Eine Klage gegen einen auf 0, – € lautenden Körperschaftsteuerbescheid ist nicht allein deshalb zulässig, weil im Begründungsteil ausgeführt wird, die Körperschaft sei nicht gemeinnützig.
Klägerin in dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall ist eine Hochschule und als solche eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Sie unterhält einen Betrieb gewerblicher Art, der der Auftragsforschung nachgeht. Das Finanzamt gelangte nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass dieser Betrieb die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit nicht erfülle. Mangels Jahresüberschusses erließ es Körperschaftsteuerbescheide über 0, – € und führte im Begründungsteil aus, dass die Körperschaft nicht gemeinnützig sei. Die Hochschule ist demgegenüber der Auffassung, dass sie mit dem Bereich der Auftragsforschung gemeinnützig und daher von der Körperschaftsteuer befreit sei.
Das Finanzgericht Münster wies die Klage als unzulässig ab, weil die Klägerin durch die Körperschaftsteuerfestsetzungen auf 0, – € nicht beschwert sei. Eine Klagebefugnis ergebe sich auch nicht daraus, dass die Bescheide einen über die bloße Steuerfestsetzung hinausgehenden Regelungsgehalt enthielten. Die möglicherweise unzutreffende Beurteilung der Gemeinnützigkeit könne im Streitfall nicht zu einer Rechtsverletzung der Klägerin führen.
Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit könne sich zwar auf die Befugnis auswirken, Spendenbescheinigungen auszustellen. Hierzu sei die Klägerin als Hochschule jedoch ohnehin berechtigt. Überdies habe sie nicht hinreichend dargelegt, für den Bereich der Auftragsforschung überhaupt Spenden erhalten oder eingeworben zu haben.
Im Übrigen seien die Körperschaftsteuerbescheide im Hinblick auf die Entscheidung über die Gemeinnützigkeit nicht bindend für andere Steuerarten (z.B. für die Umsatzsteuer). Eine Vorprägung für Folgejahre bestehe ebenfalls nicht, weil die Beurteilung der Gemeinnützigkeit von der Art der dann durchgeführten Projekte abhängen werde. Ein bloß abstraktes Klärungsbedürfnis bezüglich der Frage der Steuerbefreiung sei für eine Beschwer nicht ausreichend.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Diese Sachentscheidungsvoraussetzung ist im finanzgerichtlichen Verfahren in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen1.
Maßgebend für die objektive Klagebefugnis i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ist bei Steuerbescheiden die in dem Ausspruch enthaltene Steuerfestsetzung. Eine auf 0 € lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht. Aus § 157 AO folgt vielmehr, dass eine Rechtsverletzung nur wegen einer zu hohen Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Deshalb ist eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, in dem die Steuerschuld auf 0 € festgesetzt wird, im Allgemeinen unzulässig2.
Anders ist es, wenn statt einer Steuerfestsetzung von 0 € die Festsetzung einer Steuervergünstigung erstrebt wird3 oder wenn der Regelungsgehalt des Steuerbescheides ausnahmsweise über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht und sich eine zu niedrige Steuerfestsetzung daher in bindender Weise anderweitig ungünstig auswirkt4. Letzteres ist z.B. der Fall, wenn die Steuerfestsetzung zwar 0 € beträgt, sich aufgrund einer Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG aber aus einem dabei zugrunde gelegten Bilanzansatz wegen des Bilanzenzusammenhangs negative steuerliche Folgen in künftigen Jahren ergeben können5.
Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen, denen das Finanzgericht folgt, ist die Klage unzulässig.
Die Festsetzung der Körperschaftsteuer in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 2003 bis 2005 mit jeweils 0 € führt zu keiner Steuerzahlungsverpflichtung der Klägerin. Sie beeinträchtigen daher nicht ihr Recht, nur die nach dem materiellen Recht geschuldete Steuer zahlen zu müssen.
Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005 enthalten auch keinen Regelungsgehalt, der über die bloße Steuerfestsetzung hinausreicht und sich im Streitfall für die Klägerin in bindender Weise anderweitig ungünstig auswirkt.
Vorliegend streiten die Beteiligten darum, ob der BgA Auftragsforschung gemeinnützig und deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist oder ob – hilfsweise – die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG vorliegen -. Allein die möglicherweise unzutreffende Beurteilung einer Steuerpflicht, einer Steuerbarkeit, einer Steuerbefreiung oder einer Zurechnung von Besteuerungsgrundlagen bei einer anderen Person im Rahmen einer Steuerfestsetzung von 0 € und das abstrakte Interesse eines Steuerpflichtigen, die in Rede stehenden Rechtsfragen prüfen zu lassen, führen nach Auffassung des Finanzgerichts nicht zu einer Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen. Vielmehr muss hinzukommen, dass die eventuell unzutreffende Beurteilung in dem Steuerbescheid sich in irgendeiner Form in bindender Weise ungünstig für den Steuerpflichtigen auswirkt. Daran fehlt es im Streitfall.
Nach der BFH-Rechtsprechung soll eine Klage allerdings auch gegen einen auf 0 DM/€ lautenden Körperschaftsteuerbescheid zulässig sein, wenn um das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gestritten wird6. Demgegenüber hat es der Bundesfinanzhof im Urteil vom 23.10.19967 bei einer Steuerfestsetzung i.H.v. 0 € als zulässig angesehen, die Frage offen zu lassen, ob es sich um einen Hoheitsbetrieb oder um einen Betrieb gewerblicher Art handelte, obwohl dem Grunde nach von dieser Frage die Steuerpflicht abhing, weil Hoheitsbetriebe nicht körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG). Nach dem BFH-Urteil vom 15.04.20108 soll es für die Annahme einer Beschwer nicht genügen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber einer Umsatzsteuerfestsetzung mit 0 € geltend macht, er unterliege mangels Unternehmereigenschaft nicht der Umsatzsteuer, denn aus einer derartigen Umsatzsteuerfestsetzung ergäben sich keine weiter gehenden Folgen. Im Übrigen kann auch in Zurechnungsfragen, die auf Dauersachverhalten beruhen, ein Interesse des Steuerpflichtigen an der Prüfung der Rechtslage bestehen, ohne dass dies nach der BFH-Rechtsprechung zu einer Klagebefugnis in Bezug auf Steuerfestsetzungen i.H.v. 0 € führt9.
Das Finanzgericht Münster folgt der vorgenannten BFH-Rechtsprechung im Ergebnis insoweit, als in den Fällen, in denen im Rahmen der Körperschaftsteuerbescheide die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG geprüft und (zunächst für Zwecke der Körperschaftsteuer) die Gemeinnützigkeit verneint wird, eine Klagebefugnis auch hinsichtlich eines auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheides besteht, soweit diese Entscheidung sich in bindender Weise mit hinreichender Wahrscheinlichkeit für den Steuerpflichtigen anderweitig nachteilig auswirkt. Derartige Nachteile sind im Streitfall für die Klägerin jedoch nicht ersichtlich.
Nachteile im Falle einer Verneinung der Gemeinnützigkeit in einem über 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheid ergeben sich bei privatrechtlichen Körperschaften, weil diese auf die Anerkennung der Gemeinnützigkeit im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen angewiesen sind, um Zuwendungsnachweise i.S. des § 50 EStDV ausstellen zu dürfen. Nach § 50 Abs. 1 EStDV dürfen Zuwendungen im Sinne des § 10b EStG nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Dieser amtliche Vordruck verlangt aber Angaben dazu, dass die Körperschaft durch eine Bescheinigung oder einen Freistellungsbescheid des Finanzamts als gemeinnützig bzw. als eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft anerkannt ist10. Im Streitfall ist jedoch zu beachten, dass inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts oder inländische öffentliche Dienststellen geeignete Empfänger für Zuwendungen i.S. des § 10b EStG sind (vgl. § 49 Nr. 1 EStDV a.F.), ohne dass es insoweit auf die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG ankäme. Die Klägerin ist als Hochschule und damit als eine juristische Person des öffentlichen Rechts ohnehin berechtigt, Zuwendungsnachweise auszustellen. Außerdem ist weder nach Aktenlage ersichtlich noch hat die Klägerin hinreichend substantiiert dargetan, dass sie für den BgA Auftragsforschung Spenden erhalten hat oder solche einwerben wollte. Aus diesen Gründen ist nicht erkennbar, dass die gegenüber der Klägerin für den BgA Auftragsforschung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005 sich in bindender Weise nachteilig in Bezug auf die Vereinnahmung von Spenden auswirken könnten.
Im Übrigen ist die Entscheidung in den Körperschaftsteuerbescheiden 2003 bis 2005 über die Gemeinnützigkeit auch nicht verbindlich für andere Steuerarten oder andere Veranlagungszeiträume.
Im Kern geht es der Klägerin nicht um die Frage der Körperschaftsteuer, sondern um den ermäßigten Steuersatz wegen Gemeinnützigkeit gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG im Rahmen der Umsatzsteuerveranlagungen11. Eine Entscheidung über die Gemeinnützigkeit bei der Körperschaftsteuerfestsetzung ist aber rechtlich nicht vorgreiflich für die Umsatzsteuer12. Eine möglicherweise rein faktische Vorprägung der Entscheidung bei der Umsatzsteuer – die angesichts der zwischenzeitlichen Entscheidung des 5. Finanzgerichts des Finanzgerichts vorliegend ohnehin kaum anzunehmen sein dürfte – genügt insoweit nicht13.
Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist eine Entscheidung über die Frage der Gemeinnützigkeit in den Jahren 2003 bis 2005 nicht vorgreiflich für die Folgejahre14. Allein eine rein faktische Vorprägung genügt auch insoweit nicht. Bereits deshalb kann nicht von einer Beschwer der Klägerin ausgegangen werden.
Im Übrigen wäre die Aussagekraft einer Entscheidung über die Gemeinnützigkeit im Rahmen der Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005 für die Frage, ob der BgA Auftragsforschung in den Folgejahren von der Körperschaftsteuer befreit ist, ohnehin begrenzt. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin mit ihrem BgA Auftragsforschung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist, der BgA Auftragsforschung einen Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 9 AO darstellt bzw. unterhält und deshalb gemeinnützig ist. Nach der letztgenannten Norm zählen zu den Zweckbetrieben Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren (Satz 1 der Vorschrift). Der Wissenschaft dient auch die Auftragsforschung (Satz 2 der Vorschrift). Nicht zum Zweckbetrieb gehören Tätigkeiten, die sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beschränken, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug (Satz 3 der Vorschrift). Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 Satz 1 AO erfüllt ist und ob die von dem BgA durchgeführten Tätigkeiten sich auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse beziehen. Die erstgenannte Frage hat der 5. Finanzgericht des Finanzgerichts Münster mit beachtlichen Gründen verneint, ohne dass dies aufgrund einer faktischen Vorprägung zu einer Beilegung des Streits zwischen den Beteiligten geführt hätte. Selbst wenn das Finanzgericht zum Finanzierungserfordernis eine andere Rechtsauffassung vertreten wollte – was vorliegend letztlich dahingestellt bleiben kann, obwohl das Finanzgericht eher dazu neigt, der Ansicht des 5. Finanzgerichts zu folgen –, verbliebe in Bezug auf die vom BgA konkret durchgeführten Projekte zu entscheiden, ob es sich um eine Forschungstätigkeit oder um eine Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse handelt. Die letztgenannte Streitfrage wäre ohne weitere Beweiserhebung nicht zu klären. Selbst wenn nach Aktenlage gute Gründe dafür sprechen könnten, die X-Studie als Forschungstätigkeit anzusehen, weil die Universität bzw. der BgA insoweit auch die wissenschaftliche Leitung/Koordinierung übernommen haben, ist der Sachverhalt betreffend die Y-Studie und die Z-Studie eher als offen anzusehen. Eine derartige Beweiserhebung (ggf. durch Vernehmung von Zeugen oder Einholung von Gutachten) betreffend die Streitjahre 2003 bis 2005 vermag aber nicht ohne weiteres zu einer Vorprägung für die Folgejahre zu führen, weil die Beurteilung in den Folgejahren entscheidend von der Art der dort durchgeführten Projekte abhängen würde. Im Übrigen sind auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die vorgenannten Fragen in den Folgejahren für die Höhe einer Körperschaftsteuerbelastung von Bedeutung sein könnten. Die vorgenannten Umstände bestärken das Finanzgericht in der Auffassung, dass auch Steuerbescheide, die zwar eine Steuerbefreiung versagen, aber keine als solche belastende Steuerfestsetzung enthalten (sondern nur eine Steuerfestsetzung von 0 €), nur dann als den Steuerpflichtigen beschwerend anzusehen sind, wenn sich die Versagung der Steuerbefreiung in bindender Weise anderweitig ungünstig für den Steuerpflichtigen auswirkt. Der Klägerin wird damit kein Rechtsschutz versagt, sondern dieser ist in Bezug auf diejenigen Bescheide zu gewähren, in denen verbindlich über eine etwaige Steuerbelastung zu entscheiden ist, wie etwa bezüglich der Tätigkeit des BgA in den entsprechenden Umsatzsteuerbescheiden.
Auch aufgrund des Bilanzenzusammenhangs sind keine künftigen Nachteile für die Klägerin zu erwarten. Die Klägerin hat nicht geltend gemacht, dass einzelne Bilanzansätze in den Streitjahren unrichtig seien und/oder sich in den Folgejahren für den BgA Auftragsforschung ungünstig auswirken könnten. Bedeutung könnte dem Bilanzenzusammenhang ohnehin nur hinsichtlich des letzten Streitjahres beizumessen sein. Falls die Klägerin – wie sie geltend macht – steuerbefreit wäre, würden allein aufgrund des Bilanzenzusammenhangs auch in den Folgejahren keine steuerpflichtigen Einkünfte entstehen. Legt ein Kläger später dar, dass ihm die Bilanzansätze vom Finanzamt aufgezwungen wurden und dass bestimmte Wirtschaftsgüter zu keinem Zeitpunkt notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen waren, dann ist eine Ausbuchung – ohne Gewinnverwirklichung – der nur scheinbar zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter vorzunehmen15.
Soweit die Klägerin geltend macht, eine Klärung der Gemeinnützigkeit sei erforderlich, weil davon Steuererklärungs- und Buchführungspflichten betreffend den BgA abhingen, sieht das Finanzgericht dies nicht als ausreichend an, um eine Beschwer der Klägerin durch die Körperschaftsteuerbescheide 2003 bis 2005 zu bejahen. Dies folgt bereits daraus, dass – wie dargelegt – für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu entscheiden ist, ob und ggf. in welchem Umfang (hinsichtlich welcher Projekte) eine Steuerpflicht und damit verbunden ggf. auch eine Steuererklärungspflicht besteht. Im Übrigen richtet sich die Buchführungspflicht zunächst nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (unabhängig von steuerlichen Befreiungsvorschriften) und zur Abgabe von Steuererklärungen ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO), etwa um die Voraussetzungen für eine etwaige Steuerbefreiung zu überprüfen.
Allein ein abstraktes Klärungsbedürfnis der Klägerin bezüglich der Frage, ob eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG besteht, hält das Finanzgericht ebenfalls für nicht ausreichend, um von einer Beschwer der Klägerin auszugehen.
Die Ausführungen zur Gemeinnützigkeit gelten (mit Ausnahme der Fragen betreffend den Spendenabzug) insoweit entsprechend. Eine Entscheidung über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG in den Jahren 2003 bis 2005 ist ebenfalls weder für die Folgejahre noch für andere Steuerarten verbindlich und beinhaltet auch keine anderweitigen verbindlichen Regelung, welche für die Klägerin bzw. ihren BgA günstig oder ungünstig sind. Unabhängig davon, dass – wie dargelegt – nach Ansicht des erkennendas Finanzgerichts eine faktische Vorprägung für die Folgejahre ohnehin nicht ausreichend ist, eine Beschwer zu begründen, sind auch in Bezug auf die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG die tatsächlichen Verhältnisse in jedem Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen. Ebenso wie § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO gewährt § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG eine Befreiung von der Körperschaftsteuer ebenfalls für die Auftragsforschung öffentlich-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, nicht aber dann, wenn die Tätigkeit auf die Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, die Übernahme von Projektträgerschaften sowie wirtschaftliche Tätigkeiten ohne Forschungsbezug gerichtet ist. D.h. zur Entscheidung der Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG in den Jahren 2003 bis 2005 vorliegen bedürfte es im Streitfall ebenfalls einer Beweiserhebung zur Abgrenzung der Forschung von der Anwendung gesicherter wissenschaftlicher Erkenntnisse, obwohl wiederum keine konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die vorgenannten Fragen in den Folgejahren für die Höhe einer Körperschaftsteuerbelastung von Bedeutung sein könnten. Die vorgenannten Umstände bestärken das Finanzgericht erneut in der Auffassung, dass auch Steuerbescheide, die zwar eine Steuerbefreiung versagen, aber keine als solche belastende Steuerfestsetzung enthalten (sondern nur eine Steuerfestsetzung von 0 €), nur dann als den Steuerpflichtigen beschwerend anzusehen sind, wenn sich die Versagung der Steuerbefreiung in bindender Weise anderweitig ungünstig für den Steuerpflichtigen auswirkt.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 23. September 2014 – 9 K 2451/10 K16
- BFH, Urteile vom 14. 12.2000 – V R 20/00, BFH/NV 2001, 914; vom 15.04.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830 m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – VI R 44/08, BFHE 224, 21, BStBl II 2009, 411[↩]
- BFH, Urteile vom 17.06.2009, – VI R 46/07, BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 73; vom 15.05.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830; vom 23. 10.2013 – I R 55/12, BFH/NV 2014, 903[↩]
- BFH, Urteile vom 07.08.1979 – VIII R 153/77, BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181; vom 20. 12.2006 – I R 81/05, BFH/NV 2007, 1287[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 29.01.1957 – I 181/55 U, BFHE 64, 404, BStBl III 1957, 151; und vom 20. 11.1969 – I B 34/69, BFHE 97, 281, BStBl II 1970, 133, jeweils zur Gemeinnützigkeit unter Hinweis auf § 232 der Reichsabgabenordnung, wonach eine Beschwer auch darin liegen konnte, dass eine Steuerpflicht bejaht worden war; BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134, wonach eine Beschwer bejaht werden müsse, weil andernfalls nie gerichtlich geklärt werden könne, ob eine Körperschaft gemeinnützigen Zwecken diene; BFH, Urteil vom 21. 10.1999 – I R 14/98, BStBl II 2000, 325 zu § 5 Abs. 1 Nr. 17 KStG; BFH, Urteil vom 15.03.1995 – II R 24/91, BFHE 177, 497, BStBl II 1995, 653 zur Vermögensteuer[↩]
- BFH, Urteil vom 23. 10.1996 – I R 1-2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139, unter II.B.[↩]
- BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830[↩]
- vgl. z.B. zur Organschaft: BFH, Beschluss vom 02.08.2006 – I B 31/06, BFH/NV 2007, 57[↩]
- vgl. BMF, Schreiben vom 18. 11.1999, BStBl I 1999, 979[↩]
- vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 10.04.2014 – 5 K 2409/10, EFG 2014, 1521[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 10.01.1992 – III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; und vom 11.03.1999 – V R 57, 58/96, BFHE 188, 124, BStBl II 1999, 331[↩]
- vgl. allgemein zur „faktischen Bindungswirkung“ auch BFH, Beschluss vom 02.08.2006 – I B 31/06, BFH/NV 2007, 57[↩]
- vgl. allgemein BFH, Urteil vom 14. 12.2000 – V R 20/00, BFH/NV 2001, 914[↩]
- BFH, Urteil vom 26. 11.1974 – VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206; Hessisches FG, Urteil vom 18. 10.2001 – 9 K 2871/98[↩]
- nicht rechtskräftig – Revision anhängig: BFH – I R 6/15[↩]
