Beschwer bei zu nied­ri­ger Steu­er­fest­set­zung

Eine Beschwer i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO kann auch ange­nom­men wer­den, wenn eine ange­grif­fe­ne zu nied­ri­ge Besteue­rung auf­grund der Recht­spre­chung des BFH zum Bilanz­zu­sam­men­hang in Zukunft zu steu­er­li­chen Nach­tei­len des Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren kann. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Ein­tritt der Nach­tei­le beim (sel­ben) Steu­er­pflich­ti­gen auf­grund beson­de­rer Umstän­de des Ein­zel­falls (hier: unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Betriebs) prak­tisch aus­ge­schlos­sen ist.

Beschwer bei zu nied­ri­ger Steu­er­fest­set­zung

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Kla­ge grund­sätz­lich nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch den Ver­wal­tungs­akt oder durch die Ableh­nung oder Unter­las­sung eines Ver­wal­tungs­ak­tes oder eine ande­re Leis­tung in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. In objek­ti­ver Hin­sicht wer­den die Anfor­de­run­gen, die nach § 40 Abs. 2 FGO an ein Kla­ge­be­geh­ren zu stel­len sind, ent­schei­dend von der Art des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts bestimmt. Aus § 157 Abs. 2 AO folgt dabei die Regel, dass gegen­über dem objek­ti­ven Inhalt von Steu­er­be­schei­den eine Rechts­ver­let­zung im Sin­ne des § 40 Abs. 2 FGO grund­sätz­lich nur wegen zu hoher Steu­er­fest­set­zun­gen gel­tend gemacht wer­den kann. Unzu­läs­sig ist daher grund­sätz­lich die Anfech­tungs­kla­ge gegen einen Steu­er­be­scheid, in wel­chem die Steu­er­schuld auf 0, – EUR, oder in wel­chem eine aus klä­ge­ri­scher Sicht zu nied­ri­ge Steu­er­schuld fest­ge­setzt wird 1.

Nach die­sem Grund­satz man­gelt es in dem hier vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall an der nöti­gen Beschwer, weil die Klä­ger – nach­dem sie sich im Ein­spruchs­ver­fah­ren zunächst noch unter Beru­fung auf eine Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots gegen die Teil­wert­auf­ho­lung und damit gegen eine aus ihrer Sicht zu hohe Steu­er gewandt haben – eine Erhö­hung der vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­auf­ho­lung und damit eine Erhö­hung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens und der fest­ge­setz­ten Steu­er begeh­ren.

Eine Aus­nah­me von dem Grund­satz, dass es beim Begeh­ren einer höhe­ren Steu­er an der Beschwer im Sin­ne des § 40 Abs. 2 FGO man­gelt, liegt im Streit­fall auch nicht im Hin­blick auf etwaig zu erwar­ten­de steu­er­li­che Nach­tei­le der Klä­ger in den dem Streit­jahr nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men vor. Die Fra­ge nach einer Beschwer kann nicht allein durch die iso­lier­te Betrach­tung des fest­ge­setz­ten Steu­er­be­tra­ges beant­wor­tet wer­den, son­dern es müs­sen die tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­se ein­be­zo­gen wer­den, die für die Fest­set­zung des Steu­er­be­tra­ges erheb­lich sind. Aus die­sem Grund nimmt die Recht­spre­chung aus­nahms­wei­se eine Beschwer auch im Fal­le einer Null-Fest­set­zung bzw. einer begehr­ten höhe­ren Steu­er an, wenn nach den Dar­le­gun­gen des Klä­gers mit einer gewis­sen Wahr­schein­lich­keit damit gerech­net wer­den muss, dass dem Klä­ger der Vor­gang, auf dem die Fest­set­zung beruht, bei der glei­chen Steu­er für spä­te­re Steu­er­ab­schnit­te oder bei einer ande­ren Steu­er­art steu­er­li­che Nach­tei­le ver­ur­sa­chen wird 2, die den durch die ange­foch­te­ne zu nied­ri­ge Steu­er bewirk­ten Vor­teil über­wie­gen 3. So kann eine Beschwer auch ange­nom­men wer­den, wenn die ange­grif­fe­ne zu nied­ri­ge Besteue­rung auf­grund der Recht­spre­chung des BFH zum Bilanz­zu­sam­men­hang in Zukunft zu steu­er­li­chen Nach­tei­len für den Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren kann 4. Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung ist der Gedan­ke, dass der erstreb­te Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen im ers­ten Zeit­punkt mit dem mög­li­chen Vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein­her­geht und letz­te­rer den ers­ten zu über­wie­gen geeig­net ist. Zur Bestim­mung der Beschwer in ihrem für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­gen Gewicht ist die erstreb­te Steu­er mit der vor­ge­nom­me­nen Ver­an­la­gung ein­schließ­lich der mit letz­te­rer ver­bun­de­nen zu erwar­ten­den mög­li­chen Steu­er­be­las­tung zu ver­glei­chen 5.

Danach liegt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts kei­ne Beschwer vor. Zwar ist den Klä­gern zuzu­ge­ste­hen, dass eine (wei­te­re) Teil­wert­auf­ho­lung auf den 30.06.1999 bis zur Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten einer­seits die Mög­lich­keit spä­te­rer (erneu­ter) Abschrei­bun­gen eröff­ne­te, sowie ande­rer­seits die Mög­lich­keit spä­te­rer (wei­te­rer) Teil­wert­auf­ho­lun­gen aus­schloss. Damit begrün­det der mit der Auf­ho­lung begehr­te steu­er­li­che Nach­teil – objek­tiv betrach­tet – poten­ti­el­le steu­er­li­che Vor­tei­le in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men. Auch erkennt das Finanz­ge­richt, dass in Anse­hung der Ver­jäh­rung des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1998 die Wert­auf­ho­lung auf den 30.06.1999 nur hälf­tig der Besteue­rung unter­wor­fen wur­de und die hälf­ti­ge "Erspar­nis" das Begeh­ren der Klä­ger im Hin­blick auf spä­ter etwaig vor­zu­neh­men­de Wert­auf­ho­lun­gen, wel­che grund­sätz­lich der vol­len Besteue­rung unter­lie­gen wür­den, – objek­tiv betrach­tet – steu­er­lich vor­teil­haft erscheint. Das bedeu­tet, dass die durch das Kla­ge­be­geh­ren ange­grif­fe­ne steu­er­li­che Pri­vi­le­gie­rung die objek­ti­ve Mög­lich­keit spä­te­rer steu­er­li­cher Nach­tei­le und damit eine poten­ti­el­le Beschwer impli­ziert. Jedoch ist neben einer objek­ti­ven Betrach­tung erfor­der­lich, dass der Ver­wal­tungs­akt auch gera­de den Klä­ger in sei­nen sub­jek­ti­ven Rech­ten ver­letzt 6; dies folgt auch aus den von der o.g. Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen, weil dar­in dar­auf abge­stellt wird, ob der ange­grif­fe­ne steu­er­li­che Vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen im ers­ten Zeit­punkt mit dem mög­li­chen steu­er­li­chen Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen zu einem spä­te­ren Zeit­punkt ein­her­geht.

An die­ser in sub­jek­ti­ver Hin­sicht erfor­der­li­chen Beschwer man­gelt es im Streit­fall, weil der Betrieb bereits zum 1.07.2002 zu Buch­wer­ten auf den Sohn über­tra­gen wur­de. Dadurch sind die spä­te­ren steu­er­li­chen Nach­tei­le des Unter­las­sens der begehr­ten Teil­wert­auf­ho­lung in sub­jek­ti­ver Hin­sicht bei Wür­di­gung aller vor­lie­gen­den Umstän­de des Streit­falls nicht mehr mit hin­rei­chen­der Wahr­schein­lich­keit geeig­net, die Klä­ger zu tref­fen. Die Vor­aus­set­zung, dass der Vor­gang, auf dem die zu nied­ri­ge Steu­er­fest­set­zung beruht, dem Steu­er­pflich­ti­gen bei der glei­chen Steu­er für spä­te­re Steu­er­ab­schnit­te oder bei einer ande­ren Steu­er­art steu­er­li­che Nach­tei­le ver­ur­sa­chen konn­te, ist damit – auch unter Berück­sich­ti­gung der Tat­sa­che, dass zwi­schen dem 30.06.1999 und dem Ver­äu­ße­rungs­stich­tag noch drei Jah­re lagen – nicht gege­ben. Nach dem eige­nen Vor­trag der Klä­ger – wonach sich der Wert der Flä­chen zum 30.06.1999 bereits erholt hat­te und die vol­len Anschaf­fungs­kos­ten zu bilan­zie­ren waren –, ist nicht erkenn­bar und fol­ge­rich­tig auch nicht gel­tend gemacht, dass in dem ver­blei­ben­den Zeit­raum bis zur Über­tra­gung auf den Sohn – also zwi­schen 2000 und 2002 – erneu­te Teil­wert­be­rich­ti­gun­gen der Klä­ger beab­sich­tigt waren oder objek­tiv in Betracht kamen, wel­che durch die steu­er­li­che Behand­lung des Finanz­amts in der Bilanz zum 30.06.1999 ver­ei­telt wur­den. Für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen sol­cher Abschrei­bun­gen gibt es auch aus dem Vor­trag des Finanz­amts oder aus den sonst vor­lie­gen­den Umstän­den kei­ner­lei Hin­wei­se. Auch sind kei­ne hin­rei­chen­den Anhalts­punk­te dafür erkenn­bar, dass die Ehe­leu­te auf­grund der steu­er­li­chen Behand­lung des Finanz­amts in der Bilanz zum 30.06.1999 in dem Zeit­raum bis zur Über­tra­gung auf den Sohn mit wei­te­ren steu­er­er­hö­hen­den Wert­auf­ho­lun­gen rech­nen muss­ten. Denn die Bewer­tung des Grund und Bodens war Gegen­stand der die Wirt­schafts­jah­re bis zur Über­tra­gung des Betriebs umfas­sen­den Betriebs­prü­fung. Sowohl der Prü­fer als auch, die­sem fol­gend, das Finanz­amt haben die ange­grif­fe­ne Bewer­tung der Grund­stü­cke auch für die Fol­ge­jah­re bis zur Über­tra­gung ange­setzt. Das Finanz­amt hat dem­entspre­chen­de Steu­er­be­schei­de erlas­sen und den Vor­be­halt der Nach­prü­fung i. S. d. § 164 Abs. 1 AO der Beschei­de auf­ge­ho­ben. Weder aus dem klä­ge­ri­schen Vor­trag, noch aus der Auf­fas­sung, dem Vor­trag oder dem Ver­hal­ten des Finanz­amts waren oder sind hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te zu ent­neh­men, wel­che die Unsi­cher­heit begrün­de­ten oder begrün­den, dass die vom Beklag­ten vor­ge­nom­me­ne Bewer­tung zum 30 Juni 1999 zu (wei­te­ren) Teil­wert­auf­ho­lun­gen bei den Klä­gern in der Zeit bis zur Über­tra­gung füh­ren könn­ten. Schließ­lich spricht auch die ver­fah­rens­recht­li­che Situa­ti­on gegen das Vor­lie­gen einer Gefahr steu­er­li­cher Nach­tei­le der Ehe­leu­te in dem ver­blie­be­nen Zeit­raum 2000 – 2002. Denn es sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, wonach die nach Abschluss der Betriebs­prü­fung geän­der­ten Beschei­de 2000 – 2002 in Anse­hung der Rege­lun­gen des § 173 Abs. 2 AO sowie der Rege­lun­gen über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung (§§ 169 ff. AO) durch die Finanz­be­hör­de auf­grund etwaig fest­ge­stell­ter Wert­erhö­hun­gen zu Las­ten der Ehe­leu­te änder­bar wären.

Das Finanz­ge­richt sieht in die­sen Aus­füh­run­gen auch kei­nen Wider­spruch zur Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12.11.1964 7. Dar­in führt das Finanz­ge­richt zwar aus, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger, wel­cher eine abwei­chen­de bilanz­mä­ßi­ge Behand­lung durch das Finanz­amt angreift, "immer" durch die Höhe der fest­ge­setz­ten Steu­er beschwert ist. Dabei hat­te der BFH jedoch kei­nen Fall zu ent­schei­den, in wel­chem der Betrieb in der Fol­ge­zeit unent­gelt­lich über­tra­gen wur­de und nach den kon­kre­ten Umstän­den kei­ne hin­rei­chen­den Anhalts­punk­te dafür erkenn­bar waren, dass der steu­er­li­che Vor­teil im Streit­jahr noch zu spä­te­ren Nach­tei­len des über­tra­gen­den Steu­er­pflich­ti­gen füh­ren konn­te. Denn in dem vom BFH zu ent­schei­den­den Fall wand­te sich der Klä­ger gegen eine vom Finanz­amt ein­ge­stell­te Rück­stel­lung mit der Begrün­dung, er – der Klä­ger selbst – habe die­se in den Fol­ge­jah­ren wie­der auf­zu­lö­sen. Dem­entspre­chend bejah­te der BFH die Kla­ge­be­fug­nis, weil die durch das Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne bilanz­mä­ßi­ge (vor­teil­haf­te) Behand­lung (Rück­stel­lung) im Streit­jahr eine Unge­wiss­heit hin­sicht­lich spä­te­rer steu­er­li­cher Nach­tei­le (Auf­lö­sung der Rück­stel­lung) für den Klä­ger begrün­de­te. Eine sol­che Unge­wiss­heit zu Las­ten der Klä­ger erkennt das Gericht im Streit­fall nicht.

Ein ande­res Ergeb­nis folgt auch nicht aus den Grund­sät­zen über die "Rechts­ver­let­zung dritt­be­trof­fe­ner Nicht­adres­sa­ten" 8. Ob jemand von einem Ver­wal­tungs­akt in sei­nen Rech­ten ver­letzt ist, hängt davon ab, ob er von dem Ver­wal­tungs­akt inhalt­lich (recht­lich) betrof­fen ist. Inhalt­lich betrof­fen kann nicht nur jemand sein, für den der Ver­wal­tungs­akt inhalt­lich bestimmt ist (der Inhalts­adres­sat), son­dern auch jemand, der – ohne Inhalts­adres­sat oder Bekannt­ga­be­adres­sat zu sein – als Drit­ter recht­lich betrof­fen ist. Dabei muss die Betrof­fen­heit auch des Drit­ten eine recht­li­che und nicht nur eine wirt­schaft­li­che, tat­säch­li­che oder ide­el­le sein 9. Der Grund­satz der "Rechts­ver­let­zung dritt­be­trof­fe­ner Nicht­adres­sa­ten" ver­mag damit die Kla­ge­be­fug­nis eines Nicht­adres­sa­ten zu begrün­den; sie ver­mag jedoch nicht die Kla­ge­be­fug­nis eines nicht­be­schwer­ten Adres­sa­ten dadurch zu begrün­den, dass ein drit­ter Nicht­adres­sat durch den Ver­wal­tungs­akt beschwert ist.

Die Klä­ger kön­nen ihre eige­ne Kla­ge­be­fug­nis daher nicht auf die Erwä­gung stüt­zen, dass ihr Sohn – weil er an die Bilanz­wer­te bei der Über­tra­gung gebun­den war – als "dritt­be­trof­fe­ner Nicht­adres­sat" beschwert ist. Etwas anders ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 8. Juni 2011 10, wor­in das Finanz­ge­richt im Fal­le der Ein­brin­gung eines (Teil-)Betriebs oder Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i. S. des § 20 UmwStG 1995 davon aus­geht, dass die Bin­dung des Ein­brin­gen­den an den bei der auf­neh­men­den Gesell­schaft ange­setz­ten Wert nicht bewirkt, dass die auf­neh­men­de Gesell­schaft jenen Wert ohne Rück­sicht auf eine eige­ne Beschwer über­prü­fen las­sen kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof ging viel­mehr davon aus, dass die an die Bilanz­wer­te gebun­de­ne Per­son – im Streit­fall also nicht die Klä­ger, son­dern der Sohn der Klä­ger – ein Anfech­tungs­recht gegen den aus ihrer Sicht unzu­tref­fend ange­setz­ten Wert haben müs­se.

Ob sich der Sohn der Klä­ger selbst als kla­ge­be­fug­te Per­son mit Erfolg gegen die bilanz­mä­ßi­ge Behand­lung zum 30.06.1999 hät­te weh­ren kön­nen, kann in die­sem Ver­fah­ren dahin ste­hen. Etwas ande­res folgt auch nicht aus der erfolg­ten Bei­la­dung. Dadurch erlangt der Sohn der Klä­ger zwar die Stel­lung eines Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten i.S.d. § 57 Nr. 3 FGO; er bleibt aber den­noch ein selbst­stän­di­ger Drit­ter in einem frem­den Rechts­streit 11, sodass hin­sicht­lich der Fra­ge der Zuläs­sig­keit der Kla­ge (nament­lich der Kla­ge­be­fug­nis) allein auf die Klä­ger – und nicht auf den Bei­gela­de­nen – abzu­stel­len ist.

Auch die Grund­sät­ze einer "Rechts­ver­let­zung durch Pri­vi­le­gie­rung sons­ti­ger Drit­ter" 12 füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Nach die­sem Grund­satz kann ein Steu­er­pflich­ti­ger auch außer­halb von kon­kre­ten Wett­be­werbs­ver­let­zun­gen durch die Pri­vi­le­gie­rung eines Drit­ten in sei­nem Grund­recht aus Art. 3 Abs. 1 GG ver­letzt sein. Ein gleich­heits­wid­rig Dis­kri­mi­nier­ter besitzt nicht nur das legi­ti­me Bedürf­nis, son­dern auch das sub­jek­ti­ve Recht auf Besei­ti­gung der Benach­tei­li­gung 13. Auch die­ser Grund­satz ver­mag damit zwar eine Kla­ge­be­fug­nis eines (durch die Pri­vi­le­gie­rung eines Drit­ten) Beschwer­ten zu begrün­den; er führt jedoch nicht zur Kla­ge­be­fug­nis eines Nicht­be­schwer­ten auf­grund der Beschwer einer ande­ren Per­son.

Schließ­lich führt auch die Berück­sich­ti­gung der von den Klä­gern ange­führ­ten Urtei­le des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg vom 27.06.2000 14 und des Finanz­ge­richts Müns­ter vom 05.12 2003 15 zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Das Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg ging in sei­ner Ent­schei­dung – eben­so wie das Finanz­ge­richt – von dem Grund­satz aus, dass ein begehr­ter höhe­rer Bilanz­an­satz (und damit eine höhe­re Steu­er) zu einem ers­ten Zeit­punkt eine Beschwer begrün­det, wenn mit die­sem steu­er­li­chen Vor­teil spä­ter ein­tre­ten­de steu­er­li­che Nach­tei­le des Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­den sind. Letz­te­res ist aber im Streit­fall, wie dar­ge­legt, nicht der Fall. Das Finanz­ge­richt Müns­ter bejah­te die (erst­ma­li­ge) Beschwer durch eine Rechts­be­helfs­ent­schei­dung und hat­te dabei kei­ne dem Streit­fall ver­gleich­ba­re Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls zu berück­sich­ti­gen.

Schles­wig ‑Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 24. April 2015 – 3 K 114/​11

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.2002, – V B 56/​01, BFH/​NV 2002, 805; von Groll in Grä­ber, FGO, 7. Aufl., § 40, Rn. 86, 87, 88 m. w. N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2014, – IV R 12/​10, BSt­Bl II 2014, 1000; BFH, Beschluss vom 20.12 2006, – VIII B 111/​05, BFH/​NV 2007, 699[]
  3. BFH, Urteil vom 07.08.1979, – VIII R 153/​77, BFHE 129, 325[]
  4. BFH, Urtei­le vom 12.12 1972, – VIII R 39/​67, BFHE 108, 278 m. w. N.; vom 07.08.1979, – VIII R 153/​77, BFHE 129, 325; vgl. auch FG Müns­ter, Urteil vom 08.10.1970, – I 361/​70 E, EFG 1971, 85, wonach eine Beschwer vor­liegt, wenn der zu nied­ri­ge Bilanz­an­satz "im fol­gen­den Jahr zu einer höhe­ren Steu­er führt"[]
  5. BFH, Urteil vom 12.12 1972, – VIII R 39/​67, BFHE 108, 278[]
  6. vgl. Braun in Hüb­sch­mann /​Hepp /​Spitaler, AO/​FGO, § 40, FGO Rn. 212[]
  7. BFH, Urteil vom 12.11.1964 – IV 129/​61, HFR 1965, 283[]
  8. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO § 40 FGO, Tz. 71[]
  9. vgl. m. w. N. Seer, a. a. O.[]
  10. BFH, Urteil vom 08.06.2011, – I R 79/​10, BSt­Bl II 2012, 421[]
  11. Lei­pold in Hüb­sch­mann /​Hepp /​Spitaler, AO/​FGO, § 60 FGO, Rn. 162[]
  12. vgl. dazu Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO § 40 FGO, Tz. 87 ff.[]
  13. Seer, a. a. O.[]
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27.06.2000 – 9 K 339/​98, EFG 2000, 1375[]
  15. FG Müns­ter, Urteil vom 05.12.2003 – 4 K 2382/​98 F, EFG 2004, 407[]