des­sen Ver­hält­nis zu dem an den Klä­ger gerich­te­ten Bescheid klar­zu­stel­len, führt nicht zur Nich­tig­keit. Es lie­gen nicht zwei ver­schie­de­ne Ver­sio­nen einer Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr vor, deren Ver­hält­nis zuein­an­der unklar oder wider­sprüch­lich ist. Viel­mehr exis­tiert eine Steu­er­fest­set­zung, die im Wege der Ein­zel­be­kannt­ga­be einer­seits an den hier kla­gen­den Mit­er­ben und ande­rer­seits an die übri­gen Mit­er­ben über­mit­telt wor­den ist.

Glei­ches gilt im hier ent­schie­de­nen Fall auch für die mit der an den kla­gen­den Erben bekannt gege­be­nen Ein­spruchs­ent­schei­dung erfolg­te Steu­er­fest­set­zung, auch die­se ist für den Bun­des­fi­nanz­hof in for­mel­ler Hin­sicht nicht zu bean­stan­den:

Die Ein­spruchs­ent­schei­dung, die ver­fah­rens­recht­lich mit dem ursprüng­li­chen Ver­wal­tungs­akt einen Rechts­ver­bund bzw. eine Ver­fah­rens­ein­heit in der Wei­se bil­det, dass der ursprüng­li­che Ver­wal­tungs­akt "in der Gestalt" (mit dem Inhalt) zu beur­tei­len ist, die er durch die Ent­schei­dung über den außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helf gefun­den hat (§ 44 Abs. 2 FGO) 9, lässt eben­falls mit hin­rei­chen­der Deut­lich­keit erken­nen, wer Inhalts­adres­sat der Steu­er­fest­set­zung ist. Sie benennt alle Erben nach dem ver­stor­be­nen J.H. nament­lich und bezeich­net sie als "Rechts­nach­fol­ger" des ver­stor­be­nen J.H. Dies ist zutref­fend. Einer Spe­zi­fi­zie­rung dahin, dass es sich um Gesamt­rechts­nach­fol­ger han­delt, bedurf­te es nicht. Auch bestehen an der Wirk­sam­keit der Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung an den (Mit-)Erben kei­ne Zwei­fel.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 – VIII R 59/​13

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.11.2005 – III R 8/​03, BFHE 212, 72, BSt­Bl II 2006, 287; vom 23.02.1995 – VII R 51/​94, BFH/​NV 1995, 862[]
  2. BFH, Urteil vom 28.06.1984 – IV R 204 – 205/​82, BFHE 141, 461, BSt­Bl II 1984, 784[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.03.1973 – I R 100/​71, BFHE 109, 123, BSt­Bl II 1973, 544, und in BFHE 141, 461, BSt­Bl II 1984, 784[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 109, 123, BSt­Bl II 1973, 544, und in BFHE 141, 461, BSt­Bl II 1984, 784[]
  5. BFH, Urtei­le vom 05.11.1980 – II R 25/​78, BFHE 132, 114, BSt­Bl II 1981, 176, und in BFHE 141, 461, BSt­Bl II 1984, 784[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 10/​05, BFHE 214, 18, BSt­Bl II 2007, 96[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.07.2011 – II R 6/​10, BFHE 234, 474, BSt­Bl II 2011, 906, sowie vom 15.04.2010 – V R 11/​09, BFH/​NV 2010, 1830[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 214, 18, BSt­Bl II 2007, 96[]
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.09.2014 – VI R 80/​13, BFHE 247, 111, BSt­Bl II 2015, 115, m.w.N.[]